SB.2008.00124

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2008.00124

20. Mai 2009Deutsch20 min

(URT.2009.11425)

Ob die Kosten für den Erwerb des Anwaltspatents als abzugsfähige Weiterbildungskosten zu würdigen sind, muss anhand des Bezugs des Prüfungsstoffs zum angestammten Beruf geprüft werden (E. 3.3). Eine Person, die gerade erst das Rechtswissenschaftsstudium beendet hat und im Anschluss an ihre für die Prüfungszulassung erforderliche Praktikumstätigkeit die Anwaltsprüfung ablegt, verfügt noch nicht über einen angestammten Beruf, weshalb die Kosten im Zusammenhang mit der Anwaltsprüfung nicht als Weiterbildungskosten abziehbar sind (E. 3.3.4). Bei Personen, die bereits während einer gewissen Zeit vor dem Erwerb der Anwaltsprüfung gearbeitet haben und sich erst später dazu entschliessen, die Anwaltsprüfung abzulegen, sind im Hinblick auf die Abzugsfähigkeit der Prüfungskosten jegliche juristische Tätigkeiten als angestammter Beruf zu berücksichtigen, welche einen nicht geradezu entfernten Bezug zu den geprüften Fächern aufweisen (E. 3.3.5). Der Beschwerdeführer hat vor dem Erwerb des Anwaltspatents sieben Jahre als Steuerberater gearbeitet, was somit sein angestammter Beruf ist. Ausserdem handelt es sich dabei um ein Berufsfeld, das einen Bezug zum Prüfungsstoff aufweist, weshalb die Kosten für den Erwerb des Anwaltspatents als Weiterbildungskosten abzugsfähig sind (E. 3.3.6).

Sachverhalt

A deklarierte für die Steuerperiode 2006 ein steuerbares

Einkommen von Fr. ….- und ein im Kanton Zürich steuerbares Vermögen von

Fr. ….- (zum Satz von Fr. ….-). Am 30. März 2007 wurde er vom

kantonalen Steueramt mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ….- und einem

steuerbaren Vermögen von Fr. ….- eingeschätzt. Dabei wurden ihm die Repräsentationsspesen

gemäss Lohnausweis im Betrag von Fr. ….- aufgerechnet mit der Begründung,

dass sein Arbeitgeber über kein genehmigtes Spesenreglement verfüge. Zudem

wurden verschiedene Abzüge im Gesamtumfang von Fr. ….- zugunsten des Pflichtigen

korrigiert.

Die hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale

Steueramt am 15. Januar 2008 ab.

Erwägungen

II.

Den Rekurs des Pflichtigen wies die Einzelrichterin der

Steuerrekurskommission III mit Entscheid vom 4. November 2008 ab. Sie nahm

nach vorgängiger Anhörung des Pflichtigen eine Verböserung vor, indem sie den

geltend gemachten Weiterbildungsabzug von Fr. ….- verweigerte und das

steuerbare Einkommen neu unter Abzug der Weiterbildungspauschale von

Fr. 400.- auf Fr. ….- und das steuerbare Vermögen auf Fr. ….-

festsetzte.

III.

Mit Eingabe vom 23. Dezember 2008 beantragte der

Pflichtige dem Verwaltungsgericht sinngemäss, es seien die Repräsentationsspesen

im Umfang von Fr. ….- nicht zum Einkommen hinzuzurechnen und es seien die

Kosten von Fr. ….- für den Erwerb des aargauischen Rechtsanwaltspatents

als Weiterbildungskosten zum Abzug zuzulassen. Ausserdem verlangte er die

Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während die Steuerrekurskommission III auf Vernehmlassung

verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

1.1

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich auf die reine Rechtskontrolle

zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den

rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist

es daher verwehrt, das von der Steuerrekurskommission in Übereinstimmung mit

dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein

Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis

des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler,

d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999

Nr. 147).

