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Entscheid

SB.2009.00018

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2009.00018

18. November 2009Deutsch14 min

(URT.2009.11900)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

A, geboren 1937, ist mit B verheiratet. Er betrieb bis

Ende März 2007 in D eine selbständige Arztpraxis. Ende 2001, kurz vor Erreichen

seines 65. Altersjahrs, liess er sich das Kapital von Fr. 412'100.-, das

er mittels der 3. Säule a aufgebaut hatte, auszahlen. Per 1. Januar 2005 schloss

er sich der Personalvorsorgestiftung für Ärzte und Tierärzte PAT-BVG (PAT-BVG)

an. Dieses erstmalige Vorsorgeverhältnis der 2. Säule endete per Ende März 2007

mit der Aufgabe seiner Arztpraxis. Für das Jahr 2005 zahlte er reglementarische

Beiträge von insgesamt Fr. 40'044.- an die PAT-BVG ein. Seit Aufgabe der

Erwerbstätigkeit bezieht A daraus eine monatliche Altersrente von Fr. 741.-.

In der Steuererklärung 2005 zog das Ehepaar A und B die Beiträge an die 2.

Säule in der Höhe von Fr. 40'044.- vom Einkommen ab.

Mit Einschätzungs- und Einspracheentscheid vom 23. August

2007 bzw. 21. August 2008 liess das kantonale Steueramt die Beiträge an

die PAT-BVG im Betrag von Fr. 40'044.- nicht zum Abzug zu, da sich der

Pflichtige erst nach dem Erreichen des ordentlichen Pensionsalters von 65 Jahren

an die Personalvorsorgestiftung angeschlossen hatte, und schätzte das Ehepaar A

und B für das Steuerjahr 2005 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. --.-

und einem steuerbaren Vermögen von Fr. --.- ein.

Erwägungen

II.

Den dagegen erhobenen Rekurs der Pflichtigen wies die Steuerrekurskommission

I mit Entscheid vom 28. Januar 2009 ab.

III.

Am 23. Februar 2009

liessen A und B dem Verwaltungsgericht beantragen, sie seien mit einem

steuerbaren Einkommen von Fr. --.- einzuschätzen. Ferner verlangten sie

die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während die Gemeinde D sich nicht vernehmen liess, schloss

das kantonale Steueramt auf Abweisung Beschwerde, soweit darauf einzutreten

sei.

Die Einzelrichterin des Verwaltungsgerichts überwies die

Akten an die 2. Kammer.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

Mit der Beschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153

Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen

Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat

sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört

auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt

gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der

Steuerrekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf

Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekurskommission

zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich

lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf

Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

2.

2.1

Von den

Einkünften werden laut § 31 Abs. 1 lit. d StG die gemäss Gesetz,

Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von

Ansprüchen aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und aus

Einrichtungen der beruflichen Vorsorge sowie Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen

zugunsten des eigenen Personals (§ 27 Abs. 2 lit. d StG)

abgezogen. Diese Bestimmungen vollziehen die bundesrechtliche Vorschrift von Art. 81

Abs. 2 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und

Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG), wonach die von den

Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden an Vorsorgeeinrichtungen nach Gesetz

oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge bei den direkten

Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden abziehbar sind. Abzugsfähig

sind nicht nur die ordentlichen Beiträge an die Vorsorgeeinrichtung, sondern

auch die Beiträge für den Einkauf von Lohnerhöhungen und verbesserten

Leistungen sowie von Beitragsjahren. Dabei spielt es keine Rolle, ob die

Vorsorge auf dem Leistungs- oder dem Beitragsprimat beruht oder den

obligatorischen oder überobligatorischen Bereich betrifft (Felix Richner et al.,

Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., Zürich 2006, § 31

N. 79; Rainer Zigerlig/Guido Jud in: Martin Zweifel/Peter Athanas (Hrsg.),

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Basel etc. 2000, Art. 33

DBG N. 23; RB 1996 Nr. 48; VGr, 23. Januar 2002, StE 2002 B

27.1

Nr. 26). Es müssen allerdings die allgemeinen Grundsätze, die der

beruflichen Vorsorge zugrunde liegen, namentlich Kollektivität, Gleichbehandlung,

Planmässigkeit und Angemessenheit der Vorsorge sowie das Versicherungsprinzip

erfüllt sein (BGE 120 Ib 199 E. 2c; Carl Helbling, Personalvorsorge und

BVG, 7. A., Bern 2000, S. 291; Art. 1 BVG, Fassung in Kraft seit

1.

