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Entscheid

SB.2009.00019

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2009.00019

18. November 2009Deutsch15 min

(URT.2009.11901)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

A, geboren 1937, ist mit B verheiratet. Er betrieb bis

Ende März 2007 in D eine selbständige Arztpraxis. Ende 2001, kurz vor Erreichen

seines 65. Altersjahrs, liess er sich das Kapital von Fr. 412'100.-, das er

mittels der 3. Säule a aufgebaut hatte, auszahlen. Per 1. Januar 2005 schloss

er sich der Personalvorsorgestiftung für Ärzte und Tierärzte PAT-BVG (PAT-BVG)

an. Dieses erstmalige Vorsorgeverhältnis der 2. Säule endete per Ende März 2007

mit der Aufgabe seiner Arztpraxis. Für das Jahr 2005 zahlte er reglementarische

Beiträge von insgesamt Fr. 40'044.- an die PAT-BVG ein. Seit Aufgabe der

Erwerbstätigkeit bezieht A daraus eine monatliche Altersrente von Fr. 741.-. In

der Steuererklärung 2005 zog das Ehepaar A und B die Beiträge an die 2. Säule

in der Höhe von Fr. 40'044.- vom Einkommen ab.

Mit Einschätzungs- und Einspracheentscheid vom 23. August

2007 bzw. 21. August 2008 liess das kantonale Steueramt die Beiträge an die

PAT-BVG im Betrag von Fr. 40'044.- nicht zum Abzug zu, da sich der Pflichtige

erst nach dem Erreichen des ordentlichen Pensionsalters von 65 Jahren an die

Personalvorsorgestiftung angeschlossen hatte, und schätzte das Ehepaar A und B

für das Steuerjahr 2005 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. --.- ein.

Erwägungen

II.

Den dagegen erhobenen Rekurs der Pflichtigen wies die

Steuerrekurskommission I mit Entscheid vom 28. Januar 2009 ab.

III.

Am 23. Februar 2009 liessen

A und B dem Verwaltungsgericht beantragen, sie seien mit einem steuerbaren

Einkommen von Fr. --.- einzuschätzen. Ferner verlangten sie die Zusprechung

einer Parteientschädigung.

Während die Gemeinde D sich nicht vernehmen liess, schloss

das kantonale Steueramt auf Abweisung Beschwerde, soweit darauf einzutreten

sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.

Die Einzelrichterin des Verwaltungsgerichts überwies die

Akten an die 2. Kammer.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

1.1

Für die

Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale

Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2

des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer

(DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das

Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss".

Die nur sinngemässe Anwendung der Bestimmungen über das Verfahren vor der

Steuerrekurskommission gestattet unterschiedliche Regelungen, die sich aus der

Natur eines zweistufigen gerichtlichen Instanzenzugs ergeben. Bei einem solchen

System liegt eine Verengung der Kognition mit Beschränkung des Novenrechts für

die zweite Instanz aber nahe. Sie liegt im Interesse der Verfahrensökonomie und

ist geeignet, einer missbräuchlichen Prozessführung entgegenzuwirken

(BGE 131 II 548 E. 2.2.2).

Soll die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige,

hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche

Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel

des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin (Art. 140 Abs. 3

DBG) ermöglichen, muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, welche

die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer

Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle

beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5). Das Verwaltungsgericht hat sich

infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch

die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig

festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der

Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf

Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekurskommission

zu setzen (vgl. RB 1999 Nr. 147).

1.2

Die vom

Gesetzgeber offenkundig gewollte Aufgabenteilung von erster und zweiter

Beschwerdeinstanz lässt es ebenfalls als sachgerecht erscheinen, neue

tatsächliche Behauptungen und Beweismittel bei der Anfechtung des gerichtlichen

Entscheids der Rekurskommission nur zuzulassen, wenn es sich um echte Noven

handelt, namentlich um neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf

einem Revisions- oder Nachsteu­ergrund beruhen oder der Stützung von geltend gemachten

Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen

oder Beweismittel bedürfen (BGE 131 II 548 E. 2.2.2). Neue, erstmals

vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren müssen schliesslich allgemein

zulässig sein, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen,

welche unter das Novenverbot fallen (vgl. RB 1999 Nr. 149).

2.