1.2

Im Steuerbeschwerdeverfahren

gilt das Novenverbot, wonach neue tatsächliche Vorbringen oder Beweismittel vor

Verwaltungsgericht ausgeschlossen sind. Für das Gericht ist somit die gleiche

Aktenlage massgebend wie für die Rekurskommission. Tatsachen oder Beweismittel,

die nicht im Rekursverfahren – und zwar grundsätzlich während der Rekursfrist –

behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen sind, dürfen infolgedessen mit der Beschwerde

nicht nachgebracht werden. Ausgenommen sind einzig echte Noven, namentlich neue

tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund

(§ 155 bzw. § 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend

gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher

Vorbringen oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht

gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich

nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot

fallen (RB 1999 Nr. 149).

2.

2.1

Der

Einkommenssteuer unterliegen gemäss § 16 Abs. 1 StG alle

wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte. Bei unselbständiger Erwerbstätigkeit

sind dies alle Einkünfte aus dem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der

Nebeneinkünfte, wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen,

Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen

und andere geldwerte Vorteile (§ 17 Abs. 1 StG). Einkünfte im Sinn

dieser Bestimmung sind mithin alle Leistungen, welche der Pflichtige für seine

Dienste vom Arbeitgeber erhält, gleichgültig unter welcher Bezeichnung sie

ausgerichtet werden (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich

Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., Zürich 2006,

§ 17 N. 28; RB 1980 Nr. 35).

2.2

Zur Ermittlung des Reineinkommens werden die für die Ausübung des Berufs in

unselbständiger Stellung notwendigen Ausgaben und besonderen Aufwendungen von

den steuerbaren Einkünften abgezogen (§ 25 StG). Die Berufskosten sind in

§ 26 StG geregelt, worunter Auslagen zu verstehen sind, die vor oder nach

der Arbeit anfallen, namentlich Fahrtkosten, Mehrkosten für Verpflegung, übrige

Kosten sowie Weiterbildungskosten.

Abzugsfähig sind nur die zur Erzielung des Einkommens aus

unselbständiger Erwerbstätigkeit "notwendigen" Ausgaben (§ 25

StG), d.h. solche, die ihren Grund in der beruflichen Tätigkeit haben,

unbekümmert darum, ob sie objektiv unvermeidbar gewesen wären. Dagegen

sind Ausgaben nicht zu berücksichtigen, die vorwiegend mit der allgemeinen Lebenshaltung

zusammenhängen (RB 1990 Nr. 32; Philip Funk, Der Begriff der Gewinnungskosten

nach schweizerischem Einkommenssteuerrecht, St. Gallen 1989,

S. 120 ff.). Als berufsnotwendig erscheint nicht jede Auslage, welche

im weiteren Sinn ihren Grund im Arbeitsverhältnis hat. Verlangt wird darüber

hinaus ein qualifiziert enger, d.h. rechtlich erheblicher (wesentlicher) Zusammenhang

zwischen Art, Grund und Zweck der Ausgabe einerseits und der Natur der

beruflichen Tätigkeit andererseits (vgl. RB 1991 Nr. 21; Philip Funk,

Gewinnungskosten als Ursache von Einkommen – Einkommen als Ursache von

Gewinnungskosten, ASA 58, S. 305 ff.). Daher sind

Ausgaben, welche in bloss allgemeiner Weise mit der Berufsausübung zusammenhängen,

auch wenn sie eine Erwerbstätigkeit erst ermöglichen oder hierzu befähigen,

mangels qualifiziert engem, wesentlichem Zusammenhang zu einer bestimmten

beruflichen Tätigkeit keine Berufsauslagen im Sinn des Gesetzes, sondern nicht

abzugsfähige private Lebenshaltungskosten oder kraft besonderer Bestimmung

abzugsfähige (Erst-)Ausbildungskosten. Zudem sind Gewinnungskosten, welchen in

derselben Steuerperiode keine Einkünfte gegenüberstehen, grundsätzlich nicht abzugsfähig.

