Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2008.00128

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Geschäftsnummer:

SB.2008.00128

Entscheidart und -datum:

Endentscheid vom 10.06.2009

Spruchkörper:

2. Abteilung/2. Kammer

Weiterzug:

Dieser Entscheid ist rechtskräftig.

Rechtsgebiet:

Steuerrecht

Betreff:

Direkte Bundessteuer 2003 - 2005

vgl. SB.2008.127

Stichworte:

AUFZEICHNUNGSPFLICHT

AUSSTAND

BÄCKEREI

BARGELDFLUSS

BARGELDINTENSIV

BARGELDVERKEHR

BUCHFÜHRUNGSPFLICHTIG

ERMESSENSEINSCHÄTZUNG

ERMESSENSVERANLAGUNG

GESCHÄFTSBÜCHER

KASSABUCH

KASSENSTURZ

ORDNUNGSGEMÄSSE BUCHHALTUNG

REGISTRIERKASSENSTREIFEN

Rechtsnormen:

Art. 18 Abs. I DBG

Art. 27 Abs. I DBG

Art. 109 Abs. I lit. d DBG

Art. 123 Abs. II DBG

Art. 125 Abs. II DBG

Art. 126 Abs. I DBG

Art. 126 Abs. II DBG

Art. 130 Abs. II DBG

Art. 132 Abs. II DBG

Art. 957 OR

Publikationen:

- keine -

Gewichtung:

(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)

Gewichtung: 3

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2008.00128

Entscheid

der 2. Kammer

vom 10. Juni 2009

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin

Leana Isler, Gerichtssekretärin

Silvia Hunziker.

In Sachen

1. A,

2. B,

Beschwerdeführende,

gegen

Schweizerische Eidgenossenschaft,

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegnerin,

betreffend Direkte

Bundessteuer 2003–2005,

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

Die (seit 2007 geschiedenen) Eheleute A und B führten

2003 bis 2005 die Bäckerei C in Zürich. Das kantonale Steueramt veranlagte die

Eheleute am 9. bzw. 30. Mai 2008 für die Direkte Bundessteuer 2003 bis

2005 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ….-, Fr. ….- bzw.

Fr. ….-. Dabei schätzte es den Reingewinn der Bäckerei in Anwendung von

Art. 130 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom

14. Dezember 1990 (DBG) nach pflichtgemässem Ermessen auf Fr. ….-,

Fr. ….- bzw. Fr. ….-, mit der Begründung, die Pflichtigen hätten

trotz Mahnung keine ordnungsgemässen Kassabücher eingereicht.

Die hiergegen erhobenen Einsprachen der Pflichtigen wies

das kantonale Steueramt am 19. Juni 2008 ab.

Erwägungen

II.

Die Steuerrekurskommission I hiess die Beschwerde der

Pflichtigen am 13. November 2008 teilweise gut und veranlagte sie für die

Direkte Bundessteuer 2003 bis 2005 mit einem steuerbaren Einkommen von

Fr. ….-, Fr. ….- bzw. Fr. ….-. Sie erwog, die Pflichtigen hätten

für die Bäckerei keine ordnungsgemässen Kassabücher geführt und seien daher zu

Recht nach pflichtgemässem Ermessen veranlagt worden. Die Ermessensveranlagung

sei indessen mit Bezug auf die Steuerperiode 2004 zu hoch ausgefallen, während

die Schätzungen für die Steuerperioden 2003 und 2005 nicht offensichtlich unrichtig

seien.

III.

Mit Beschwerde vom 22. Dezember 2008 beantragte der

pflichtige Ehemann sinngemäss, die Veranlagungen für die Direkte Bundessteuer

2003.

bis 2005 seien mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ….-,

Fr. ….- bzw. Fr. ….- vorzunehmen. Die pflichtige Ehefrau liess sich

nicht vernehmen.

Während die Steuerrekurskommission I auf Vernehmlassung

verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde. Die

Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

1.1

Gegen den

Entscheid betreffend direkte Bundessteuer der Rekurskommission oder ihres

Präsidenten kann der Steuerpflichtige gemäss Art. 140 Abs. 1 in

Verbindung mit Art. 145 DBG innert 30 Tagen nach Zustellung Beschwerde

beim Verwaltungsgericht erheben.

Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere

verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer

gelten laut Art. 145 Abs. 2 DBG die Vorschriften von Art. 140

bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission

"sinngemäss".