2.1

Von den

Einkünften werden laut Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG die gemäss

Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum

Erwerb von Ansprüchen aus der Alters-, Hinterlassenen- und

Invalidenversicherung und aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge sowie

Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des eigenen Personals (§ 27 Abs.

2.

lit. c DBG) abgezogen. Diese Bestimmungen vollziehen die bundesrechtliche

Vorschrift von Art. 81 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die berufliche

Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG), wonach

die von den Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden an Vorsorgeeinrichtungen

nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge bei den

direkten Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden abziehbar sind. Abzugsfähig

sind nicht nur die ordentlichen Beiträge an die Vorsorgeeinrichtung, sondern

auch die Beiträge für den Einkauf von Lohnerhöhungen und verbesserten

Leistungen sowie von Beitragsjahren. Dabei spielt es keine Rolle, ob die

Vorsorge auf dem Leistungs- oder dem Beitragsprimat beruht oder den

obligatorischen oder überobligatorischen Bereich betrifft (Felix Richner et al.,

Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., Zürich 2006,

§ 31 N. 79; Rainer Zigerlig/Guido Jud in: Martin Zweifel/Peter

Athanas (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Basel etc.

2000, Art. 33 DBG N. 23; RB 1996 Nr. 48; VGr,

23.

Januar 2002, StE 2002 B 27.1 Nr. 26). Es müssen allerdings die

allgemeinen Grundsätze, die der beruflichen Vorsorge zugrunde liegen, namentlich

Kollektivität, Gleichbehandlung, Planmässigkeit und Angemessenheit der Vorsorge

sowie das Versicherungsprinzip erfüllt sein (BGE 120 Ib 199 E. 2c; Carl

Helbling, Personalvorsorge und BVG, 7. A., Bern 2000, S. 291; Art. 1 BVG,

Fassung in Kraft seit 1. Januar 2006). Ferner müssen die von selbständig

Erwerbstätigen geleisteten Beiträge in die Vorsorgeeinrichtung dauernd der

beruflichen Vorsorge dienen (Art. 4 Abs. 4 BVG).

2.2

Gemäss

Art. 13 Abs. 1 lit. a BVG haben Männer, die das 65. Altersjahr zurückgelegt

haben, Anspruch auf Altersleistungen. Die reglementarischen Bestimmungen der

Vorsorgeeinrichtung können allerdings abweichend davon vorsehen, dass der

Anspruch auf Altersleistungen mit der Beendigung der Erwerbstätigkeit entsteht.

In diesem Fall ist der Umwandlungssatz entsprechend anzupassen (Art. 13 Abs. 2

BVG). In der Praxis und Literatur hat sich die Regel durchgesetzt, dass in Übereinstimmung

mit dem maximalen Rentenalter gemäss AHV (Art. 39 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom

20.

Dezember 1946 über die Alters- und Hinterlassenenversicherung [AHVG] und

Art. 16 der Verordnung vom 3. Oktober 1994 über die Freizügigkeit in der

beruflichen Alters-, Hinterlassenen und Invalidenvorsorge [FZV]) nach dem

vollendeten 70. Altersjahr keine 2. Säule mehr aufgebaut werden kann. Das seit

dem 1. Januar 2005 geltende Reglement der PAT-BVG (PAT-BVG-Reglement) sieht

eine entsprechende Regelung vor. Gemäss Anhang V dieses Reglements können

männliche Versicherte nach Vollendung des 65. Altersjahrs auf den nächstfolgenden

Monatsersten die Alterpensionierung verlangen (Art. 5.2.1 PAT-BVG-Reglement).

Wird die selbständige Erwerbstätigkeit eines Versicherten über das

reglementarische Rücktrittsalter hinaus ganz oder teilweise fortgesetzt, ist

die Rentenzahlung entsprechend ganz oder teilweise bis zum tatsächlichen Altersrücktritt

aufzuschieben. Die reglementarischen Beiträge sind auf den vollen oder

reduzierten versicherten Lohn weiterhin zu entrichten. Der Aufschub ist längstens

bis zum 70. Altersjahr möglich (Art. 5.2.2 PAT-BVG-Reglement).

3.

