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Entscheid

SB.2008.00120

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2008.00120

18. November 2009Deutsch15 min

(URT.2009.11869)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

Die A AG mit Sitz in C ist eine Gruppengesellschaft des

von der D-Holdingmit Sitz in E, Kanton F, beherrschten Konzerns. Sie ist

infolge einer am 25. Juni 2008 im Handelsregister eingetragenen Fusion

Rechtsnachfolgerin einer gleichnamigen Gesellschaft. Diese Rechtsvorgängerin

der Pflichtigen hatte gemäss Fusionsvertrag vom 20. Dezember 2004 und

Fusionsbilanz vom 30. November 2004 mit Handelsregistereintrag vom 23. Dezember

2004 sämtliche Aktiven und Passiven ihrer Schwestergesellschaft G AG mit Sitz

in H übernommen. Das Werk in H war allerdings bereits im Jahr 2002 geschlossen

worden, die Produktionsanlagen waren bis Ende 2003 abgebaut und am 20. November

2003 war das Grundstück verkauft worden. Die Übergabe an den Käufer hatte per

30. Juni 2004 stattgefunden.

Im Veranlagungsverfahren für die Bundessteuerperiode

1.1.–31.12.2004 brachte die erwähnte Rechtsvorgängerin zum einen

Verlustvorträge der G AG (von insgesamt Fr. …) vom deklarierten Gewinn in

Abzug. Des Weiteren vertrat sie den Standpunkt, ein in der Erfolgsrechnung

verbuchter betriebsfremder Aufwand von Fr. … sei geschäftsmässig begründet.

Dieser Aufwand stand im Zusammenhang mit Zahlungen an die D-Holding aufgrund

von Besserungsscheinen, die noch von der G AG ausgestellt worden waren.

Das kantonale Steueramt verweigerte mit

Veranlagungsverfügung vom 29. Januar 2007 bzw. Einspracheentscheid vom 12. Juni

2008 die Verrechnung von Verlusten der G AG und rechnete den für die Zahlungen

aufgrund der Besserungsscheine verbuchten Aufwand als nicht geschäftsmässig

begründet auf. Für die Steuerperiode 1.1.–31.12.2004 wurde der steuerbare

Reingewinn mit Fr. … bei einem Eigenkapital mit Fr. … veranlagt.

Erwägungen

II.

Die gegen den Einspracheentscheid erhobene Beschwerde

wurde von der Steuerrekurskommission II am 27. Oktober 2008 abgewiesen.

III.

Mit Beschwerde vom 10. Dezember 2008 beantragte die

Pflichtige dem Verwaltungsgericht, es sei der steuerbare Reingewinn der

Steuerperiode 1.1.–31.12.2004 auf Fr. … festzusetzen, bei anrechenbaren

Vorjahresverlusten von Fr. … (inklusive Verlustvorträge der G AG); eventualiter

sei der steuerbare Reingewinn auf Fr. … festzusetzen.

Während sich die Steuerrekurskommission II und die

Eidgenössische Steuerverwaltung nicht vernehmen liessen, schloss das kantonale

Steueramt auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

1.1

Für die

Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige

kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145

Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte

Bundessteuer (DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das

Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss".

1.2

Soll die

erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle

unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde

auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin (Art. 140

Abs. 3 DBG) ermöglichen, muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde,

welche die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige

einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die

Rechtskontrolle beschränken (vgl. BGE 131 II 548 E. 2.2.2 und

E. 2.3).

Demnach können

mit der (zweitinstanzlichen) Beschwerde an das Verwaltungsgericht alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. Das Verwaltungsgericht

hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken

(BGE 131 II 548 E. 2.5); dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen

den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist

es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem

Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein

Ermessen anstelle desjenigen der Rekurskommission zu setzen. Die

Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich somit lediglich auf

rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf

Ermessensmissbrauch (vgl. RB 1999 Nr. 147, RB 2005 Nr. 94).

2.

2.1

Der Streit

dreht sich zunächst um die Frage, ob die Pflichtige die Verluste der mittels

Fusion übernommenen G AG mit ihren eigenen Gewinnen verrechnen kann. Im

vorliegenden Verfahren geht es darum, die massgebenden Steuerfaktoren zu

bestimmen. Der Rechtskraft fähig ist nur das Dispositiv einer Veranlagung,

nicht aber deren Motive (vgl. RB 1960 Nr. 33). Insofern die Pflichtige

über die Gewinnsteuerveranlagung mit Null hinaus die Feststellung eines

verrechenbaren Verlustvortrags beantragt, kann auf die Beschwerde nicht

eingetreten werden.

