Lexipedia

Entscheid

SB.2009.00020

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2009.00020

10. Juni 2009Deutsch12 min

(URT.2009.11475)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

A ist Eigentümerin der Liegenschaft "B-Strasse 01 in

C". In der Steuererklärung 2006 deklarierte sie Liegenschaftsunterhaltskosten

von Fr. ….-, was der Pauschale von 20 % des Liegenschaftenertrags von

Fr. ….- entspricht. Dieser Ertrag setzt sich zusammen aus Einnahmen aus

gewerblicher Nutzung im Betrag von Fr. ….- und solchen aus privater Nutzung

in der Höhe von Fr. ….-. Da sich das kantonale Steueramt auf den Standpunkt

stellte, dass ein Pauschalabzug bei überwiegender geschäftlicher Nutzung nicht

zulässig sei, forderte es A auf, die effektiven Unterhaltskosten nachzuweisen. Das

kantonale Steueramt erachtete deren in der Folge gemachten Angaben aber als

ungenügend, weshalb es diese am 31. Januar 2008 für die Steuerperiode 2006

mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ….- (zum Satz von Fr. ….-)

und einem steuerbaren Vermögen von Fr. ….- (zum Satz von Fr. ….-)

einschätzte. Dabei liess es Liegenschaftsunterhaltskosten im Betrag von

Fr. ….- zum Abzug zu, verweigerte jedoch den Pauschalabzug mit der Begründung,

dass dieser bei einem Grundstück im Privatvermögen und bei überwiegender

geschäftlicher Nutzung durch Dritte ausgeschlossen sei.

Die hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale

Steueramt am 14. Oktober 2008 ab.

Erwägungen

II.

Der Einzelrichter der Steuerrekurskommission III wies den

Rekurs der Pflichtigen am 15. Januar 2009 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 20. Februar 2009 beantragte die

Pflichtige dem Verwaltungsgericht sinngemäss, es sei das satzbestimmende

Einkommen für das Steuerjahr 2006 auf Fr. ….- festzusetzen, und es sei ihr

Einsicht in die vollständigen (auch amtsinternen) Akten der Steuerperioden 2005

und 2006 sowie vorangegangener Steuerperioden zu gewähren. Ausserdem verlangte

sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während die Steuerrekurskommission III auf Vernehmlassung verzichtete,

schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

1.1

Mit der

Beschwerde können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni

1997.

(StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder

Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung

des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die

reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die

Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.

Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in

Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen

und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekurskommission zu setzen. Die

Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf

rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf

Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147). Ihr Ermessen

überschreitet die Behörde, wenn sie den Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden

Ermessens verlässt, indem sie nach Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Gesetz

kein solches einräumt. Ein Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das

Ermessen zwar im gesetzlich vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter

sachfremden Gesichtspunkten oder in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien

betätigt; das ist insbesondere der Fall, wenn die Ermessensbetätigung als

unhaltbar, als willkürlich und rechtsungleich erscheint (RB 1999 Nr. 147).

1.2

Im

Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht

ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für die Rekurskommission.

Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet

bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im

Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden. Vom Novenverbot

ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen

und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteu­ergrund (§ 155

bzw. § 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten

Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen

oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte

Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf

Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen

(RB 1999 Nr. 149). Auf die von der Pflichtigen neu eingereichten

Beweismittel ist daher nicht einzugehen.

2.

Aus dem in Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung

vom 18. April 1999 (BV) und in Art. 41 Abs. 1 des

Steuerharmonisierungsgesetzes vom 14. Dezember 1990 (StHG) verankerten

Grundsatz des rechtlichen Gehörs fliesst das Recht auf Akteneinsicht. Dieses soll

dem Steuerpflichtigen ermöglichen, sich über sämtliche für das Verfahren

wesentlichen Unterlagen zu orientieren (Martin Zweifel, in: Martin

Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1,

2.