3.1

Im

vorliegenden Fall ist einzig umstritten, ob sich der Pflichtige auch noch nach

vollendetem 65. Altersjahr und damit nach Erreichen des ordentlichen

Pensionsalters am 1. Januar 2005 an die Vorsorgeeinrichtung seines

Berufsverbands hat anschliessen und noch eine berufliche Vorsorge im Rahmen der

2.

Säule hat aufbauen dürfen. Nur unter dieser Voraussetzung können die an die

PAT-BVG geleisteten Beiträge von insgesamt Fr. 40'044.- vom steuerbaren

Einkommen abgezogen werden.

3.2

3.2.1

Die Steuerrekurskommission I und das kantonale Steueramt stellen sich auf

den Standpunkt, der Pflichtige könne aus der gestützt auf Art. 13 Abs. 2 BVG

erlassenen Reglementsbestimmung der PAT-BVG betreffend Aufschub der Pensionierung

nichts zu seinen Gunsten ableiten. Diese Regelung gelte nur für bereits

versicherte Erwerbstätige, welche nach vollendetem 65. Altersjahr den Anspruch

auf ihre Altersleistung bereits erworben, sich aber entschlossen hätten, noch

eine gewisse Zeit über das ordentliche Pensionsalter hinaus weiterzuarbeiten

und damit einhergehend den Leistungsabzug entsprechend aufzuschieben. Damit

stehe fest, dass sich der Beitritt des Pflichtigen in die PAT-BVG weder als

gesetzes- noch reglementskonform erweise. Ferner könne sich der Pflichtige auch

nicht auf den Grundsatz der Rechtsgleichheit berufen, da die Festsetzung einer

Altersgrenze, bis zu welcher sich ein Versicherter einer

Personalvorsorgeeinrichtung anschliessen kann, das Rechtsgleichheitsgebot nicht

verletze.

3.2.2

Den Ausführungen der Vorinstanz kann aus folgenden Gründen nicht zugestimmt

werden: Zwar hat die Steuerrekurskommission I zu Recht festgestellt, dass die

gestützt auf Art. 13 Abs. 2 BVG erlassene Reglementsbestimmung der PAT-BVG

grundsätzlich nur für bereits versicherte Erwerbstätige gilt, welche nach

vollendetem 65. Altersjahr den Anspruch auf ihre Altersleistung bereits

erworben haben, den Leistungsbezug jedoch bis zur Aufgabe ihrer

Erwerbstätigkeit aufschieben. Dies entspricht auch den Grundgedanken, dass der

Versicherte vor der effektiven Beendigung seiner Erwerbstätigkeit nicht von seiner

Altersversicherung im Sinne eines Lohnzusatzes zehren soll sowie dass die durch

die Kumulierung von Lohn und Altersleistungen entstehende höhere

Steuerprogressionsstufe vermieden werden kann (vgl. Carl Helbling,

Personalvorsorge und BVG, 2006, S. 230). Dies betrifft indessen nur die Frage,

zwischen welchen Zeitpunkten ein Recht – beziehungsweise eine Pflicht –

besteht, die mit Erreichen des ordentlichen Rücktrittsalters entstehenden

Altersleistungen zu beziehen. Hingegen ist die entscheidwesentliche Frage, ob

auch noch nach erreichtem 65. Altersjahr eine Vorsorge neu aufgebaut beziehungsweise

weitergeführt werden kann, hiermit noch nicht geklärt. Gemäss Art. 5.2.3 Satz 2

des Reglements der PAT-BVG sind bei über das reglementarisch vorgesehene

Rücktrittsalter hinausgehender Erwerbstätigkeit die reglementarischen Beiträge

auf dem vollen oder reduziert versicherten Lohn weiterhin zu bezahlen. Entgegen

der Ansicht der Steuerrekurskommission I ist dies keineswegs unüblich. So wird

in der Verordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an

anerkannte Vorsorgeformen vom 13. November 1985 (BVV 3) ausdrücklich

festgehalten, dass Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen längstens bis fünf

Jahre nach Erreichen des ordentlichen Rentenalters der AHV geleistet werden

können (Art. 7 Abs. 3 BVV 3, Fassung in Kraft seit 1. Januar 2008). Damit sehen

sowohl das massgebende Reglement als auch die gesetzliche Bestimmung – welche

zwar erst nach dem hier zu beurteilenden Steuerjahr 2005 in Kraft getreten ist,

jedoch die bereits herrschende Praxis verankerte – die Möglichkeit vor, auch

nach Erreichen des ordentlichen Pensionsalters noch während fünf Jahren

Vorsorge im Rahmen der 2. Säule zu betreiben. Zudem hat die Steuerrekurskommission

I zu Recht festgestellt, dass weder das BVG noch das Reglement einen Eintritt

nach dem ordentlichen Rücktrittsalter in die Pensionskasse ausschliessen.