Januar 2006). Ferner müssen die von selbständig Erwerbstätigen

geleisteten Beiträge in die Vorsorgeeinrichtung dauernd der beruflichen

Vorsorge dienen (Art. 4 Abs. 4 BVG).

2.2

Gemäss Art. 13

Abs. 1 lit. a BVG haben Männer, die das 65. Altersjahr zurückgelegt haben,

Anspruch auf Altersleistungen. Die reglementarischen Bestimmungen der Vorsorgeeinrichtung

können allerdings abweichend davon vorsehen, dass der Anspruch auf Altersleistungen

mit der Beendigung der Erwerbstätigkeit entsteht. In diesem Fall ist der

Umwandlungssatz entsprechend anzupassen (Art. 13 Abs. 2 BVG). In der

Praxis und Literatur hat sich die Regel durchgesetzt, dass in Übereinstimmung

mit dem maximalen Rentenalter gemäss AHV (Art. 39 Abs. 1 des

Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1946 über die Alters- und

Hinterlassenenversicherung [AHVG] und Art. 16 der Verordnung vom 3. Oktober

1994.

über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen und Invalidenvorsorge

[FZV]) nach dem vollendeten 70. Altersjahr keine 2. Säule mehr aufgebaut werden

kann. Das seit dem 1. Januar 2005 geltende Reglement der PAT-BVG (PAT-BVG-Reglement)

sieht eine entsprechende Regelung vor. Gemäss Anhang V dieses Reglements können

männliche Versicherte nach Vollendung des 65. Altersjahrs auf den nächstfolgenden

Monatsersten die Alterspensionierung verlangen (Art. 5.2.1 PAT-BVG-Reglement).

Wird die selbständige Erwerbstätigkeit eines Versicherten über das

reglementarische Rücktrittsalter hinaus ganz oder teilweise fortgesetzt, ist

die Rentenzahlung entsprechend ganz oder teilweise bis zum tatsächlichen Altersrücktritt

aufzuschieben. Die reglementarischen Beiträge sind auf den vollen oder

reduzierten versicherten Lohn weiterhin zu entrichten. Der Aufschub ist längstens

bis zum 70. Altersjahr möglich (Art. 5.2.2 PAT-BVG-Reglement).

3.

3.1

Im

vorliegenden Fall ist einzig umstritten, ob sich der Pflichtige auch noch nach

vollendetem 65. Altersjahr und damit nach Erreichen des ordentlichen

Pensionsalters am 1. Januar 2005 an die Vorsorgeeinrichtung seines

Berufsverbands hat anschliessen und noch eine berufliche Vorsorge im Rahmen der

2.

Säule hat aufbauen dürfen. Nur unter dieser Voraussetzung können die an die PAT-BVG

geleisteten Beiträge von insgesamt Fr. 40'044.- vom steuerbaren Einkommen

abgezogen werden.