Sie erscheinen in der Regel als Lebenshaltungskosten aus Liebhaberei- oder

Hobbytätigkeit (Markus Reich in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.],

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, 2. A., Basel etc. 2002,

Art. 9 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die

Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG]

N. 7).

2.3

Die

Ausrichtung von Spesenvergütungen führt nur dann im Ergebnis zu keinem steuerbaren

Einkommen, wenn und soweit ihnen abzugsfähige Aufwendungen gegenüberstehen

(vgl. VGr, 22. Mai 1984, StE 1985 B 97.41 Nr. 1). Dies führt dazu,

dass die Vergütungen des Arbeitgebers für Berufsauslagen sowie dessen

Spesenvergütungen, welche die effektiven Unkosten des Pflichtigen übersteigen,

zum Bruttolohn hinzuzurechnen sind. Dies ist insbesondere bei Pauschalspesen

der Fall. Solche Pauschalspesen sind im vollen Umfang dem steuerbaren Einkommen

zuzurechnen, sofern sie nicht auf einem von den Steuerbehörden genehmigten

Spesenreglement beruhen. Anders verhält es sich mit den "echten"

Spesenvergütungen, welchen Auslagen des Arbeitnehmers im Rahmen eines konkreten

dienstlichen Auftrags gegenüberstehen; sie sind nicht als Einkünfte zu

besteuern (vgl. Erich Bosshard, Die steuerliche Behandlung von

Spesenvergütungen im Lohnausweis und im Veranlagungsverfahren in: StR 51

[1996], S. 559).

2.4

Um die

Beurteilung der Begründetheit geltend gemachter Berufsauslagen zu ermöglichen,

ist der Steuerpflichtige kraft der ihn treffenden gesetzlichen Obliegenheiten

(§ 135 StG) gehalten, an der Abklärung der solchen Aufwendungen zugrunde

liegenden Tatsachen mitzuwirken (RB 1987 Nr. 35). Weil für

steueraufhebende und -mindernde Tatsachen (wie z.B. Berufsauslagen), für die

der Steuerpflichtige nach der allgemeinen Beweislastregel im Steuerrecht die

Beweislast trägt, regelmässig die natürliche Vermutung streitet, dass er alle

ihn entlastenden Umstände von sich aus vorbringt, besteht seine Obliegenheit

zur Mitwirkung hinsichtlich solcher Tatsachen auch darin, sie geltend zu

machen, darzutun und nachzuweisen. Diesen Nachweis hat der Steuerpflichtige

durch eine substanziierte Sachdarstellung in der Rekursschrift anzutreten, wobei

er die erforderlichen Beweismittel beizulegen oder wenigstens genau zu

bezeichnen hat. Fehlt es daran, trifft die Rekurskommission keine weitere

Untersuchungspflicht; namentlich hat sie nichts vorzukehren, um sich die

fehlenden Grundlagen zu beschaffen (RB 1987 Nr. 35).

Die Beweislosigkeit, die sich einstellt, wenn der

Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflicht hinsichtlich steueraufhebender oder

-mindernder Tatsachen – z.B. bei einem von ihm geltend gemachten Abzug – nicht

erfüllt, führt grundsätzlich nicht zu einer Ermessenseinschätzung im Sinn von

§ 139 Abs. 2 StG. Vielmehr ist diesfalls aufgrund der allgemeinen

Beweislastregel (vgl. BGr, 23. Februar 1993, ASA 62 [1993/94], S. 720

E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa) zu Ungunsten des für derartige

Tatsachen beweisbelasteten Steuerpflichtigen anzunehmen, die behaupteten

Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht, und gestützt darauf der in Frage

stehende Abzug nicht zu berücksichtigen (vgl. VGr, 17. Juni 2004,

SB.2004.00018, E. 3.3.2, www.vgrzh.ch; BGr, 10. Juli 1977,

ASA 46 [1977/78], S. 512).

2.5

Gemäss

Lohnausweis wurden dem Pflichten im Jahr 2006 Fr. ….- in Form von Repräsentationsspesen

ausgerichtet. Da diesen Spesen keine belegmässig nachgewiesenen tatsächlichen

Auslagen des Pflichtigen gegenüberstanden, wurden sie von den Vorinstanzen zu

Recht als Pauschalspesen gewürdigt. Weil diese Spesen dem Pflichtigen für das

massgebende Bemessungsjahr 2006 nicht gestützt auf ein genehmigtes

Spesenreglement ausgerichtet wurden, sind sie im vollen Umfang dem steuerbaren

Einkommen zuzurechnen (vgl. vorn E. 2.2). Wie die Rekurskommission im

angefochtenen Entscheid einlässlich und zutreffend dargelegt hat, kann der

Pflichtige aus dem Umstand, dass sein Arbeitgeber nach den einschlägigen

Vorschriften des aargauischen Rechts kein Spesenreglement hat erhalten können,

nichts zu seinen Gunsten ableiten.