2.2

Die

gesetzlichen Grundlagen sind im angefochtenen Entscheid zutreffend und vollständig

dargestellt worden: Demgemäss unterliegt der Reingewinn einer juristischen Person

der Gewinnsteuer (Art. 57 DBG). Gemäss Art. 67 Abs. 1 DBG können

vom Reingewinn der Steuerperiode Verluste aus sieben der Steuerperiode vorangegangenen

Geschäftsjahren abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren

Reingewinns dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten. Wie die

Rekurskommission zutreffend dargelegt hat (worauf gemäss § 161 des

Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976 [GVG] verwiesen werden

kann), gelten die Regeln über die Verlustverrechnung grundsätzlich auch für

Verluste einer infolge (gewinn-)steuerneutraler Fusion übernommenen Kapitalgesellschaft

(VGr, 6. Mai 2009, SB.2008.00109, E. 2.1, www.vgrzh.ch). Die

Steuerneutralität der Fusion wird zwar seit jeher nicht von der Übertragung in

sich geschlossener betrieblicher Einheiten und deren Weiterführung abhängig

gemacht. Aus diesem Grund wird auch die Auffassung vertreten, es sei für die

Steuerneutralität der Fusion nicht vorauszusetzen, dass die übertragenen

Betriebe mehr oder weniger unverändert weitergeführt werden (RB 2007 Nr. 85).

Das Erfordernis der Kontinuität erfordert vielmehr, dass im Fusionszeitpunkt

die Betriebsqualität gegeben sein muss. Aus der sinngemässen Auslegung der

gesetzlichen Bestimmungen zur Übernahme der Steuerfaktoren bzw. der

Verlustverrechnungsklauseln ergibt sich indessen – wie die Rekurskommission

zutreffend feststellt –, dass bei einer in Liquidation stehenden Gesellschaft

die Verrechnung der Verlustvorträge der übernommenen Gesellschaft dann

ausgeschlossen ist, wenn die rechtliche oder wirtschaftliche Liquidation

bereits vor der Übernahme soweit fortgeschritten ist, dass die Gesellschaft in

liquide Form gebracht wurde. In diesem Fall kann die Fusion den Charakter eines

Mantelhandels annehmen; sie ist deshalb sinngemäss nach den dafür geltenden Regeln

abzurechnen (Peter Spori/Reto Gerber, Fusionen und Quasifusionen im Recht der direkten

Steuern, ASA 71, 693; Markus Reich/Marco Greter in: Siegfried Widmann/Dieter

Mayer [Hrsg.], Umwandlungsrecht, Loseblattsammlung Bonn/Berlin, Anhang 3, CH

554). Die Folge ist, dass – ohne dass der Tatbestand der Steuerumgehung erfüllt

sein muss – die Verlustverrechnung bei der übernehmenden Gesellschaft nicht zugelassen

wird (VGr, 6. Mai 2009, SB.2008.00109, E. 2.2, www.vgrzh.ch; BGr, 31. Januar

2005.

in: StE 2005 B 72.15.2 Nr. 7, mit Hinweisen auf Literatur und

Rechtsprechung).

2.3

Gemäss

Handelsregistereintrag und den unbestrittenen Feststellungen der Rekurskommission

bezweckte die G AG die Herstellung von …erzeugnissen sowie die Durchführung

anderer damit zusammenhängender Geschäfte. Die Produktion in H war allerdings

per 31. Juli 2002 eingestellt worden, die Produktionsanlagen waren bereits

vor der Fusion abgebaut und das gesamte betriebliche Anlagevermögen war

liquidiert bzw. verkauft worden. Die Aktiven von insgesamt Fr. … gemäss

der der Fusion zugrunde liegenden Bilanz (Fusionsbilanz) setzten sich aus flüssigen

