SB.2009.00035

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2009.00035

11. Mai 2009Deutsch14 min

(URT.2009.11955)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

A betreibt in D als Einzelunternehmer unter der Firma E

einen Handel mit Kraftfahrzeugen (An- und Verkauf sowie die Vermittlung von

Automobilen). Am 10. Dezember 2007 führte der Revisor des kantonalen Steueramts

für die Steuerperioden 2005 und 2006 eine Buchprüfung durch. Gestützt auf die

Ergebnisse seiner Prüfung forderte er A mit Auflage und Mahnung vom 13. Dezember

2007 bzw. 4. Februar 2008 im Wesentlichen auf, ein ordnungsgemässes Kassabuch

für die Geschäftsjahre 2005 und 2006 einzureichen und die Herkunft weiterer Mittel

zur Bestreitung der Lebenshaltungskosten und der Vermögensvermehrung in diesen

Jahren sowie die Finanzierung der deklarierten Bargeldbestände von je

Fr. 200'000.- am Ende dieser Jahre nachzuweisen. Das kantonale Steueramt

veranlagte die Eheleute A und B am 12. bzw. 19. September 2008 für die Direkte

Bundessteuer 2005 und 2006 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. --.-

bzw. Fr. --.-. Es würdigte die verlangten Erklärungen und Angaben der

Pflichtigen als ungenügend und schätzte das Einkommen des Ehemannes aus selbständiger

Erwerbstätigkeit in Anwendung von Art. 130 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die

direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) nach pflichtgemässem

Ermessen auf Fr. 225'000.- bzw. Fr. 360'000.-.

Das kantonale Steueramt hielt an diesen Veranlagungen mit

Einspracheentscheid vom 24. Oktober 2008 fest. Es stellte sich

insbesondere auf den Standpunkt, dass das Kassabuch des Autohandelsbetriebs des

Ehemannes nicht ordnungsgemäss geführt worden sei.

Erwägungen

II.

Die Steuerrekurskommission II wies die hiergegen

gerichtete Beschwerde der Pflichtigen am 12. Februar 2009 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 26. März 2009 liessen die Pflichtigen

dem Verwaltungsgericht beantragen, sie seien für die direkte Bundessteuer 2005

und 2006 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. --.- bzw. Fr. --.-

zu veranlagen. Eventualiter sei die Sache zur Gewährung des rechtlichen Gehörs

und zum Neuentscheid an das kantonale Steueramt zurückzuweisen. Ausserdem

verlangten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während die Steuerrekurskommission II auf Vernehmlassung

verzichtete und sich die Eidgenössische Steuerverwaltung nicht vernehmen liess,

schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde.

Am 15. Mai 2009 reichten die Pflichtigen unaufgefordert

eine Stellungnahme zur Beschwerdeantwort des kantonalen Steueramts ein.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

Dem Antrag der Pflichtigen, die Beschwerdeverfahren zur

direkten Bundessteuer (SB.2009.00035) und zu den Staats- und Gemeindesteuern

(SB.2009.00034) zu vereinigen, ist nicht stattzugeben. Eine

Verfahrensvereinigung ist sachlich nicht zwingend, aber auch nicht zweckmässig,

weil Dispositiv und Begründung des Entscheids mit Bezug auf die beiden Steuern

auseinanderzuhalten sind (vgl. BGE 130 II 509; 131 II 553 E.2), was mit

getrennten Entscheiden oftmals – wie auch hier – einfacher zu gewährleisten

ist.

2.

2.1

Für die

Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige

kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut

Art. 145 Abs. 2 DBG die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG

über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission

"sinngemäss". Die nur sinngemässe Anwendung der Bestimmungen über das

Verfahren vor der Rekurskommission gestattet unterschiedliche Regelungen, die

sich aus der Natur eines zweistufigen gerichtlichen Instanzenzugs ergeben. Bei

einem solchen System liegt eine Verengung der Kognition mit Beschränkung des

Novenrechts für die zweite Instanz aber nahe. Sie liegt im Interesse der

Verfahrensökonomie und ist geeignet, einer missbräuchlichen Prozessführung

entgegenzuwirken (BGE 131 II 548 E. 2.2.2).

Soll die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige,

hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche

Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel

des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin (Art. 140

Abs. 3 DBG) ermöglichen, muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde,

welche die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige

einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die

Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5). Das

Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu

beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen

Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt,

das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte

Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle

desjenigen der Rekurskommission zu setzen (vgl. RB 1999 Nr. 147).