Der Pflichtige macht geltend, den Spesenvergütungen

stünden abzugsberechtigte Berufsauslagen gegenüber, welche im Rahmen von

Akquisitionsveranstaltungen mit potenziellen Kunden und Repräsentationsaufgaben

angefallen seien. Der Nachweis dieser Auslagen obliegt dem Pflichtigen, den er

spätestens im Rekursverfahren hätte erbringen müssen (vgl. oben E. 2.3).

Weil er keine Rechnungen und auch keine Zahlungsbelege eingereicht und seine

mit den Spesenvergütungen zusammenhängenden Berufsauslagen ungenügend

substanziiert hat, ist ihm dieser Nachweis nicht gelungen. Der Pflichtige

verkennt seine Mitwirkungspflicht, wenn er sich auf die Behauptung beschränkt,

er führe über die einzelnen im Zusammenhang mit Veranstaltungen, Präsentationen

etc. angefallenen Kosten nicht genau Buch, und somit sinngemäss geltend macht,

das Einreichen der Belege sei ihm unzumutbar oder unmöglich. Vielmehr wäre er

aufgrund seiner Mitwirkungspflicht gehalten gewesen, die Kosten auf anderem

Wege (z.B. mittels Zahlungsnachweis, Bank- oder Kreditkartenauszug) zu

dokumentieren. Die von seinem Arbeitgeber ausgerichtete Spesenpauschale im

Betrag von Fr. ….- ist daher zu Recht dem steuerbaren Einkommen

aufgerechnet worden.

Daraus folgt, dass die Beschwerde insoweit unbegründet

ist.

3.

3.1

Laut

§ 26 Abs. 1 lit. d StG werden die mit dem Beruf

zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten abgezogen. Nicht

abzugsfähig sind demgegenüber gemäss § 33 lit. b StG die

Ausbildungskosten.

3.2

Unter den Ausbildungskosten sind Aufwendungen zu verstehen, welche die

Ausübung eines bestimmten Berufs überhaupt ermöglichen oder hierzu befähigen.

Sie bilden mangels qualifiziert engen wesentlichen Zusammenhangs mit einer vorbestehenden

sogenannten angestammten beruflichen Tätigkeit keine Berufskosten im Sinn des

Gesetzes (vgl. RB 1995 Nr. 36, auszugsweise veröffentlicht in StE

1995.

B 22.3 Nr. 57), sondern nicht abzugsfähige private

Lebenshaltungskosten (vgl. Philip Funk, Der Begriff der Gewinnungskosten nach

schweizerischem Einkommenssteuerrecht, Grüsch 1989, S. 95).

Demgegenüber gelten Aufwendungen, mit welchen die Erhaltung

und/oder Sicherung der vom Steuerpflichtigen erreichten beruflichen Stellung

oder der Aufstieg in eine gehobenere Stellung im angestammten Beruf bezweckt

wird, als Weiterbildungskosten und sind damit abzugsfähige Berufskosten (VGr,

3.

Juli 1996, StE 1997 B 27.6 Nr. 12 E. 1b mit weiteren

Hinweisen). Solche Kosten sind also Auslagen, die getätigt werden, um im

angestammten Beruf auf dem Laufenden zu bleiben oder dessen steigenden oder

neuen Anforderungen zu genügen (Ziff. 3.2 Abs. 1 des Kreisschreibens

Nr. 26 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 22. September 1995

betreffend Abzug von Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit, ASA 64

[1995/96] S. 692 ff.), aber auch solche Aufwendungen, die den Erwerb

besonderer Fachkenntnisse mit Blick auf eine Spezialisierung oder den Aufstieg

im angestammten Beruf bezwecken (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG,

