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Entscheid

SB.2009.00034

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2009.00034

11. Mai 2009Deutsch15 min

(URT.2009.11954)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

A betreibt in E als Einzelunternehmer unter der Firma D

einen Handel mit Kraftfahrzeugen (An- und Verkauf sowie die Vermittlung von

Automobilen). Am 10. Dezember 2007 führte der Revisor des kantonalen Steueramts

für die Steuerperioden 2005 und 2006 eine Buchprüfung durch. Gestützt auf die

Ergebnisse seiner Prüfung forderte er A mit Auflage und Mahnung vom 13.

Dezember 2007 bzw. 4. Februar 2008 im Wesentlichen auf, ein ordnungsgemässes

Kassabuch für die Geschäftsjahre 2005 und 2006 einzureichen und die Herkunft

weiterer Mittel zur Bestreitung der Lebenshaltungskosten und der Vermögensvermehrung

in diesen Jahren sowie die Finanzierung der deklarierten Bargeldbestände von je

Fr. 200'000.- am Ende dieser Jahre nachzuweisen. Das kantonale Steueramt

schätzte die Eheleute A und B am 25. August 2008 für die Staats- und

Gemeindesteuern 2005 und 2006 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. --.-

bzw. Fr. --.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. --.- bzw.

Fr. --.- ein. Es würdigte die verlangten Erklärungen und Angaben der

Pflichtigen als ungenügend und schätzte das Einkommen des Ehemannes aus

selbständiger Erwerbstätigkeit in Anwendung von § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes

vom 8. Juni 1997 (StG) nach pflichtgemässem Ermessen auf Fr. 225'000.-

bzw. Fr. 360'000.-. Ausserdem vertrat es die Auffassung, dass die

Pflichtigen das Vorhandensein der als Vermögen auf Ende der Steuerperioden

deklarierten Bargeldbestände von je Fr. 200'000.- nicht nachgewiesen

hätten.

Das kantonale Steueramt hielt an diesen Einschätzungen mit

Einspracheentscheid vom 24. Oktober 2008 fest. Es stellte sich

insbesondere auf den Standpunkt, dass das Kassabuch des Autohandelsbetriebs des

Ehemannes nicht ordnungsgemäss geführt worden sei.

Erwägungen

II.

Die Steuerrekurskommission II wies den hiergegen

gerichteten Rekurs der Pflichtigen am 12. Februar 2009 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 26. März 2009 liessen die Pflichtigen

dem Verwaltungsgericht beantragen, sie seien für die Steuerperioden 2005 und

2006.

mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. --.- bzw. Fr. --.- und

einem steuerbaren Vermögen von Fr. --.- bzw. Fr. --.- einzuschätzen. Eventualiter

sei die Sache zur Gewährung des rechtlichen Gehörs und zum Neuentscheid an das

kantonale Steueramt zurückzuweisen. Ausserdem verlangten sie die Zusprechung

einer Parteientschädigung.

Während die Steuerrekurskommission II auf Vernehmlassung

verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde.

Am 15. Mai 2009 reichten die Pflichtigen unaufgefordert

eine Stellungnahme zur Beschwerdeantwort des kantonalen Steueramts ein.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

Dem Antrag der Pflichtigen, die Beschwerdeverfahren zu den

Staats- und Gemeindesteuern (SB.2009.00034) und zur direkten Bundessteuer

(SB.2009.00035) zu vereinigen, ist nicht stattzugeben. Eine

Verfahrensvereinigung ist sachlich nicht zwingend, aber auch nicht zweckmässig,

weil Dispositiv und Begründung des Entscheids mit Bezug auf die beiden Steuern

auseinanderzuhalten sind (vgl. BGE 130 II 509; 131 II 553 E.2), was mit

getrennten Entscheiden oftmals – wie auch hier – einfacher zu gewährleisten

ist.

2.

2.1

Mit der

Beschwerde können laut § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich

Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige

Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat

sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört

auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt

gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der

Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf

Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der

Rekurskommission zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts

erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf

Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999

Nr. 147).