2.2

Die vom

Gesetzgeber offenkundig gewollte Aufgabenteilung von erster und zweiter

Beschwerdeinstanz lässt es ebenfalls als sachgerecht erscheinen, neue

tatsächliche Behauptungen und Beweismittel bei der Anfechtung des gerichtlichen

Entscheids der Rekurskommission nur zuzulassen, wenn es sich um echte Noven

handelt, namentlich um neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf

einem Revisions- oder Nachsteuergrund beruhen oder der Stützung von geltend gemachten

Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen

oder Beweismittel bedürfen (BGE 131 II 548 E. 2.2.2). Neue, erstmals

vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren müssen schliesslich allgemein

zulässig sein, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen,

welche unter das Novenverbot fallen (vgl. RB 1999 Nr. 149).

3.

3.1

Steuerbar sind nach Art. 18 DBG die Einkünfte aus selbständiger

Erwerbstätigkeit, von welchen gemäss Art. 27 DBG die geschäfts- oder berufsmässig

begründeten Kosten abgezogen werden.

Das Erwerbseinkommen Selbständigerwerbender

ist Vermögensstandsgewinn. Dieser entspricht dem Unterschiedsbetrag zwischen

dem Eigenkapital des Unternehmens am Schluss des laufenden und dem Eigenkapital

am Schluss des vorangegangenen Geschäftsjahrs, vermehrt um den Wert der im

laufenden Geschäftsjahr erfolgten Privatentnahmen und vermindert um den Wert

der im Lauf des Geschäftsjahrs getätigten Privateinlagen. Bei

Selbständigerwerbenden, die nach Obligationenrecht buchführungspflichtig sind

oder freiwillig kaufmännisch Buch führen, ergibt sich der Vermögensstandsgewinn

aus Bilanz und Erfolgsrechnung (Art. 58 in Verbindung mit

Art. 18 Abs. 3 DBG), soweit diese auf ordnungsmässig geführten

Büchern beruhen (vgl. Markus Reich, in: Martin Zweifel/Peter Athanas (Hrsg.),

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. A. Basel 2008, Art. 18

DBG N. 18 ff.).

3.2

Der Steuerpflichtige muss laut Art. 126 Abs. 1 DBG alles tun,

um eine vollständige und richtige Einschätzung zu ermöglichen. Ist dieser als

Selbständigerwerbender zur Führung von Geschäftsbüchern im Sinn von Art. 957

des Obligationenrechts (OR) verpflichtet, so hat er laut Art. 125

Abs. 2 DBG der Steuererklärung die unterzeichneten Jahresrechnungen (Erfolgsrechnungen

und Bilanzen) der Steuerperiode beizulegen. Um die Überprüfung dieser Beilagen

zu ermöglichen, muss der Steuerpflichtige auf Verlangen der Steuerbehörde insbesondere

die Geschäftsbücher, einschliesslich der Belege, einreichen oder deren

Einsichtnahme an Ort und Stelle dulden (Art. 126 Abs. 2 und Art. 123

Abs. 2 DBG).

Weil die Jahresrechnung auf formell und materiell

ordnungsgemässen Geschäftsbüchern beruhen muss (Art. 957 OR), ist die

Verletzung der obligationenrechtlichen Buchführungsgrundsätze zugleich als

nicht gehörige Erfüllung der Pflicht zur Beilage der Jahresrechnung zu

würdigen. Die dem

Steuerpflichtigen überbundene Pflicht zur ordnungsgemässen Buchführung obliegt

ihm somit zugleich auch als steuerrechtliche Verfahrenspflicht (RB 1963

Nr. 71, 1977 Nr. 72, 1988 Nr. 33). Wird diese Pflicht trotz

Mahnung verletzt und erscheint deswegen der Geschäftserfolg als ungewiss, so

wird der Steuerpflichtige für sein gesamtes Geschäftseinkommen kraft Art. 130

Abs. 2 DBG nach pflichtgemässem Ermessen veranlagt.