Therwil/Basel 2001, Art. 26 N. 62 f.). Zielen die Aufwendungen aber

auf einen Aufstieg in eine von der bisherigen Berufstätigkeit zu

unterscheidende höhere Stellung oder gar in einen anderen Beruf, so sind die

betreffenden Aufwendungen als solche für die Ausbildung zu einem neuen Beruf

zu würdigen und demzufolge zu den grundsätzlich nicht abzugsfähigen privaten

Lebenshaltungskosten zu rechnen (BGE 113 Ib 114 E. 3 = StE 1988

B 27.6 Nr. 5; Locher, Art. 26 N. 64; Markus Reich in:

Martin Zweifel/Peter Athanas [Komm.], Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht I/1, 2. A. Basel etc. 2002, Art. 9 StHG

N. 11 f.).

Im 4. Kapitel "Berufsorientierte Weiterbildung"

vermittelt die Vorschrift von Art. 30 lit. a des Berufsbildungsgesetzes

vom 13. Dezember 2002 (BBG) jedenfalls insofern ein taugliches Kriterium

für den Weiterbildungsbegriff von § 26 Abs. 1 lit. d StG,

als die berufsorientierte Weiterbildung dazu dient, "durch organisiertes

Lernen bestehende berufliche Qualifikationen zu erneuern, zu vertiefen und zu

erweitern […]". Die in Art. 30 lit. a und lit. b BBG

erwähnten weiteren Zwecksetzungen, "neue berufliche Qualifikationen zu

erwerben" bzw. "die berufliche Flexibilität zu unterstützen",

erweisen sich indessen als Elemente der Umschulung oder Ausbildung. Eine

Weiterbildung liegt stets vor, wenn das Lernen darauf ausgerichtet ist, das zur

Ausübung der betreffenden beruflichen Tätigkeit erforderliche Fachwissen zu

aktualisieren, zu vertiefen und zu erweitern. Das in Frage stehende berufliche

Fachwissen kann in der Praxis erlernt worden sein. Einer diesbezüglichen

eigentlichen Grundausbildung – die es im Übrigen für verschiedene berufliche

Tätigkeiten gar nicht gibt – bedarf es nicht. Soweit die Allgemeinbildung

verbessert werden soll, handelt es sich in der Regel steuerrechtlich um zusätzliche

Ausbildung. Werden derartige Kenntnisse im Rahmen der beruflichen Weiterbildung

vermittelt, so vermögen sie an der Qualifikation der hierfür getätigten

Aufwendung als Weiterbildungskosten nichts zu ändern, sofern ihnen nur

untergeordneter Charakter zukommt.

3.3

Ob die

Kosten für den Erwerb des Rechtsanwaltspatents als abzugsfähige Weiterbildungskosten

zu würdigen sind, muss anhand des Bezugs des Prüfungsstoffs zum angestammten

Beruf untersucht werden.

3.3.1

Die aargauische Anwaltsprüfung erfasst gemäss § 4 der aargauischen

Anwaltsverordnung vom 18. Mai 2005 (AnwV) die Gebiete Zivilgesetzbuch,

Obligationenrecht, Straf- und Strafprozessrecht, Zivilprozessrecht,

Anwaltsrecht, Schuldbetreibungs- und Konkursrecht, Staats- und Verwaltungsrecht

mit besonderer Berücksichtigung des aargauischen Rechts, Grundzüge des

Sozialversicherungsrechts und des Steuerrechts. Die Vorbereitung zur

Anwaltsprüfung bewirkt im Sinn einer juristischen Grundausbildung eine

Vertiefung und Aktualisierung der geprüften Fächer (vgl. VGr, 24. März

2003, SB.2003.00063, E. 1.2, www.vger.ch) und befähigt zur Ausübung des

Anwaltsberufs (§ 1 des aargauischen Einführungsgesetzes zum Bundesgesetz

über die Freizügigkeit der Anwältinnen und Anwälte vom 2. November 2004

[EG BGFA]). Zudem ermöglicht der Erwerb des Rechtsanwaltspatents die Vornahme

derjenigen prozessualen Tätigkeiten, die gemäss den Prozessgesetzen den

Rechtsanwälten vorbehalten sind (§ 2 EG BGFA). Zum Monopolbereich gehört

nach den aargauischen Prozessgesetzen grundsätzlich die prozessuale Tätigkeit

im Zivilprozess, im verwaltungsgerichtlichen Verfahren, mit Ausnahme von

Steuersachen, sowie im Strafprozess.