3.2

3.2.1

Die Steuerrekurskommission I und das kantonale Steueramt stellen sich auf

den Standpunkt, der Pflichtige könne aus der gestützt auf Art. 13 Abs. 2

BVG erlassenen Reglementsbestimmung der PAT-BVG betreffend Aufschub der

Pensionierung nichts zu seinen Gunsten ableiten. Diese Regelung gelte nur für

bereits versicherte Erwerbstätige, welche nach vollendetem 65. Altersjahr den

Anspruch auf ihre Altersleistung bereits erworben, sich aber entschlossen

hätten, noch eine gewisse Zeit über das ordentliche Pensionsalter hinaus

weiterzuarbeiten und damit einhergehend den Leistungsabzug entsprechend

aufzuschieben. Damit stehe fest, dass sich der Beitritt des Pflichtigen in die

PAT-BVG weder als gesetzes- noch reglementskonform erweise. Ferner könne sich

der Pflichtige auch nicht auf den Grundsatz der Rechtsgleichheit berufen, da die

Festsetzung einer Altersgrenze, bis zu welcher sich ein Versicherter einer

Personalvorsorgeeinrichtung anschliessen kann, das Rechtsgleichheitsgebot nicht

verletze.

3.2.2

Den Ausführungen der Vorinstanz kann aus folgenden Gründen nicht zugestimmt

werden: Zwar hat die Steuerrekurskommission I zu Recht festgestellt, dass die

gestützt auf Art. 13 Abs. 2 BVG erlassene Reglementsbestimmung der

PAT-BVG grundsätzlich nur für bereits versicherte Erwerbstätige gilt, welche

nach vollendetem 65. Altersjahr den Anspruch auf ihre Altersleistung bereits

erworben haben, den Leistungsbezug jedoch bis zur Aufgabe ihrer

Erwerbstätigkeit aufschieben. Dies entspricht auch den Grundgedanken, dass der

Versicherte vor der effektiven Beendigung seiner Erwerbstätigkeit nicht von seiner

Altersversicherung im Sinne eines Lohnzusatzes zehren soll sowie dass die durch

die Kumulierung von Lohn und Altersleistungen entstehende höhere

Steuerprogressionsstufe vermieden werden kann (vgl. Carl Helbling,

Personalvorsorge und BVG, 2006, S. 230). Dies betrifft indessen nur die

Frage, zwischen welchen Zeitpunkten ein Recht – beziehungsweise eine Pflicht –

besteht, die mit Erreichen des ordentlichen Rücktrittsalters entstehenden

Altersleistungen zu beziehen. Hingegen ist die entscheidwesentliche Frage, ob

auch noch nach erreichtem 65. Altersjahr eine Vorsorge neu aufgebaut beziehungsweise

weitergeführt werden kann, hiermit noch nicht geklärt. Gemäss Art. 5.2.3

Satz 2 des Reglements der PAT-BVG sind bei über das reglementarisch

vorgesehene Rücktrittsalter hinausgehender Erwerbstätigkeit die

reglementarischen Beiträge auf dem vollen oder reduziert versicherten Lohn

weiterhin zu bezahlen. Entgegen der Ansicht der Steuerrekurskommission I ist

dies keineswegs unüblich. So wird in der Verordnung über die steuerliche

Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen vom 13. November

1985.

(BVV 3) ausdrücklich festgehalten, dass Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen

längstens bis fünf Jahre nach Erreichen des ordentlichen Rentenalters der AHV geleistet

werden können (Art. 7 Abs. 3 BVV 3, Fassung in Kraft seit 1. Januar

2008). Damit sehen sowohl das massgebende Reglement als auch die gesetzliche

Bestimmung – welche zwar erst nach dem hier zu beurteilenden Steuerjahr 2005 in

Kraft getreten ist, jedoch die bereits herrschende Praxis verankerte – die

Möglichkeit vor, auch nach Erreichen des ordentlichen Pensionsalters noch

während fünf Jahren Vorsorge im Rahmen der 2. Säule zu betreiben. Zudem hat die

Steuerrekurskommission I zu Recht festgestellt, dass weder das BVG noch das

Reglement einen Eintritt nach dem ordentlichen Rücktrittsalter in die

Pensionskasse ausschliessen.