2.2

Im

Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit

die gleiche Aktenlage massgebend wie für die Rekurskommission. Tatsachen oder Beweismittel,

die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen

worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht

nachgebracht werden. Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven,

namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem

Revisions- oder Nachsteu­ergrund (§ 155 bzw. § 160 StG) beruhen oder

der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur

nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals

vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein

zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche

unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149; BGE 131 II 548).

3.

3.1

Steuerbar sind nach § 18 Abs. 1 StG die Einkünfte aus

selbständiger Erwerbstätigkeit, von welchen gemäss § 27 Abs. 1 StG

die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen werden.

Das Erwerbseinkommen Selbständigerwerbender

ist Vermögensstandsgewinn. Dieser entspricht dem Unterschiedsbetrag zwischen

dem Eigenkapital des Unternehmens am Schluss des laufenden und dem Eigenkapital

am Schluss des vorangegangenen Geschäftsjahrs, vermehrt um den Wert der im

laufenden Geschäftsjahr erfolgten Privatentnahmen und vermindert um den Wert

der im Lauf des Geschäftsjahrs getätigten Privateinlagen. Bei

Selbständigerwerbenden, die nach Obligationenrecht buchführungspflichtig sind

oder freiwillig kaufmännisch Buch führen, ergibt sich der Vermögensstandsgewinn

aus Bilanz und Erfolgsrechnung (§ 64 in Verbindung mit § 18

Abs. 4 StG), soweit diese auf ordnungsmässig geführten Büchern beruhen

(vgl. Markus Reich, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel/Genf/München 2002, Art. 8

StHG N. 20 und 23 ff.).

3.2

Der Steuerpflichtige muss laut § 135 Abs. 1 StG alles tun, um

eine vollständige und richtige Einschätzung zu ermöglichen. Ist dieser als

Selbständigerwerbender zur Führung von Ge­schäftsbüchern im Sinn von Art. 957

des Obligationenrechts (OR) verpflichtet, so hat er laut § 134 Abs. 2

StG der Steuererklärung die unterzeichneten Jahresrechnungen (Erfolgsrechnungen

und Bilanzen) der Steuerperiode beizulegen. Um die Überprüfung dieser Beilagen

zu ermöglichen, muss der Steuerpflichtige auf Verlangen der Steuerbehörde insbesondere

die Geschäftsbücher, einschliesslich der Belege, einreichen oder deren Einsichtnahme

an Ort und Stelle dulden (§ 135 Abs. 2 und § 132 Abs. 2

StG).

Weil die Jahresrechnung auf formell und materiell

ordnungsgemässen Geschäftsbüchern beruhen muss (Art. 957 OR), ist die

Verletzung der obligationenrechtlichen Buchführungsgrundsätze zugleich als

nicht gehörige Erfüllung der Pflicht zur Beilage der Jahresrechnung zu

würdigen. Die dem Steuerpflichtigen

überbundene Pflicht zur ordnungsgemässen Buchführung obliegt ihm somit zugleich

auch als steuerrechtliche Verfahrenspflicht (RB 1963 Nr. 71, 1977

Nr. 72, 1988 Nr. 33). Wird diese Pflicht trotz Mahnung verletzt und

erscheint deswegen der Geschäftserfolg als ungewiss, so wird der

Steuerpflichtige für sein gesamtes Geschäftseinkommen kraft § 139 Abs. 2

StG nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt.

3.3

3.3.1

Buchführungs- und

aufzeichnungspflichtige Steuerpflichtige haben den Bargeldverkehr in einem Kassabuch

festzuhalten. Darin sind die Bareinnahmen und -ausgaben fortlaufend, lückenlos,

wahrheitsgetreu und täglich aufzuzeichnen. Werden Vorjournale oder Vorbücher,

wie z.B. Registrierkassenstreifen, verwendet, so sind die Aufzeichnungen in

solchen Hilfsbüchern zeitnah in das Kassabuch zu übertragen. Dieses ist zudem

regelmässig – bei intensivem

Bargeldverkehr täglich – zu saldieren und mit dem tatsächlichen Bargeldbestand

(durch sog. Kassensturz) zu vergleichen. Werden dabei Differenzen festgestellt,

so sind sie sofort zu buchen. Gleiches gilt auch für andere Mängel in der

Aufzeichnung (RB 1994 Nr. 44, 1995 Nr. 43 = StE 1995

B 92.3 Nr. 7). Eine Kassabuchführung, die diesen Anforderungen nicht

entspricht, bewirkt die Vermutung der Unrichtigkeit der gesamten Buchhaltung,

indem sie eine nicht zu beseitigende Ungewissheit über Höhe von Ertrag und Aufwand

sowie von Aktiven und Passiven schafft (vgl. RB 1983 Nr. 51).