3.3.2

Sodann muss geprüft werden, welche Tätigkeiten eines Kandidaten der Rechtsanwaltsprüfung

als angestammt zu betrachten sind. Unter dem Begriff des "Berufs" ist

die auf die Schaffung und Erhaltung einer Lebensgrundlage ausgerichtete

Betätigung zu verstehen, welche aufgrund bestimmter Kenntnisse ausgeübt wird

und auf Dauer ausgerichtet ist, ohne dass es sich dabei um eine Tätigkeit

handelt, der während des ganzen Lebens nachgegangen werden müsste (Felix

Richner, Bildungskosten, ZStP 3/2002, 182). Das Erfordernis, wonach der Beruf

angestammt sein muss, verlangt einen Zusammenhang zwischen der Weiterbildung

und dem bisher ausgeübten Beruf. Hiervon abzugrenzen ist die erstmalige

Aufnahme einer (neuen) Berufstätigkeit (vgl. BGE 113 Ib 114 E. 2a) bzw.

die Erlangung der Befähigung zur Ausübung eines bestimmten Berufs, da es

hierbei am Erfordernis des angestammten Berufs fehlt (Michael Beusch, Bildungskosten

– Eine Analyse der Abgrenzung von Aus- und Weiterbildung anhand neuerer

Entwicklungen in der Rechtsprechung, zsis) Zeitschrift für Schweizerisches und

Internationales Steuerrecht, 6/2004, N. 9).

3.3.3

In verschiedenen Kantonen werden die Kosten für den Erwerb des

Rechtsanwaltspatents bereits als abzugsfähige Weiterbildungskosten anerkannt,

so zum Beispiel in den Kantonen St. Gallen (StB SG 39 Nr. 6 Ziff. 4),

Thurgau (StR 2008/2, 82 ff.), Graubünden (Praxisfestlegung Steuerverwaltung

Graubünden, Ziff. 9.2), Luzern (StB LU 33 Nr. 4), Aargau (Merkblatt

Weiterbildungs- und Umschulungskosten vom 31. Januar 2006) und wohl auch

Basel-Stadt (BStPra 2/2008, 250). Der Kanton Thurgau fordert einen unmittelbaren

ursächlichen Zusammenhang zwischen der Bildungsmassnahme und dem ausgeübten

Beruf und bejaht diesen, wenn jemand über eine entsprechende Grundausbildung

(z.B. Universitätsabschluss) verfügt sowie bereits eine entsprechende

berufliche Stellung einnimmt (StR 2008/2, 82). Im Kanton St. Gallen ist für die

Abzugsfähigkeit nur gefordert, dass die Kosten in einem unmittelbaren

Zusammenhang mit der gegenwärtigen Berufsausübung stehen (StB SG 39 Nr. 6

Ziff. 2). In noch weitergehender Weise setzt der Kanton Graubünden für die

Abzugsfähigkeit als Weiterbildungskosten bloss voraus, dass die Kosten mit dem

gegenwärtigen Beruf oder mit der ursprünglichen Ausbildung zusammenhängen,

weshalb auch die Kosten für den Erwerb des Anwaltspatents eines als Journalist

tätigen Juristen geltend gemacht werden können (Praxisfestlegung, Ziff. 2.1).

Die Abzugsfähigkeit wird im Kanton Aargau damit begründet, dass sich der Jurist

nur bis zum Hochschulabschluss in einem Ausbildungsstatus befinde, danach könne

er auf seinem Beruf arbeiten und ins Erwerbsleben einsteigen; der Erwerb des

Rechtsanwaltspatents sei daher mit einem Berufsmann, der noch die

Meisterprüfung absolviere, zu vergleichen (AGVE 1988, 222 f.). Die im

Hinblick auf den Erwerb des Anwaltspatents angefallenen Kosten werden

demgegenüber beispielsweise nicht anerkannt in den Kantonen Bern (TaxInfo,

Art. 31 des bernischen Steuergesetzes) und Baselland (BStPra 4/2002, 241).