A., Basel etc. 2002, Art. 41 StHG N. 3d). Es umfasst aber keinen

Anspruch auf Einsicht in die internen Akten der Behörde (BGE 125 II 473

E. 4a).

Demzufolge steht der Pflichtigen kein Einsichtsrecht hinsichtlich

der internen Akten zu, sollten solche vorhanden sein. Im Übrigen hat ihr das

kantonale Steueramt am 10. September 2008 das Akteneinsichtsrecht gewährt.

Da keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich sind, dass die Vorinstanzen ihren

Entscheid auf andere Aktenstücke gestützt haben könnten als diejenigen, in

welche die Pflichtige Einsicht nehmen konnte, ist diese Beschränkung hier

ohnehin irrelevant. Weil vor Verwaltungsgericht dieselbe Aktenlage massgebend

ist wie vor der Vorinstanz (siehe E. 1.2), kann von der erneuten Gewährung

des Akteneinsichtsrechts abgesehen werden.

3.

3.1

Steuerpflichtige,

die an ihrem Hauptsteuerdomizil nur für einen Teil ihres Einkommens und

Vermögens steuerpflichtig sind, entrichten die Steuern für die am Hauptsteuerdomizil

befindlichen Werte nach dem Steuersatz, der ihrem gesamten Einkommen und

Vermögen entspricht; steuerfreie Beträge werden ihnen anteilsmässig gewährt (§ 6

StG). Da hier das Hauptsteuerdomizil im Kanton Zürich liegt, bestimmen sich die

Gesamtfaktoren für die Ermittlung des Reineinkommens nach den Grundsätzen des

zürcherischen Steuergesetzes (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans

Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A.,

Zürich 2006, § 6 N. 7).

3.2

Zwischen

den Parteien ist die Zulässigkeit des Pauschalabzugs der unbestrittenermassen

im Privatvermögen der Pflichtigen gehaltenen Liegenschaft streitig.

3.2.1

Vorab ist darauf hinzuweisen, dass nach der bundesgerichtlichen

Rechtsprechung der Grundsatz von Treu und Glauben den Steuerbehörden es nicht

verbietet, eine umstrittene Rechtsfrage, die früher zugunsten der steuerpflichtigen

Person entschieden wurde, in einer späteren Veranlagungsperiode anders zu

beurteilen. Einschätzungsentscheide können grundsätzlich keine Zusicherungen

für künftige Einschätzungen sein, weil sie sich ausschliesslich auf die betreffende

Einschätzungsperiode beziehen (BGr, 6. April 2005,2P.284/2004, E. 4.4.,

publiziert in: StR 2006 143 f., mit Hinweisen).

Deshalb vermag die Pflichtige

daraus, dass das kantonale Steueramt in früheren Steuerjahren den Pauschalabzug

anerkannt hat, letztlich nichts zu ihren Gunsten abzuleiten.

3.2.2

Steuerbar sind gemäss § 21 StG alle Erträge aus unbeweglichem

Vermögen, insbesondere alle Einkünfte (unter anderem) aus Vermietung (Abs. 1

lit. a) und der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die

dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen

Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen (Abs. 1 lit. b).

Zur Ermittlung des Reineinkommens, das für die Satzbestimmung berechnet werden

muss, werden von den gesamten steuerbaren Einkünften die Aufwendungen und

allgemeinen Abzüge abgezogen (§ 25 StG). Bei Liegenschaften im Privatvermögen

können nach § 30 StG die Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien und

die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden (Abs. 2 Satz 1),

wobei der Steuerpflichtige anstelle der tatsächlichen Kosten und Prämien einen

Pauschalabzug geltend machen kann (Abs. 5). Die Verfügung der

Finanzdirektion über die Pauschalierung der Kosten für den Unterhalt und die

Verwaltung von Liegenschaften des Privatvermögens vom 7. September 2002

(ZStB I Nr. 18/800) schliesst in Ziff. IV den Pauschalabzug aber

aus für Liegenschaften, die ganz oder vorwiegend geschäftlich genutzt werden.