3.3.2

Die Rekurskommission hat zutreffend

dargelegt, dass und weshalb die Pflichtigen für den vom pflichtigen Ehemann

geführten Autohandelsbetrieb, der sich durch einen bargeldintensiven

Geschäftsverkehr auszeichnet, in den Geschäftsjahren 2005 und 2006 keine

ordnungsgemässen Kassabücher geführt haben; es kann daher vorab auf die

vorinstanzlichen Erwägungen verwiesen werden (vgl. § 161 des

Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976 [GVG]). Den Pflichtigen ist

beizupflichten, dass das Kassabuch des Autohandelsbetriebs

"nicht den strengen Anforderungen genügt, welche die Praxis für Kassenbücher

vorschreibt". So ist dieses weder zeitnah noch chronologisch geführt

worden und es wurde der unerlässliche Vergleich des täglichen Saldos mit dem

tatsächlichen Bargeldbestand (unter Einschluss des Bestands im Tresor) durch

sog. Kassensturz unterlassen, was auch daran ersichtlich wird, dass

verschiedene Minussaldi entstanden, die nicht sofort verbucht wurden. Deshalb

erweisen sich nicht nur die aufgezeichneten Bareinnahmen und -ausgaben, sondern

auch die ausgewiesenen Barmittel als ungewiss. Eine solchermassen

unzuverlässige Kassabuchführung ist nicht verbesserungsfähig und bewirkt bei

einem derart bargeldintensiven Geschäftsverkehr die nicht widerlegbare Vermutung

der Unrichtigkeit der gesamten Buchhaltung, indem sie eine nicht zu beseitigende

Ungewissheit über Höhe von Ertrag und Aufwand sowie von Aktiven und Passiven

schafft.

Fehlt es demnach aber an ordnungsgemässen Aufzeichnungen

über den gesamten Bargeldverkehr und ist der tägliche Kassensturz unterlassen

worden, haben die Pflichtigen die ihnen obliegende gesetzliche Aufzeichnungs-

und Buchführungspflicht von § 134 Abs. 2 StG verletzt. Da sie auch

auf Mahnung hin keine tauglichen Aufzeichnungen über den Bargeldverkehr beigebracht

haben, sind sie zu Recht nach pflichtgemässem Ermessen im Sinn von § 139

Abs. 2 StG eingeschätzt worden. Dass das kantonale Steueramt dabei die Kassabücher

und damit die Buchhaltung als untaugliche Einschätzungsgrundlage abgelehnt und

das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit als Ganzes geschätzt hat, ist

angesichts des bargeldintensiven Geschäftsverkehrs des Autohandelsbetriebs

nicht zu beanstanden. Das Steueramt befand sich deswegen in einem Untersuchungsnotstand,

weshalb es keine weiteren Abklärungen zu treffen hatte. Die wegen

Nichterfüllung von Verfahrenspflichten getroffenen Schätzungen brauchte das

kantonale Steueramt nicht näher zu begründen, denn solche Schätzungen lassen

sich naturgemäss oft gar nicht substanziieren (RB 1963 Nr. 60). Die Rüge der

Pflichtigen, es sei ihnen das rechtliche Gehör durch Verletzung der Begründungspflicht

verweigert worden, ist daher unbegründet. Im Übrigen genügt bei Einschätzungsentscheiden

in der Regel – wie auch hier – die Angabe der Abweichungen von der

Steuererklärung als Begründung im Sinn von § 126 Abs. 1 StG (vgl. Art. 131

Abs. 2 DBG). Schliesslich machen die Pflichtigen nicht geltend, sie hätten

weder im Einsprache- noch im Rekursverfahren Gelegenheit zur Einsicht in den

Revisionsbericht erhalten; dass ihnen die Einsicht im Einschätzungsverfahren

und damit während laufender Sachverhaltsermittlung verweigert wurde, entspricht

der gesetzlichen Vorschrift von § 124 Abs. 2 StG.