Mitteln von Fr. … und Forderungen von Fr. … zusammen. Das

Fremdkapital bestand im Wesentlichen aus konzerninternen Verbindlichkeiten von

Fr. …, Rechnungsabgrenzungen von Fr. … und übrigen kurzfristigen

Verbindlichkeiten von Fr. …. Die von der Rechtsvorgängerin der Pflichtigen

übernommenen Aktiven der G AG bestanden somit gemäss Fusionsbilanz

ausschliesslich aus Umlaufvermögen in Form von Forderungen und flüssigen

Mitteln. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen waren keine mehr

vorhanden. Die Fusionsbilanz der G AG zeigt somit das Bild einer in liquide

Form gebrachten Gesellschaft. Der auf dieser Grundlage gezogene Schluss der

Rekurskommission, bei der G AG habe es sich aufgrund der dargelegten Gesamtumstände

(worauf gemäss § 161 GVG verwiesen werden kann) um eine Gesellschaft gehandelt,

die bereits vor der Fusion in liquide Form gebracht worden war, erweist sich

nicht als rechtsverletzend.

2.4

Die

Pflichtige bestreitet die Feststellungen der Rekurskommission zur Fusionsbilanz

nicht, wendet aber ein, für die steuerrechtliche Beurteilung dürfe nicht bloss

auf die Zahlen der Fusionsbilanz abgestellt werden. Die hier wesentliche Frage,

wie weit die rechtliche oder wirtschaftliche Liquidation bereits vor der

Übernahme fortgeschritten ist, muss aufgrund der Gesamtumstände beurteilt werden.

Vorliegend handelt es sich um die fusionsweise Übernahme eines

Produktionsunternehmens. Ein solches verfügt typischerweise über Produktionsanlagen,

Warenlager und weitere betriebliche Aktiven und Passiven, die in der Bilanz

abgebildet werden. Die bilanzierten Aktiven und Passiven bilden bei einem

Produktionsunternehmen ein starkes Indiz für die Beurteilung der Frage, wie

weit die rechtliche oder wirtschaftliche Liquidation im Zeitpunkt der Fusion

fortgeschritten ist. Aufgrund der Feststellungen der Rekurskommission steht

fest, dass die G AG bereits lange vor der Fusion – im Jahr 2002 – das Werk

geschlossen, die …produktion eingestellt und den allermeisten der rund 120

Angestellten gekündigt hatte. Dass die G AG im Zeitpunkt der Fusion noch

Arbeitnehmer beschäftigt gehabt hätte, wurde gemäss den nicht widerlegten

Sachverhaltsfeststellungen der Rekurskommission nicht nachgewiesen. Weil in der

Regel auch in der Liquidationsphase noch gewisse Arbeiten im Zusammenhang mit

den Liquidationshandlungen oder im administrativen Bereich erledigt werden

müssen, die durch eigene Angestellte erledigt werden können, ist für die

Beurteilung des Standes des Liquidationsfortschritts ohnehin nicht

ausschlaggebend, ob noch einzelne Personen angestellt sind, sondern

entscheidend ist, ob sie im Rahmen eines noch existierenden Betriebs tätig sind

oder nicht.

2.5

Die

Pflichtige macht weiter geltend, es müsse berücksichtigt werden, dass die

Fusion bereits im Jahr 2002 beschlossen worden sei und die G AG zu diesem

Zeitpunkt zwar die …produktion bereits eingestellt gehabt habe, aber ihrer

übrigen Tätigkeit unverändert nachgegangen sei. Gemäss den Angaben der

Pflichtigen hatten im August und September 2002 im Rahmen von

Sanierungsbemühungen der D-Holding Verwaltungsratssitzungen stattgefunden,

worin entschieden wurde, Neuausrichtungen vorzunehmen, nicht wettbewerbsfähige

Bereiche zu schliessen, Kräfte zu bündeln und zu konzentrieren. Die Fusion sei

bereits für das Jahr 2003 geplant gewesen, aber aus bestimmten, von der

Pflichtigen dargelegten Gründen verzögert worden.

Ob eine Fusion von den zuständigen Organen bereits zu

einem früheren Zeitpunkt geplant gewesen war, ist für die steuerrechtliche

Beurteilung der Verlustverrechnung nicht relevant. Entscheidend ist die Frage,

ob im Vollzugszeitpunkt letztlich eine in liquide Form gebrachte Gesellschaft

übernommen wurde, was hier der Fall war. Dies war für die Rechtsvorgängerin der

Pflichtigen im Zeitpunkt der Unterzeichnung des Fusionsvertrags am 20. Dezember

2004.

aufgrund der Fusionsbilanz offensichtlich. Die Verluste einer im Zeitpunkt

der Fusion bereits in liquide Form gebrachten Gesellschaft können aber, wie

dargelegt, nicht bei der übernehmenden Gesellschaft zur Verrechnung gebracht

werden.