Die nur sinngemässe Anwendung der Bestimmungen über das

Verfahren vor der Rekurskommission gestattet unterschiedliche Regelungen, die

sich aus der Natur eines zweistufigen gerichtlichen Instanzenzugs ergeben. Bei

einem solchen System liegt eine Verengung der Kognition mit Beschränkung des

Novenrechts für die zweite Instanz aber nahe. Sie liegt im Interesse der

Verfahrensökonomie und ist geeignet, einer missbräuchlichen Prozessführung

entgegenzuwirken. Soll die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich

Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide

der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen

Verfahrens hin (Art. 140 Abs. 3 DBG) ermöglichen, muss sich die

Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, welche die Überprüfung der

Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum

Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II

548.

E. 2).

1.2

Demnach

können mit der (zweitinstanzlichen) Beschwerde an das Verwaltungsgericht alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen

Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat

sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört

auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt

gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der

Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf

Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der

Rekurskommission zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts

erstreckt sich somit lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler,

d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (vgl. RB 1999

Nr. 147).

1.3

Wer beim

Vollzug des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer in einer Sache zu

entscheiden oder an einer Verfügung oder Entscheidung in massgeblicher Stellung

mitzuwirken hat, ist verpflichtet, unter anderem dann in Ausstand zu treten,

wenn er in der Sache befangen sein könnte (Art. 109 Abs. 1

lit. d DBG).

Eine gewisse Besorgnis von Befangenheit oder

Voreingenommenheit kann bei den Parteien immer dann entstehen, wenn ein

Behördenmitglied sich bereits in einem früheren Zeitpunkt mit der Sache befasst

hat (vgl. BGE 119 Ia 221 E. 3). Nach der Praxis sind zudem

beispielsweise weder die Beteiligung von Richtern an früheren Verfahren (vgl.

unter anderem BGE 114 Ia 278 E. 1) noch gar der Umstand, dass gegen

einzelne Richter Strafanzeige erhoben worden ist (vgl. BGE 111 Ia 149

E. 2), geeignet, einen Ausstandsgrund zu begründen. Das Verwaltungsgericht

tritt deshalb gemäss ständiger Praxis auf Ausstandsbegehren, welche

ausschliesslich damit begründet werden, dass die Betroffenen in einer früheren

Angelegenheit gegen den Pflichtigen entschieden haben, unter Mitwirkung der Abgelehnten

gar nicht ein (RB 2001 Nr. 2; vgl. auch BGE 114 Ia 278 E. 1; 105

Ib 301 E. 1b und c). Gleiches muss auch für Verwaltungsbehörden wie

das kantonale Steueramt gelten.

Da die Pflichtigen die Ablehnung von Steuerkommissär D

ausschliesslich mit dessen aus ihrer Sicht fehlerhaften Veranlagungen und

dessen Beteiligung am Einspracheverfahren begründet haben, durften sich die

Vorinstanzen mit der Feststellung begnügen, dass darin kein Ausstandsgrund zu

erblicken sei, und brauchten sich daher materiell nicht mit den erhobenen Vorwürfen

auseinanderzusetzen.

2.

2.1

Steuerbar sind nach Art. 18 Abs. 1 DBG die Einkünfte aus

selbständiger Erwerbstätigkeit, von welchen gemäss Art. 27 Abs. 1 DBG

die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen werden.

Das Erwerbseinkommen Selbständigerwerbender

ist Vermögensstandsgewinn. Dieser entspricht dem Unterschiedsbetrag zwischen

dem Eigenkapital des Unternehmens am Schluss des laufenden und dem Eigenkapital

am Schluss des vorangegangenen Geschäftsjahrs, vermehrt um den Wert der im

laufenden Geschäftsjahr erfolgten Privatentnahmen und vermindert um den Wert

der im Lauf des Geschäftsjahrs getätigten Privateinlagen. Bei

Selbständigerwerbenden, die nach Obligationenrecht buchführungspflichtig sind

oder freiwillig kaufmännisch Buch führen, ergibt sich der Vermögensstandsgewinn

aus Bilanz und Erfolgsrechnung (Art. 58 in Verbindung mit Art. 18

Abs. 3 DBG), soweit diese auf ordnungsmässig geführten Büchern beruhen

(vgl. Markus Reich, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2.A., Basel 2008, Art. 18 N. 22).

2.2

Der Steuerpflichtige muss laut Art. 126 Abs. 1 DBG alles tun,

um eine vollständige und richtige Einschätzung zu ermöglichen. Ist dieser als

Selbständigerwerbender zur Führung von Ge­schäftsbüchern im Sinn von Art. 957

des Obligationenrechts (OR) verpflichtet, so hat er laut Art. 125

Abs. 2 DBG der Steuererklärung die unterzeichneten Jahresrechnungen (Erfolgsrechnungen

und Bilanzen) der Steuerperiode beizulegen. Um die Überprüfung dieser Beilagen

zu ermöglichen, muss der Steuerpflichtige auf Verlangen der Steuerbehörde insbesondere

die Geschäftsbücher, einschliesslich der Belege, einreichen oder deren

Einsichtnahme an Ort und Stelle dulden (Art. 126 Abs. 2 und Art. 123

Abs. 2 DBG).