Die Abgrenzung zwischen privater und geschäftlicher Nutzung wird anhand des

Verhältnisses der Mieteinnahmen vorgenommen. Machen die geschäftlichen

Mieteinnahmen mehr als 50 % der gesamten Mieteinnahmen aus, liegt eine

geschäftliche Nutzung vor (Ziff. 47 des Merkblatts des Kantonalen

Steueramts über die steuerliche Abzugsfähigkeit von Kosten für den Unterhalt

und die Verwaltung von Liegenschaften vom 31. August 2006 [ZStB I

Nr. 18/820]).

3.2.3

Der Pauschalabzug von Unterhaltskosten dient der Vereinfachung des Einschätzungsverfahrens.

Er darf indessen nicht dazu füh­ren, dass er über einen längeren Zeitraum zu

einem offensichtlich unrichtigen Resultat führt. Insbesondere darf der

gesetzliche Grundsatz der Besteuerung des Reineinkommens bei Liegenschaften des

Privatvermögens nicht verletzt werden. Vor diesem Hintergrund rechtfertigt es

sich, die Pauschalierung von Aufwendungen je nach Art der Nutzung unterschiedlich

zu regeln. Dementsprechend lässt Ziff. IV der Verfügung der

Finanzdirektion (ZStB I Nr. 18/800) den Pauschalabzug gemäss § 30

Abs. 5 StG bei Liegenschaften im Privatvermögen nur soweit zu, als sie

mehrheitlich privat genutzt werden (siehe oben E. 3.2.2). Allerdings hat

das Verwaltungsgericht bereits in einem früheren Entscheid (VGr, 20. November

2002, SB.2002.00073 = StE 2003 B 25.6 Nr. 49 = ZStP 2003, 132, 134)

festgestellt, dass es aufgrund des klaren Gesetzeswortlauts willkürlich sei,

bei mehrheitlich gewerblich oder geschäftlich genutzten Liegenschaften im Privatvermögen

eine Pauschalierung der Liegenschaftsunterhaltskosten zu verweigern. Daran

ändere auch das Ergebnis einer historischen Auslegung der Bestimmung nichts,

die eine Anlehnung an die Verordnung des Bundesrats über den Abzug der Kosten

von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer vom 24. August

1992.

vorsehe (ABl 1994, 1457). Wohl hat das Bundesgericht diese im Bundesrecht

enthaltene analoge Verordnungsbestimmung bestätigt (vgl. BGr, 2. März

2005,2A.556/2004, www.bger.ch). Dabei hat es sich allerdings nicht mit deren

Inhalt auseinandergesetzt, zumal in jenem Fall bloss die Zuordnung der

Liegenschaft zum Geschäfts- oder Privatvermögen der Pflichtigen streitig war

und nicht wie hier die Behandlung von sich unstreitig im Privatvermögen befindlichen

Liegenschaften, die überwiegend geschäftlich genutzt werden. Eine derarti­ge

unterschiedliche Behandlung von Liegenschaften im Privatvermögen hätte vom

Gesetzgeber ausdrücklich geregelt werden müssen.

An der verwaltungsgerichtlichen

Rechtsprechung wird festgehalten. Sie auch nicht der vertikalen

Steuerharmonisierung zuwider. Den Kantonen verbleibt zwar steuerharmonisierungsrechtlich

kein Freiraum mehr in der Frage, welche Kosten des Liegenschaftenunterhalts abzugsfähig

sind. Diese Kosten gehören nämlich zu den in Art. 9 Abs. 1 StHG

umschriebenen Gewinnungskosten, und Art. 9 Abs. 4 StHG schliesst

andere Abzüge als die in dieser Bestimmung genannten aus (BGr, 15. Juli

2005,2A.683/2004, E. 4.4, www.bger.ch). Der für Liegenschaften im

Privatvermögen vorgesehene Pauschalabzug bewirkt aber nicht das Hinzutreten

eines weiteren, im Bundesrecht nicht geregelten Abzugs, sondern betrifft

lediglich die Ausgestaltung der Gewinnungskostenabzüge innerhalb des

bundesrechtlich vorgegebenen Rahmens. Somit bleiben die Kantone in der Ausgestaltung