2.6

Mit den

weiteren Vorbringen wie Übernahme der Kundenkartei, Ausweitung des

Marktgebiets, Handel mit früher von G AG hergestellten Produkten usw., mit

welchen die Pflichtige geltend machen will, anlässlich der Fusion sei noch ein

Betrieb oder Teilbetrieb auf die Rechtsvorgängerin der Pflichtigen

übergegangen, hat sich die Rekurskommission ausführlich auseinandergesetzt,

worauf gemäss § 161 GVG verwiesen werden kann. Die Behauptung, der

Kundenstamm Möbel habe einen Wert von Fr. … und der Kundenstamm Bau habe

einen ähnlichen Wert gehabt, wird erstmals in der Beschwerdeschrift vorgebracht

und fällt unter das Novenverbot, weshalb darauf nicht eingegangen werden kann.

Dies gilt auch für die Wertangaben zum Kundenstamm, die aufgrund einer Kapitalisierung

nach einem Bewertungsgutachten vom 30. September 2008 ermittelt werden sollen,

sowie die Behauptung, der auf die Pflichtige übertragene

"Teilbetrieb" habe aufgrund einer wirtschaftlichen Betrachtung eine

Rendite im Umfang des Werts des Kundenstamms von Fr. … ermöglicht.

Danach hat die Pflichtige nach den zutreffenden Feststellungen

der Rekurskommission nicht widerlegen können, dass die rechtliche oder

wirtschaftliche Liquidation bereits vor der Übernahme soweit fortgeschritten

war, dass die übernommene Gesellschaft in liquide Form gebracht worden war. Der

Entscheid der Rekurskommission, die Verlustvorträge der G AG seien nicht mit

den Gewinnen der Pflichtigen verrechenbar, erweist sich deshalb als gesetzmässig.

3.

3.1

Die

Dispositiv

Rekurskommission hat ferner erkannt, die als Aufwand verbuchten Zahlungen an

die D-Holding, die im Zusammenhang mit Besserungsscheinen geleistet worden

waren, seien nicht geschäftsmässig begründet. Nach den unbestrittenen vorinstanzlichen

Feststellungen hatte die D-Holding der G AG in den Jahren 2000 bis 2002

Forderungen im Gesamtbetrag von rund Fr. … erlassen. Im Zusammenhang mit

diesen Forderungsverzichten hatte die G AG Besserungsscheine ausgegeben, die

insbesondere folgende Klausel aufwiesen:

"Die Forderung lebt wieder

auf, sobald das Aktienkapital der G AG intakt ist und die Jahreserträge eine

Dividende von 5% oder mehr ermöglichen würden. Die G AG verpflichtet sich in

diesem Fall unaufgefordert mit der Rückzahlung der Forderung und dem Zinsendienst

zu beginnen."

Bei einem von der Ausgabe von Besserungsscheinen

begleiteten Forderungsverzicht handelt es sich grundsätzlich um einen

definitiven Forderungsverzicht, der mit einer bedingten Zahlungspflicht der

Gesellschaft verbunden ist, die auflebt, wenn die vereinbarte Bedingung

eintritt (Peter Athanas/Christoph Suter in: Vito Roberto [Hrsg.], Sanierung der

AG, Zürich 2003, S. 169 f.; Thomas Meister, Hybride

Finanzierungsinstrumente und -vehikel im grenzüberschreitenden Verhältnis, ASA

70, 105). Für die gewinnsteuerliche Behandlung wird überwiegend die Auffassung

vertreten, diese sei darauf auszurichten, ob der zugrunde liegende bedingte

Forderungsverzicht im Sanierungszeitpunkt als steuerbarer Gewinn oder als

Kapitaleinlage steuerneutral behandelt worden sei (Remigius Kaufmann, Die

steuerliche Behandlung des Schulderlasses, St. Gallen 1986, S. 190; Peter

Brülisauer/Andreas Helbing in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar

zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. A., Basel 2008, Art. 60 DBG

N. 47; Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, Therwil/Basel 2004, Art. 60

DBG N. 26 mit weiteren Hinweisen). Die Verwaltungspraxis scheint nicht

immer dieser konsequenten Betrachtungsweise zu folgen und im Wiederaufleben der

Schuld ungeachtet der gewinnsteuerrechtlichen Behandlung des ursprünglichen

Forderungsverzichts keinen erfolgswirksamen Vorgang zu sehen (Locher, a.a.O.).