Der Kanton Bern begründet seine ablehnende Haltung damit, dass beim Erwerb des

Anwaltspatents eine Zweitausbildung vorliege (TaxInfo, Art. 31 des

bernischen Steuergesetzes, Ziff. 4). Die Kosten eines Juristen zum Erwerb

des Rechtsanwaltspatents werden nach Auffassung des Kantons Baselland nicht für

die Weiterbildung im Rahmen des bereits erlernten und ausgeübten Berufs

erbracht, sondern für eine neue Ausbildung (StGE 003/2006 vom 20. Januar

2006, E. 2a).

In der Literatur wird teilweise

die Unterscheidung danach getroffen, ob der Pflichtige vor dem Erwerb des

Rechtsanwaltspatents bereits eine Berufstätigkeit ausgeübt hat, die nicht nur

den Praxisanforderungen für das Erlernen des Anwaltshandwerks diente (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

§ 33 N. 43).

3.3.4

Die kantonalen Anwaltsgesetze setzen in der Regel eine Praxiserfahrung von

einer bestimmten Dauer für die Zulassung zur Anwaltsprüfung voraus und

schreiben zugleich vor, wo diese erworben werden kann. Laut § 2 AnwV wird

eine rechtspraktische Tätigkeit von mindestens einem Jahr verlangt und kann

anlässlich eines Praktikums bei einem (inner- oder ausserhalb des Kantons)

registrierten Rechtsanwalt, bei einem aargauischen Bezirksgericht oder beim

Obergericht, bei einem Spezialverwaltungsgericht, in der aargauischen

Verwaltung oder bei einer vergleichbaren ausserkantonalen Behörde ausgeübt werden.

In Anwendung der ausgeführten Kriterien (vgl. oben E. 3.3.2) fragt sich,

ob hierdurch bereits ein angestammter Beruf begründet wird.

Eine Person, die gerade erst

das Studium der Rechtswissenschaften beendet hat, sich also bis anhin in

Ausbildung befunden hat, ist ein Berufseinsteiger auf dem Gebiet der juristischen

Tätigkeit. Deshalb verfügt eine solche Person noch nicht über eine angestammte

(juristische) Tätigkeit. Absolviert sie im Anschluss an das Studium im Hinblick

auf die Anwaltsprüfung ein Praktikum, stellt sich die Frage, ob dadurch bereits

ein angestammter Beruf begründet wird. Dies muss aus folgenden Gründen verneint

werden: Die Praktikumstätigkeit zielt hier auf den Erwerb der notwendigen

fachlichen Kenntnisse ab, die für die Ausübung des Anwaltsberufs erforderlich

sind. Das Praktikum soll mit anderen Worten zur Ausübung eines bestimmten,

künftigen Berufs, nämlich des Anwaltsberufs, überhaupt erst befähigen bzw. das

Handwerkszeug vermitteln. Bereits die Verwendung des Begriffs

"Praktikum" deutet darauf hin, dass es sich hierbei nicht um eine

eigentliche Berufstätigkeit handelt, die einen angestammten Beruf zu begründen

vermag, sondern um eine Tätigkeit, die auf das Erlernen der berufsspezifischen

Kenntnisse eines Rechtsanwalts gerichtet ist und mit der Rechtsanwaltsprüfung

abgeschlossen wird. Deshalb wird durch die an das Studium anschliessende

Praktikumstätigkeit im Hinblick auf den Erwerb des Rechtsanwaltspatents kein

angestammter Beruf geschaffen. Dadurch entfällt auch die Abzugsfähigkeit der

damit zusammenhängenden Kosten.