Weil die Jahresrechnung auf formell und materiell

ordnungsgemässen Geschäftsbüchern beruhen muss (Art. 957 OR), ist die

Verletzung der obligationenrechtlichen Buchführungsgrundsätze zugleich als

nicht gehörige Erfüllung der Pflicht zur Beilage der Jahresrechnung zu

würdigen. Die dem Steuerpflichtigen

überbundene Pflicht zur ordnungsgemässen Buchführung obliegt ihm somit zugleich

auch als steuerrechtliche Verfahrenspflicht (Martin Zweifel, in: Martin

Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a,

2.

A., Basel 2008, Art. 125 N. 27 mit Hinweisen). Wird diese Pflicht

trotz Mahnung verletzt und erscheint deswegen der Geschäftserfolg als ungewiss,

so wird der Steuerpflichtige für sein gesamtes Geschäftseinkommen kraft Art. 130

Abs. 2 DBG nach pflichtgemässem Ermessen veranlagt.

2.3

2.3.1

Buchführungs- und

aufzeichnungspflichtige Steuerpflichtige haben den Bargeldverkehr in einem Kassabuch

festzuhalten. Darin sind die Bareinnahmen und -ausgaben fortlaufend, lückenlos,

wahrheitsgetreu und täglich aufzuzeichnen. Werden Vorjournale oder Vorbücher,

wie z.B. Registrierkassenstreifen, verwendet, so sind die Aufzeichnungen in

solchen Hilfsbüchern zeitnah in das Kassabuch zu übertragen. Dieses ist zudem

regelmässig – bei intensivem

Bargeldverkehr täglich – zu saldieren und mit dem tatsächlichen Bargeldbestand

(durch sog. Kassensturz) zu vergleichen. Werden dabei Differenzen festgestellt,

so sind sie sofort zu buchen. Gleiches gilt auch für andere Mängel in der

Aufzeichnung (vgl. RB 1994 Nr. 44, 1995 Nr. 43 = StE 1995

B 92.3 Nr. 7). Eine Kassabuchführung, die diesen Anforderungen nicht

entspricht, bewirkt die Vermutung der Unrichtigkeit der gesamten Buchhaltung,

indem sie eine nicht zu beseitigende Ungewissheit über Höhe von Ertrag und Aufwand

sowie von Aktiven und Passiven schafft (vgl. RB 1983 Nr. 51).

Die Rekurskommission hat zutreffend

dargelegt, dass und weshalb die Pflichtigen für die von ihnen geführte

Bäckerei, die sich durch einen bargeldintensiven Geschäftsverkehr auszeichnete,

in den Geschäftsjahren 2003 bis 2005 keine ordnungsgemässen Kassabücher geführt

haben; es kann daher vorab auf die vorinstanzlichen Erwägungen verwiesen werden

(vgl. § 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976 [GVG]).

Es ist hervorzuheben, dass es einer ordnungsgemässen Kassabuchführung widerspricht,

wenn die Pflichtigen bloss Registrierkassenstreifen sowie Einnahme- und

Ausgabebelege gesammelt oder in Ordner abgelegt haben. Es bedarf vielmehr

zwingend der aktuell zu erfolgenden Übertragung der Daten in das Kassabuch und

der täglichen Überprüfung des daraus sich ergebenden Saldos durch Kassensturz.

Soweit die Pflichtigen erstmals in der Beschwerde an das

Verwaltungsgericht geltend machen, die Rekurskommission I habe in einem

früheren Entscheid hinsichtlich der Steuerperioden 2001 und 2002 ihre Kassabuchführung

nicht beanstandet, so sind diese neuen Vorbringen nicht zu hören (s. vorn

E. 1.2). Im Übrigen ergäbe sich hieraus kein Recht der Pflichtigen, für

andere Steuerperioden auf eine ordnungsgemässe Buchführung zu verzichten.