Die Rekurskommission ist indessen zum Schluss gekommen, dass die symmetrische

Behandlung von Forderungsverzicht und späterer Rückzahlung aufgrund eines Besserungsscheins

überzeuge. Nach ihren Feststellungen war der Forderungsverzicht bei der G AG

gewinnsteuerrechtlich nicht als Ertrag, sondern als steuerneutrale

Kapitaleinlage qualifiziert worden. Der daraus gezogene Schluss, das Wiederaufleben

der Schuld aufgrund des Besserungsscheins sei demzufolge steuerrechtlich nicht

aufwandwirksam, ist begründet und hält im Ergebnis vor dem Gesetz stand. Ob

dies auch bei einer Praxis der Fall wäre, die ungeachtet der steuerlichen Behandlung

des Forderungsverzichts generell von einer steuerbaren Gewinnausschüttung

ausgeht, kann bei diesem Ergebnis offengelassen werden.

3.2 Die Pflichtige

bestreitet nicht, dass die Forderungsverzichte bei der G AG steuerrechtlich als

unechte Sanierungsgewinne behandelt wurden und steuerlich nicht erfolgswirksam

gewesen waren. Sie macht indessen geltend, in der Steuererklärung 2004 der A AG

seien die in der Erfolgsrechnung als Aufwand verbuchten Zahlungen aus

Besserungsscheinen dem steuerbaren Gewinn vor Verlustverrechnung hinzugerechnet

worden, um zu vermeiden, dass der besagte Aufwand zweimal – einmal als Aufwand

der Gesellschaft und ein weiteres Mal im Rahmen der Verlustvorträge der G AG –

geltend gemacht werde. Die Nichtanerkennung der Verlustvorträge hätte im Ergebnis

zur Folge, dass die seinerzeitigen ausserordentlichen Erträge im Zusammenhang

mit den Forderungsverzichten wie echte Sanierungsgewinne behandelt würden, was

sich für die Pflichtige „erfolgswirksam“ auswirke.

Die Pflichtige übersieht, dass Verlustvorträge einer im

Zeitpunkt der Fusion in liquide Form gebrachten Gesellschaft unabhängig vom

allfälligen Vorhandensein von Besserungsscheinen steuerrechtlich von der

übernehmenden Gesellschaft nicht mehr verrechnet werden können. Die

steuerrechtliche Behandlung von Verlustvorträgen bei einer Fusion und die Frage

der steuerwirksamen oder steuerneutralen Rückzahlung einer früher erlassenen

Forderung aufgrund eines übernommenen Besserungsscheins sind unabhängig voneinander

zu beurteilen. Nachdem der Forderungsverzicht steuerneutral erfolgte und somit

keine Kürzung der Verlustvorträge bewirkte, ist nach der dargelegten, folgerichtigen

Praxis die spätere Rückzahlung aufgrund des Besserungsscheins nicht als

steuerwirksamer Aufwand zu behandeln, ungeachtet der Frage, ob die steuerlichen

Verlustvorträge tatsächlich noch zur Verrechnung kommen können oder – aus

welchen Gründen auch immer – ganz oder teilweise unverrechnet bleiben. Im

vorliegenden Fall ist nicht zu beanstanden, dass die Rekurskommission auch

einen auf den Betrag der Zahlungen aufgrund der Besserungsscheine beschränkten

Abzug verweigert hat. Der Eventualantrag ist deshalb abzuweisen.

Somit ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf

einzutreten ist.

4.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten

der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung

mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (Art. 144

Abs. 4 DBG in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG und Art. 64

Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember

1968 [VwVG]).

Demgemäss entscheidet die

Kammer:

1. Die

Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2. Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 11'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellungskosten,

Fr. 11'100.-- Total der Kosten.

3. Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4. Gegen

diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist

innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

5. Mitteilung

an…