3.4

3.4.1

Eine Ermessenseinschätzung kann gemäss § 140 Abs. 2 StG nur wegen

offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden (Satz 1). Die Einsprache

ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen (Satz 2).

Der Steuerpflichtige hat den Nachweis der offensichtlichen

Unrichtigkeit wegen des im Beschwerdeverfahren geltenden Novenverbots (vgl.

vorstehend E. 2.2) im Einspracheverfahren, spätestens aber im

Rekursverfahren zu erbringen, und zwar dadurch, dass er innerhalb der

Rechtsmittelfrist die versäumten Verfahrenspflichten erfüllt, eine zur

Beseitigung der Ungewissheit über die tatsächlichen Verhältnisse erforderliche

substanziierte Sachdarstellung gibt und hierfür notwendige Beweismittel

beibringt oder zumindest anbietet (RB 1999 Nr. 150). Nur unter diesen

formellen Voraussetzungen wird der Steuerpflichtige überhaupt zur Leistung des

Unrichtigkeitsnachweises zugelassen und ist die Einsprache- beziehungsweise

Rekursbehörde zur Untersuchung und Beweisabnahme verpflichtet. Andernfalls gilt

der Nachweis ohne Weiteres als gescheitert mit der Folge, dass die Ermessenseinschätzung

als solche bestehen bleibt und einzig ihrer Höhe nach der Prüfung auf

offensichtliche Unrichtigkeit unterliegt (vgl. RB 1994 Nr. 45

E. a mit Hinweisen; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich

Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., Zürich

2006, § 140 N. 64 ff.; Martin Zweifel, in: Martin Zweifel/Peter

Athanas (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A. Basel/Genf/München

2002, Art. 48 StHG N. 58 ff.).

3.4.2

Die Pflichtigen haben weder im Einsprache- noch im Rekursverfahren gehörig

– d.h. zeitnah und tagfertig – geführte Kassenbücher eingereicht. Sie haben

somit die versäumte Mitwirkungspflicht, derentwegen sie nach pflichtgemässem

Ermessen eingeschätzt wurden, nicht vollständig erfüllt. Aus diesem Grund ist

ihnen der Nachweis der Unrichtigkeit der Ermessenseinschätzung misslungen, ohne

dass das kantonale Steueramt oder die Rekurskommission weitere Beweise zu erheben

hatte.

Die umfangreichen Vorbringen der

Pflichtigen, mit welchen sie im Rekurs und in der Beschwerde nachträglich

verschiedene Mängel des Kassabuchs zu erklären versucht haben, vermögen –

selbst wenn sie für sich betrachtet nachvollziehbar wären – die Ordnungswidrigkeit

der Aufzeichnungen der Bareinnahmen und des Barbestands nicht zu beheben, denn

die Qualität des Kassabuchs als zentraler Bestandteil der Geschäftsbücher und

damit der Eignung der Buchhaltung als Beweismittel steht und fällt mit der

Aktualität – der Zeitnähe – der Aufzeichnungen und der unerlässlichen täglichen

Kontrolle durch Vornahme des Kassensturzes. Denn nur zeitnahe lückenlose und

täglich überprüfte Aufzeichnungen sind zuverlässig und vertrauenswürdig. Soweit

die Erklärungsversuche der Pflichtigen in der Beschwerdeschrift und in der

Beschwerdeergänzung auf neuen tatsächlichen Behauptungen beruhen, wären sie

auch als unzulässige Noven nicht zu hören (vgl. vorn E. 2.2).

3.5

Ist der

Unrichtigkeitsnachweis nicht erbracht, fragt es sich nur noch, ob die Ermessenseinschätzung

offensichtlich unrichtig, d.h. willkürlich ausgefallen ist. Willkürlich ist

eine Schätzung dann, wenn sie sich nach den Akten als geradezu unmöglich, als

sachlich nicht begründbar erweist (RB 1963 Nr. 62 = ZBl 65, 384

= ZR 65 Nr. 13).