Vor diesem Hintergrund muss in

Anwendung des aus Art. 8 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen

Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV) abgeleiteten Rechtsgleichheitsgebots,

wonach Gleiches nach Massgabe seiner Gleichheit gleich zu behandeln ist, ein

erstmaliger Anschluss an die Pensionskasse auch für Personen möglich sein,

welche trotz überschrittenen ordentlichen Pensionsalters weiterhin erwerbstätig

sind. Die vom Pflichtigen geleisteten Beiträge in die Vorsorgeeinrichtung

dienen dauernd der beruflichen Vorsorge, da nach dem Erreichen der

Pensionierung nicht eine Kapitalleistung, sondern eine lebenslängliche Rente

bezogen wird. Auch wenn die aufgrund der kurzen Versicherungsdauer monatlich

ausbezahlte Rente von Fr. 741.- bescheiden ausfällt, so verbleibt dem

Pflichtigen nach Erreichen des Pensionsalters mit 70 Jahren immerhin noch eine

durchschnittliche Lebenserwartung von 15.02 Jahren (Stauffer/Schätzle, Barwerttafeln,

5.

A. 2001, Zürich, Tafel 42) innert welcher er von den Leistungen wird profitieren

können. Das Gesagte gilt zumindest für ordentliche Beiträge; ob allerdings ein

Einkauf von fehlenden Beitragsjahren nach Erreichen des ordentlichen Pensionsalters

noch möglich ist, kann im vorliegenden Verfahren offengelassen werden.

3.3

In einem

weiteren Schritt ist zu prüfen, ob die Grundsätze der Kollektivität, Gleichbehandlung,

Planmässigkeit und Angemessenheit der Vorsorge sowie das Versicherungsprinzip

eingehalten sind (Art. 1, 1c, 1d, 1f und 1g der Verordnung vom 18. April 1984

über die berufliche Alters-, Hinterlassenen-, und Invalidenvorsorge in der

Fassung vom 1. Januar 2006 [BVV 2]).

3.3.1

Der Grundsatz der Kollektivität ist eingehalten, wenn die

Vorsorgeeinrichtung oder das Vorsorgewerk in ihrem Reglement eines oder mehrere

Kollektive von Versicherten vorsieht (Art. 1c BVV 2). Der Pflichtige ist an der

Personalvorsorgestiftung seines Berufsverbands für Ärzte und Tierärzte

angeschlossen, welche die Voraussetzung der Kollektivität unbestrittenermassen

erfüllt.

3.3.2

Ebenfalls ist bei der PAT-BVG der Grundsatz der Gleichbehandlung

eingehalten, da für alle Versicherten des Kollektivs die gleichen reglementarischen

Bedingungen gelten (Art. 1f BVV 2).

3.3.3

Die Voraussetzung der Planmässigkeit ist laut Art. 1g BVV 2 erfüllt, wenn

die Vorsorgeeinrichtung in ihrem Reglement die verschiedenen Leistungen, die

Art ihrer Finanzierung, die Anspruchsvoraussetzungen, die Vorsorgepläne sowie

die verschiedenen Versichertenkollektive, für welche unterschiedliche Pläne

gelten, genau festlegt. Das Reglement der PAT-BVG sieht im Anhang II vier

Vorsorgepläne vor, die nach schematischen Kriterien festgelegt sind, wobei der

Vorsorgenehmer einen Plan zu wählen hat. Da der Pflichtige vom Beitritt an bis

zum Rücktritt den gewählten Plan nicht geändert hat, ist vorliegend die

Voraussetzung der Planmässigkeit erfüllt. Damit kann offenbleiben, ob die

Möglichkeit, den Vorsorgeplan jeweils auf den 1. Januar zu ändern, der

Planmässigkeit zuwiderläuft. Die Beschränkung auf drei Vorsorgepläne ist jedenfalls

erst mit Wirkung vom 1. Januar 2006 in Art. 1d BVV 2 eingeführt worden.