2.3.2

Fehlt es demnach aber an zeitnahen Aufzeichnungen über den gesamten

Bargeldverkehr und ist die tägliche Saldierung unterlassen worden, haben die

Pflichtigen die ihnen obliegende gesetzliche Aufzeichnungspflicht von

Art. 125 Abs. 2 DBG verletzt. Da sie auch auf Mahnung hin keine

tauglichen Aufzeichnungen über den Bargeldverkehr beigebracht haben, sind sie

zutreffend nach pflichtgemässem Ermessen im Sinn von Art. 130 Abs. 2

DBG veranlagt worden. Dass das kantonale Steueramt dabei die Kassabücher und

damit die Buchhaltung als untaugliche Veranlagungsgrundlage abgelehnt und das

Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit als Ganzes geschätzt hat, ist

angesichts des bargeldintensiven Geschäftsverkehrs der Bäckerei nicht zu

beanstanden.

3.

3.1

Eine

Ermessenveranlagung kann gemäss Art. 132 Abs. 3 DBG nur wegen

offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden (Satz 1). Die Einsprache

ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen (Satz 2).

Der Steuerpflichtige hat den Nachweis der offensichtlichen

Unrichtigkeit wegen des im Beschwerdeverfahren geltenden Novenverbots (vgl.

vorstehend E. 1.2) im Einspracheverfahren, spätestens aber im Verfahren vor

Rekurskommission zu erbringen, und zwar dadurch, dass er innerhalb der

Rechtsmittelfrist die versäumten Verfahrenspflichten erfüllt, eine zur

Beseitigung der Ungewissheit über die tatsächlichen Verhältnisse erforderliche

substanziierte Sachdarstellung gibt und hierfür notwendige Beweismittel

beibringt oder zumindest anbietet (RB 1999 Nr. 150). Nur unter diesen

formellen Voraussetzungen wird der Steuerpflichtige überhaupt zur Leistung des

Unrichtigkeitsnachweises zugelassen und ist die Einsprachebehörde bzw. die

Rekurskommission zur Untersuchung und Beweisabnahme verpflichtet. Andernfalls

gilt der Nachweis ohne Weiteres als gescheitert mit der Folge, dass die

Ermessensveranlagung als solche bestehen bleibt und einzig ihrer Höhe nach der

Prüfung auf offensichtliche Unrichtigkeit unterliegt (vgl. RB 1994

Nr. 45 E. a mit Hinweisen; Martin Zweifel in: Martin Zweifel/Peter

Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2.A., Basel

2008, Art. 142 DBG N. 41 ff.).

3.2

Die

Pflichtigen haben weder im Einsprache- noch im Rekursverfahren gehörig – d.h.

zeitnah und tagfertig – geführte Kassenbücher eingereicht. Sie haben somit die

versäumte Mitwirkungspflicht, derentwegen sie nach pflichtgemässem Ermessen

veranlagt wurden, nicht vollständig erfüllt. Aus diesem Grund ist ihnen der

Nachweis der Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung misslungen, ohne dass die

Rekurskommission weitere Beweise zu erheben hatte.

3.3

Ist der

Unrichtigkeitsnachweis nicht erbracht, fragt es sich nur noch, ob die Ermessenseinschätzung

offensichtlich unrichtig, d.h. willkürlich ausgefallen ist. Willkürlich ist

eine Schätzung dann, wenn sie sich nach den Akten als geradezu unmöglich, als

sachlich nicht begründbar erweist (vgl. Zweifel in: Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht, Art. 132 DBG N. 52; RB 1963

Nr. 62 = ZBl 65, 384 = ZR 65 Nr. 13).

Die Rekurskommission I hat aufgrund der Akten einlässlich

die ermessensweise getroffenen Schätzungen des Reingewinns der Bäckerei geprüft

und ist zum Schluss gekommen, dass einzig die Gewinnschätzung des Jahres 2004

offensichtlich unrichtig sei. Da sich die Pflichtigen in der

Beschwerde mit den zutreffenden vorinstanzlichen Erwägungen nicht näher auseinandersetzen, sondern lediglich pauschale Einwände

erheben, kann sich das Verwaltungsgericht darauf beschränken, auf die ausführliche

Begründung der Rekurskommission zu verweisen (vgl. § 161

GVG). Im Übrigen kann nicht nachvollzogen werden, inwiefern aus der Höhe des

steuerbaren Einkommens der rechtskräftigen Veranlagungen der Steuerperioden

2001.

und 2002 auf die offensichtliche Unrichtigkeit der Schätzungen des

Reingewinns der Steuerperioden 2003 bis 2005 geschlossen werden könne. Schliesslich

erweist sich die neue pauschale und unbelegte Behauptung, auch in E einen Bäckerei-Betrieb

geführt zu haben, als haltlos.

Nach alldem ist die Beschwerde abzuweisen.

4.

Die Gerichtskosten sind den unterliegenden

Beschwerdeführenden aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit

Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 1'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellungskosten,

Fr. 1'120.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter

solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

4.

Gegen

diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist

innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

5.

Mitteilung

an…