Vor diesem Hintergrund muss in

Anwendung des aus Art. 8 Abs. 1 der Bundesverfassung der

Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV) abgeleiteten

Rechtsgleichheitsgebots, wonach Gleiches nach Massgabe seiner Gleichheit gleich

zu behandeln ist, ein erstmaliger Anschluss an die Pensionskasse auch für

Personen möglich sein, welche trotz überschrittenen ordentlichen Pensionsalters

weiterhin erwerbstätig sind. Die vom Pflichtigen geleisteten Beiträge in die

Vorsorgeeinrichtung dienen dauernd der beruflichen Vorsorge, da nach dem

Erreichen der Pensionierung nicht eine Kapitalleistung, sondern eine

lebenslängliche Rente bezogen wird. Auch wenn die aufgrund der kurzen Versicherungsdauer

monatlich ausbezahlte Rente von Fr. 741.- bescheiden ausfällt, so verbleibt

dem Pflichtigen nach Erreichen des Pensionsalters mit 70 Jahren immerhin noch

eine durchschnittliche Lebenserwartung von 15.02 Jahren (Stauffer/Schätzle,

Barwerttafeln, 5. A. 2001, Zürich, Tafel 42) innert welcher er von den

Leistungen wird profitieren können. Das Gesagte gilt zumindest für ordentliche

Beiträge; ob allerdings ein Einkauf von fehlenden Beitragsjahren nach Erreichen

des ordentlichen Pensionsalters noch möglich ist, kann im vorliegenden

Verfahren offengelassen werden.

3.3

In einem

weiteren Schritt ist zu prüfen, ob die Grundsätze der Kollektivität, Gleichbehandlung,

Planmässigkeit und Angemessenheit der Vorsorge sowie das Versicherungsprinzip eingehalten

sind (Art. 1, 1c, 1d, 1f und 1g der Verordnung vom 18. April 1984

über die berufliche Alters-, Hinterlassenen-, und Invalidenvorsorge in der

Fassung vom 1. Januar 2006 [BVV 2]).

3.3.1

Der Grundsatz der Kollektivität ist eingehalten, wenn die

Vorsorgeeinrichtung oder das Vorsorgewerk in ihrem Reglement eines oder mehrere

Kollektive von Versicherten vorsieht (Art. 1c BVV 2). Der Pflichtige ist

an der Personalvorsorgestiftung seines Berufsverbands für Ärzte und Tierärzte

angeschlossen, welche die Voraussetzung der Kollektivität unbestrittenermassen

erfüllt.

3.3.2

Ebenfalls ist bei der PAT-BVG der Grundsatz der Gleichbehandlung

eingehalten, da für alle Versicherten des Kollektivs die gleichen

reglementarischen Bedingungen gelten (Art. 1f BVV 2).

3.3.3

Die Voraussetzung der Planmässigkeit ist laut Art. 1g BVV 2 erfüllt,

wenn die Vorsorgeeinrichtung in ihrem Reglement die verschiedenen Leistungen,

die Art ihrer Finanzierung, die Anspruchsvoraussetzungen, die Vorsorgepläne

sowie die verschiedenen Versichertenkollektive, für welche unterschiedliche

Pläne gelten, genau festlegt. Das Reglement der PAT-BVG sieht im Anhang II vier

Vorsorgepläne vor, die nach schematischen Kriterien festgelegt sind, wobei der

Vorsorgenehmer einen Plan zu wählen hat. Da der Pflichtige vom Beitritt an bis

zum Rücktritt den gewählten Plan nicht geändert hat, ist vorliegend die

Voraussetzung der Planmässigkeit erfüllt. Damit kann offenbleiben, ob die

Möglichkeit, den Vorsorgeplan jeweils auf den 1. Januar zu ändern, der

Planmässigkeit zuwiderläuft. Die Beschränkung auf drei Vorsorgepläne ist

jedenfalls erst mit Wirkung vom 1. Januar 2006 in Art. 1d BVV 2

eingeführt worden.