3.3

3.3.1

Buchführungs- und

aufzeichnungspflichtige Steuerpflichtige haben den Bargeldverkehr in einem Kassabuch

festzuhalten. Darin sind die Bareinnahmen und -ausgaben fortlaufend, lückenlos,

wahrheitsgetreu und täglich aufzuzeichnen. Werden Vorjournale oder Vorbücher,

wie z.B. Registrierkassenstreifen, verwendet, so sind die Aufzeichnungen in

solchen Hilfsbüchern zeitnah in das Kassabuch zu übertragen. Dieses ist zudem

regelmässig – bei intensivem

Bargeldverkehr täglich – zu saldieren und mit dem tatsächlichen Bargeldbestand

(durch sog. Kassensturz) zu vergleichen. Werden dabei Differenzen festgestellt,

so sind sie sofort zu buchen. Gleiches gilt auch für andere Mängel in der

Aufzeichnung (vgl. RB 1994 Nr. 44, 1995 Nr. 43 = StE 1995

B 92.3 Nr. 7). Eine Kassabuchführung, die diesen Anforderungen nicht

entspricht, bewirkt die Vermutung der Unrichtigkeit der gesamten Buchhaltung,

indem sie eine nicht zu beseitigende Ungewissheit über Höhe von Ertrag und Aufwand

sowie von Aktiven und Passiven schafft (vgl. RB 1983 Nr. 51).

3.3.2

Die Rekurskommission hat zutreffend

dargelegt, dass und weshalb die Pflichtigen für den vom pflichtigen Ehemann

geführten Autohandelsbetrieb, der sich durch einen bargeldintensiven

Geschäftsverkehr auszeichnet, in den Geschäftsjahren 2005 und 2006 keine

ordnungsgemässen Kassabücher geführt haben; es kann daher vorab auf die

vorinstanzlichen Erwägungen verwiesen werden (vgl. § 161 des

Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976 [GVG]). Den Pflichtigen ist

beizupflichten, dass das Kassabuch des Autohandelsbetriebs

"nicht den strengen Anforderungen genügt, welche die Praxis für Kassenbücher

vorschreibt". So ist dieses weder zeitnah noch chronologisch geführt

worden und es wurde der unerlässliche Vergleich des täglichen Saldos mit dem

tatsächlichen Bargeldbestand (unter Einschluss des Bestands im Tresor) durch

sog. Kassensturz unterlassen, was auch daran ersichtlich wird, dass

verschiedene Minussaldi entstanden, die nicht sofort verbucht wurden. Deshalb

erweisen sich nicht nur die aufgezeichneten Bareinnahmen und -ausgaben,

sondern auch die ausgewiesenen Barmittel als ungewiss. Eine solchermassen

unzuverlässige Kassabuchführung ist nicht verbesserungsfähig und bewirkt bei

einem derart bargeldintensiven Geschäftsverkehr die nicht widerlegbare Vermutung

der Unrichtigkeit der gesamten Buchhaltung, indem sie eine nicht zu beseitigende

Ungewissheit über Höhe von Ertrag und Aufwand sowie von Aktiven und Passiven

schafft.

Fehlt es demnach aber an ordnungsgemässen Aufzeichnungen

über den gesamten Bargeldverkehr und ist der tägliche Kassensturz unterlassen

worden, haben die Pflichtigen die ihnen obliegende gesetzliche Aufzeichnungs-

und Buchführungspflicht von Art. 125 Abs. 2 DBG verletzt. Da sie auch

auf Mahnung hin keine tauglichen Aufzeichnungen über den Bargeldverkehr

beigebracht haben, sind sie zu Recht nach pflichtgemässem Ermessen im Sinn von

Art. 130 Abs. 2 DBG veranlagt worden. Dass das kantonale Steueramt dabei

die Kassabücher und damit die Buchhaltung als untaugliche Veranlagungsgrundlage

abgelehnt und das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit als Ganzes

geschätzt hat, ist angesichts des bargeldintensiven Geschäftsverkehrs des

Autohandelsbetriebs nicht zu beanstanden. Das Steueramt befand sich deswegen in

einem Untersuchungsnotstand, weshalb es keine weiteren Abklärungen zu treffen

hatte. Die wegen Nichterfüllung von Verfahrenspflichten getroffenen Schätzungen

brauchte das kantonale Steueramt nicht näher zu begründen, denn solche

Schätzungen lassen sich naturgemäss oft gar nicht substanziieren (RB 1963

Nr. 60). Die Rüge der Pflichtigen, es sei ihnen das rechtliche Gehör durch Verletzung

der Begründungspflicht verweigert worden, ist daher unbegründet. Im Übrigen

genügt bei Einschätzungsentscheiden in der Regel – wie auch hier – die Angabe

der Abweichungen von der Steuererklärung als Begründung (Art. 131 Abs. 2 DBG).