Wie die Rekurskommission zutreffend festgestellt hat,

bestehen keine Anhaltspunkte, die die hohen deklarierten Bargeldbestände als

wahrscheinlich erscheinen liessen. Denn die Kassenbücher, welche die Bestände

belegen könnten, sind ordnungswidrig geführt und somit zum Beweis untauglich.

Die Erklärungen der Pflichtigen vermögen daran nichts zu ändern. Sie wären

darüber hinaus, soweit sie erstmals in der Beschwerdeschrift und

in der Beschwerdeergänzung gegeben werden, ohnehin als unzulässige Noven nicht

zu berücksichtigen (vgl. vorn E. 2.2). Die von den Pflichtigen verfochtene

Vermögensdarstellung und -entwicklung lässt sich daher nicht halten.

Sodann haben die Pflichtigen ihre

Lebenshaltungskosten in den streitbetroffenen Steuerperioden nicht im Einzelnen

aufgeschlüsselt, weshalb auf ihre pauschalen Vorbringen nicht einzugehen ist.

Die von ihnen erstmals mit der Beschwerdeschrift gemachten Angaben hierzu sind

– soweit sie nicht als neue unzulässige tatsächliche Behauptungen zu würdigen

sind (vgl. vorn E. 2.2) – zum Nachweis des Lebensaufwands untauglich, da sie

nicht die eigentlichen Kosten der Lebenshaltung der Eheleute wiedergeben.

Schliesslich kann entgegen der Auffassung

der Pflichtigen nicht gesagt werden, die buchmässig ausgewiesene Bruttogewinnmarge

sei plausibel, da keine anerkannten, auf statistisch gesicherten Erhebungen

beruhenden Erfahrungszahlen (vgl. RB 1961 Nr. 56) für den Autohandel

existieren. Davon abgesehen würde die Kontrolle der buchmässigen Eckdaten aufgrund

von Erfahrungszahlen angesichts der ordnungswidrigen Buchführung versagen, da

der Schluss vom Aufwand auf den Bruttogewinn formell ordnungsgemässe Bücher voraussetzt

und daher vorliegend von vornherein keine zuverlässige Aussage über den wirklichen

Gewinn möglich wäre.

Angesichts der letztlich vollends ungewissen

Einnahmen aus dem Geschäftsbetrieb des pflichtigen Ehemannes erweisen sich die

Schätzungen des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit in den

Steuerperioden 2005 und 2006 mit Fr. 225'000.- bzw. Fr. 360'000.-

nicht als geradezu unmöglich und daher als willkürfrei. Sind aber diese

Schätzungsergebnisse, die unter den gegebenen Umständen nur als Ganzes

sachgerecht betrachtet werden können, nicht offensichtlich unrichtig, so kommt

es nicht darauf an, von welchen weiteren – möglicherweise auch unzutreffenden

Überlegungen – sich der steueramtliche Revisor oder der Steuerkommissär beim

Versuch, die Höhe der Schätzung hilfsweise zu begründen, hat leiten lassen. Auf

die diesbezügliche Kritik der Pflichtigen ist infolgedessen, soweit sie nicht

schon auf neuen unzulässigen und daher nicht zu hörenden

tatsächlichen Behauptungen beruht (vgl. vorn E. 2.2), nicht weiter einzugehen.

Die getroffenen Ermessenseinschätzungen sind

daher zu bestätigen.

4.

Die Pflichtigen haben in ihren

Steuererklärungen im Vermögen Bargeldbestände per Ende 2005 und 2006 von

je Fr. 200'000.- deklariert. Sie haben jedoch, wie schon die Vorinstanz zu

Recht erwogen hat und auf deren Begründung verwiesen werden kann (vgl. § 161

GVG), das Vorhandensein dieser Aktiven nicht nachgewiesen, zumal die

Aufzeichnungen über den Bargeldverkehr des Autohandelsbetriebs des pflichtigen

Ehemannes von vornherein zum Beweis untauglich sind (vgl. vorn E. 3.3.2).

Die Beschwerde ist somit abzuweisen.

5.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten den

Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit

§ 153 Abs. 4 StG) und steht ihnen keine Parteientschädigung zu

(§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai

1959.

[VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 6'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellungskosten,

Fr. 6'120.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter

solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert

30.

Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung

an…