3.3.5

Sodann muss das Erfordernis des angestammten Berufs von Personen geklärt werden,

die bereits während einer gewissen Zeit vor dem Erwerb der Anwaltsprüfung

gearbeitet haben und sich erst in einem späteren Zeitpunkt dazu entschliessen,

die Anwaltsprüfung abzulegen. Trotz der Praxiserfordernisse in § 2 AnwV

erschiene es allerdings als zu eng, den Begriff des angestammten Berufs auf die

in der AnwV vorgesehenen Berufe und Tätigkeitsgebiete zu beschränken, zumal

diese Zulassungsvoraussetzung zu irgendeinem Zeitpunkt erworben werden kann und

nicht der Rechtsanwaltsprüfung direkt vorangehen muss. Deshalb sind im Hinblick

auf die Rechtsanwaltsprüfung jegliche juristischen Tätigkeiten als

"angestammter Beruf" zu berücksichtigen, welche einen nicht geradezu

entfernten Bezug zu den geprüften Fächern aufweisen.

3.3.6

Im vorliegenden Fall ist zu untersuchen, ob – nebst dem Erfordernis des

angestammten Berufs – auch der Bezug der beruflichen Tätigkeit des Pflichtigen

zum Prüfungsstoff gegeben ist. Dieser hat vor dem Erwerb des

Rechtsanwaltspatents während rund sieben Jahren als Steuerberater für

verschiedene Arbeitgeber im Bereich der Steuerberatung gearbeitet. Die

Steuerberatung stellt folglich den angestammten Beruf des Pflichtigen dar. Ausserdem

ist der Pflichtige zweifellos in einem Berufsfeld tätig gewesen, das einen

Bezug zum Prüfungsstoff aufweist, zumal auch das Steuerrecht Gegenstand der

aargauischen Anwaltsprüfung ist. Dabei ist unerheblich, ob das Steuerrecht nur

einen kleinen Teil des gesamten Prüfungsstoffs ausmacht, da nach Abschluss des

Rechtsstudiums in der Regel eine Spezialisierung in einem oder mehreren

Rechtsgebieten erfolgt bzw. nicht notwendigerweise eine Berührung mit allen

Bereichen der Rechtswissenschaft im Rahmen der praktischen Berufstätigkeit

stattfindet. Deshalb muss für die Zulassung zur Anwaltsprüfung auch nur eine

genügende praktische Tätigkeit und nicht eine praktische Tätigkeit in allen

geprüften Fächern nachgewiesen werden.

Da der Pflichtige über einen

angestammten Beruf verfügt, der einen genügenden Bezug zum Prüfungsstoff

aufweist, sind die Voraussetzungen für die Abzugsfähigkeit der Kosten für den

Erwerb der Anwaltsprüfung erfüllt. Daher sind die gesamten im Zusammenhang mit

der Anwaltsprüfung angefallenen Kosten im geltend gemachten Umfang von

Fr. ….- zum Abzug zuzulassen.

Demzufolge ist die Beschwerde insoweit gutzuheissen.

4.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem

Beschwerdeführer zu 1/2 und dem Beschwerdegegner zu 1/2

aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4

StG) und steht dem Beschwerdeführer zufolge des nur teilweisen Obsiegens keine

Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit

§ 152 StG und § 153 Abs. 4 StG). Die heute vorzunehmende

Änderung des steuerbaren Einkommens führt dazu, dass der Beschwerdeführer auch

im Rekursverfahren zu 1/2 obsiegt, weshalb die Kosten des

Rekursverfahrens dem Beschwerdeführer zu 1/2 und dem Beschwerdegegner zu 1/2

aufzuerlegen sind.

Demgemäss entscheidet die

Kammer:

1.

Die Beschwerde wird

teilweise gutgeheissen. Der Beschwerdeführer wird für das Steuerjahr 2006 mit

einem steuerbaren Einkommen von Fr. ….- und einem steuerbaren Vermögen von

Fr. ….- (zum Satz von Fr. ….-) eingeschätzt.

2.

Die Kosten des

Rekursverfahrens werden den Parteien je zur Hälfte auferlegt.

3.

Die Gerichtsgebühr wird

festgesetzt auf

Fr. 1'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellungskosten,

Fr. 1'120.-- Total der Kosten.

4.

Die Gerichtskosten werden

den Parteien je zur Hälfte auferlegt.

5.

Eine Parteientschädigung

wird nicht zugesprochen.

6.

Gegen

diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist

innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,1000 Lausanne 14,

einzureichen.

7.

Mitteilung

an…