3.3.4

Gemäss dem seit 1. Januar 2006 geltenden Art. 1 BVV 2 gilt ein Vorsorgeplan

als angemessen, wenn die folgenden Bedingungen erfüllt sind: Die

reglementarischen Leistungen überschreiten nicht 70 % des letzten

versicherbaren AHV-pflichtigen Lohns oder Einkommens vor der Pensionierung;

oder die gesamten reglementarischen Beiträge von Arbeitgeber und Arbeitnehmer,

die der Finanzierung der Altersleistungen dienen, betragen nicht mehr als 25 %

aller versicherbaren AHV-pflichtigen Löhne beziehungsweise die Beiträge der

Selbständigerwerbenden nicht mehr als 25 % des versicherbaren AHV-pflichtigen

Einkommens pro Jahr. Bevor die vorausgesetzte Angemessenheit in einer Verordnung

definiert wurde, hatten Steuerbehörden eine Faustregel entwickelt, wonach das

Kriterium der Angemessenheit bis zu einer Beitragshöhe von rund 20 % des Bruttolohns

in der Regel als gewahrt galt (BGr, 7. März 2007,2A.554/2006, E. 6.3,

www.bger.ch; StR 44/1989 S. 364).

Gemäss Art. 3.2. Abs. 5 des

PAT-BVG-Reglements bestimmen die Selbständigerwerbenden den versicherten Lohn

selbst. Versicherbar ist im Maximum das AHV-beitragspflichtige Einkommen oder

das durchschnittliche AHV-pflichtige Einkommen für längstens fünf Jahre vor

Abzug der eigenen Beiträge an die berufliche Vorsorge. Der Pflichtige hat für

das Jahr 2005 ein Jahreseinkommen von Fr. 190'000.- versichert. Dies entspricht

dem Durchschnitt seiner Einkünfte der letzten fünf Jahre. Bei einem

versicherten Jahreseinkommen von Fr. 190'000.- überschreitet die jährliche

BVG-Altersrente von Fr. 8'892.- nicht annähernd 70 % des letzten

AHV-pflichtigen Einkommens des Pflichtigen vor seiner Pensionierung. Die

gesamten reglementarischen jährlichen Beiträge von insgesamt Fr. 40'044.-

betragen rund 21 % des versicherten Einkommens pro Jahr. Damit erweisen sich sowohl

die Höhe der Beiträge als auch der Leistungen als angemessen.

3.3.5

Der Pflichtige ist nebst der Versicherung für das Alter auch für die

Risiken Tod und Invalidität versichert und hat auch diesbezügliche

Risikobeiträge bezahlt (Art. 2.5 sowie Anhang II des PAT-BVG-Reglements). Ob

die in Art. 1 h BVV 2 genannten Voraussetzungen des Versicherungsprinzips

eingehalten sind, kann für das Jahr 2005 noch offengelassen werden, da gemäss

Schlussbestimmung der Änderung vom 10. Juni 2005 lit. c Guthaben in

Vorsorgeeinrichtungen, welche bei Inkrafttreten dieser Änderung bereits bestehen

und die den Anforderungen von Art. 1 h PAT-BVG-Reglement nicht genügen, erst ab

diesem Datum und damit erst ab 1. Januar 2006 nicht mehr geäufnet werden

dürfen.

Damit sind aufgrund des Gesagten die Voraussetzungen für

den Abzug der im Streit liegenden Beiträge gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG

erfüllt. Dies führt zur Gutheissung der Beschwerde.

4.

Ausgangsgemäss sind die Gerichtskosten

der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung

mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und sie hat den Beschwerdeführenden eine

angemessene Parteientschädigung zu bezahlen (Art. 64 des Bundesgesetzes über

das Verwaltungsverfahren in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 DBG).

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird gutgeheissen. Die Beschwerdeführenden werden mit einem Einkommen

von Fr. --.- eingeschätzt.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 600.-- die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellungskosten,

Fr. 700.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

4.

Die

Beschwerdegegnerin wird verpflichtet, den Beschwerdeführenden für die Beschwerdeverfahren

eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 1'400.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu

bezahlen.

5.

Gegen

diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert

30.

Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung

an…