des Pauschalabzugs im Sinn von § 30 Abs. 5 StG (trotz der Übereinstimmung

mit der in Art. 32 Abs. 4 DBG enthaltenen Regelung) frei und werden

dabei nicht durch harmonisierungsrechtliche Vorgaben beschränkt.

Demzufolge kann ein Pauschalabzug bei Liegenschaften im

Privatvermögen unabhängig davon geltend gemacht werden, ob sie überwiegend

geschäftlich oder privat genutzt werden. Die Vorinstanzen haben folglich den

Pauschalabzug zu Unrecht mit der Begründung der überwiegenden geschäftlichen

Nutzung der Liegenschaft verweigert.

3.2.4

Dennoch hat die Pflichtige keinen Anspruch auf den in der Pauschalenverfügung

der Finanzdirektion vorgesehenen Pauschalabzug von 20 % des Bruttomietertrags.

Angesichts dessen, dass die Finanzdirektion den Pauschalabzug gemäss § 30 Abs. 5

Satz 2 StG ungenügend geregelt hat, ist der Abzug im vorliegenden Fall von

den richterlichen Behörden festzulegen.

Da diese Erwägungen neu sind und die Parteien somit keine

Gelegenheit hatten, sich dazu zu äussern, ist die Sache zu diesem Zweck und zum

Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen. Diese hat

im Rahmen einer Untersuchung eine Pauschale festzusetzen. § 30 Abs. 5

Satz 1 StG enthält zwar keinerlei Anhaltspunkte zur Höhe des Pauschalabzugs.

Doch ist bei der Pauschalierung eine unterschiedliche Behandlung von

verschiedenen Nutzungsarten nicht ausgeschlossen, sofern die Unterscheidung auf

sachlichen Gründen beruht. Grundsätzlich sollte sich der Pauschalabzug – unter

Berücksichtigung einer Mehrheit von Fällen und eines weiten Zeithorizonts – den

effektiven Kosten annähern.

4.

Soweit sich die Beschwerde gegen die direkte Bundessteuer

2007.

wendet, kann darauf nicht eingetreten werden, weil das vorliegende

Beschwerdeverfahren die Einschätzung der Staats- und Gemeindesteuern der

Steuerperiode 2006 zum Gegenstand hat.

5.

Bei diesem unentschiedenen Verfahrensausgang sind die

Kosten den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG in

Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG), und steht der Beschwerdeführenden

keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes

vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4

StG).

6.

Da eine gesetzeskonforme Verfügung betreffend die

Pauschalierung der Kosten für den Unterhalt und die Verwaltung von

Liegenschaften des Privatvermögens seit dem letzten Urteil des

Verwaltungsgerichts vom 20. November 2002 (siehe oben E. 3.2.3) nicht

ergangen ist, wird dieses Urteil auch der Finanzdirektion zur Kenntnisnahme

(insbesondere der E. 3.2.2 bis 3.2.4) zugestellt.

Demgemäss entscheidet die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird teilweise gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Die Sache

wird zur Anhörung der Parteien, allfälligen weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid

im Sinn der Erwägungen an die Steuerrekurskommission III zurückgewiesen.

2.

Über die Kosten-

und Entschädigungsfolgen des Rekursverfahrens hat die Steuerrekurskommission

III im Neuentscheid zu befinden.

3.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 1'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 140.-- Zustellungskosten,

Fr. 1'140.-- Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtskosten werden den Parteien je zur Hälfte auferlegt.

5.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

6.

Gegen

diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist

innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

7.

Mitteilung

an…