3.3.4

Gemäss dem seit 1. Januar 2006 geltenden Art. 1 BVV 2 gilt ein

Vorsorgeplan als angemessen, wenn die folgenden Bedingungen erfüllt sind: Die

reglementarischen Leistungen überschreiten nicht 70 % des letzten

versicherbaren AHV-pflichtigen Lohns oder Einkommens vor der Pensionierung;

oder die gesamten reglementarischen Beiträge von Arbeitgeber und Arbeitnehmer,

die der Finanzierung der Altersleistungen dienen, betragen nicht mehr als 25 % aller

versicherbaren AHV-pflichtigen Löhne beziehungsweise die Beiträge der Selbständigerwerbenden

nicht mehr als 25 % des versicherbaren AHV-pflichtigen Einkommens pro Jahr.

Bevor die vorausgesetzte Angemessenheit in einer Verordnung definiert wurde, hatten

Steuerbehörden eine Faustregel entwickelt, wonach das Kriterium der

Angemessenheit bis zu einer Beitragshöhe von rund 20 % des Bruttolohns in der

Regel als gewahrt galt (BGr, 7. März 2007,2A.554/2006, E. 6.3,

www.bger.ch; StR 44/1989 S. 364).

Gemäss Art. 3.2. Abs. 5

des PAT-BVG-Reglements bestimmen die Selbständigerwerbenden den versicherten

Lohn selbst. Versicherbar ist im Maximum das AHV-beitragspflichtige Einkommen

oder das durchschnittliche AHV-pflichtige Einkommen für längstens fünf Jahre

vor Abzug der eigenen Beiträge an die berufliche Vorsorge. Der Pflichtige hat

für das Jahr 2005 ein Jahreseinkommen von Fr. 190'000.- versichert. Dies

entspricht dem Durchschnitt seiner Einkünfte der letzten fünf Jahre. Bei einem

versicherten Jahreseinkommen von Fr. 190'000.- überschreitet die jährliche

BVG-Altersrente von Fr. 8'892.- nicht annähernd 70 % des letzten

AHV-pflichtigen Einkommens des Pflichtigen vor seiner Pensionierung. Die

gesamten reglementarischen jährlichen Beiträge von insgesamt Fr. 40'044.-

betragen rund 21 % des versicherten Einkommens pro Jahr. Damit erweisen sich sowohl

die Höhe der Beiträge als auch der Leistungen als angemessen.

3.3.5

Der Pflichtige ist nebst der Versicherung für das Alter auch für die

Risiken Tod und Invalidität versichert und hat auch diesbezügliche

Risikobeiträge bezahlt (Art. 2.5 sowie Anhang II des PAT-BVG-Reglements).

Ob die in Art. 1 h BVV 2 genannten Voraussetzungen des

Versicherungsprinzips eingehalten sind, kann für das Jahr 2005 noch offengelassen

werden, da gemäss Schlussbestimmung der Änderung vom 10. Juni 2005 lit. c

Guthaben in Vorsorgeeinrichtungen, welche bei Inkrafttreten dieser Änderung

bereits bestehen und die den Anforderungen von Art. 1 h PAT-BVG-Reglement nicht

genügen, erst ab diesem Datum und damit erst ab 1. Januar 2006 nicht mehr

geäufnet werden dürfen.

Aufgrund des Gesagten sind somit die Voraussetzungen für

den Abzug der im Streit liegenden Beiträge gemäss § 31 Abs. 1 lit. d

StG erfüllt. Dies führt zur Gutheissung der Beschwerde.

4.

Ausgangsgemäss sind die Gerichtskosten

dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153

Abs. 4 StG) und er hat den Beschwerdeführenden eine angemessene

Parteientschädigung zu bezahlen (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152

und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird gutgeheissen. Die Beschwerdeführenden werden für die Staats-

und Gemeindesteuern 2005 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr--.- und einem

steuerbaren Vermögen von Fr. --.- eingeschätzt.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 1'100.-- die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellungskosten,

Fr. 1'220.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

4.

Der

Beschwerdegegner wird verpflichtet, den Beschwerdeführenden für das Rekurs- und

Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 2'800.– (inkl.

Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

5.

Gegen

diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist

innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung

an…