Schliesslich machen die Pflichtigen nicht geltend, sie hätten weder im

Einsprache- noch im Rekursverfahren Gelegenheit zur Einsicht in den

Revisionsbericht erhalten; dass ihnen die Einsicht im Veranlagungsverfahren und

damit während laufender Sachverhaltsermittlung verweigert wurde, entspricht der

gesetzlichen Vorschrift von Art. 114 Abs. 2 DBG.

3.4

3.4.1

Eine Ermessensveranlagung kann gemäss Art. 132 Abs. 3 DBG nur wegen offensichtlicher

Unrichtigkeit angefochten werden (Satz 1). Die Einsprache ist zu begründen

und muss allfällige Beweismittel nennen (Satz 2).

Der Steuerpflichtige hat den Nachweis der offensichtlichen

Unrichtigkeit wegen des im Beschwerdeverfahren geltenden Novenverbots (vgl. vorstehend

E. 2.2) im Einspracheverfahren, spätestens aber im Rekursverfahren zu

erbringen, und zwar dadurch, dass er innerhalb der Rechtsmittelfrist die

versäumten Verfahrenspflichten erfüllt, eine zur Beseitigung der Ungewissheit

über die tatsächlichen Verhältnisse erforderliche substanziierte Sachdarstellung

gibt und hierfür notwendige Beweismittel beibringt oder zumindest anbietet

(RB 1999 Nr. 150). Nur unter diesen formellen Voraussetzungen wird

der Steuerpflichtige überhaupt zur Leistung des Unrichtigkeitsnachweises

zugelassen und ist die Einsprache- beziehungsweise die Rekurskommission zur

Untersuchung und Beweisabnahme verpflichtet. Andernfalls gilt der Nachweis ohne

Weiteres als gescheitert mit der Folge, dass die Ermessensveranlagung als

solche bestehen bleibt und einzig ihrer Höhe nach der Prüfung auf

offensichtliche Unrichtigkeit unterliegt (Martin Zweifel in: Martin

Zweifel/Peter Athanas (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b,

2.

A. Basel 2008, Art. 132 N. 38 ff. und N. 54 ff.).

3.4.2

Die Pflichtigen haben weder im Einsprache- noch im Beschwerdeverfahren vor

Rekurskommission gehörig – d.h. zeitnah und tagfertig – geführte Kassenbücher

eingereicht. Sie haben somit die versäumte Mitwirkungspflicht, derentwegen sie

nach pflichtgemässem Ermessen veranlagt wurden, nicht vollständig erfüllt. Aus

diesem Grund ist ihnen der Nachweis der Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung

misslungen, ohne dass das kantonale Steueramt oder die Rekurskommission weitere

Beweise zu erheben hatte.

Die umfangreichen Vorbringen der

Pflichtigen, mit welchen sie vor Rekurskommission und vor Verwaltungsgericht

nachträglich verschiedene Mängel des Kassabuchs zu erklären versucht haben,

vermögen – selbst wenn sie für sich betrachtet nachvollziehbar wären – die

Ordnungswidrigkeit der Aufzeichnungen der Bareinnahmen und des Barbestands

nicht zu beheben, denn die Qualität des Kassabuchs als zentraler Bestandteil

der Geschäftsbücher und damit der Eignung der Buchhaltung als Beweismittel

steht und fällt mit der Aktualität – der Zeitnähe – der Aufzeichnungen und der

unerlässlichen täglichen Kontrolle durch Vornahme des Kassensturzes. Denn nur

zeitnahe lückenlose und täglich überprüfte Aufzeichnungen sind zuverlässig und

vertrauenswürdig. Soweit die Erklärungsversuche der Pflichtigen vor

Verwaltungsgericht in der Beschwerdeschrift und in der Beschwerdeergänzung auf

neuen tatsächlichen Behauptungen beruhen, wären sie auch als unzulässige Noven

nicht zu hören (vgl. vorn E. 2.2).

3.5

Ist der Unrichtigkeitsnachweis nicht erbracht, fragt es sich nur noch, ob

die Ermessensveranlagung offensichtlich unrichtig, d.h. willkürlich ausgefallen

ist. Willkürlich ist eine Schätzung dann, wenn sie sich nach den Akten als

geradezu unmöglich, als sachlich nicht begründbar erweist (vgl. Zweifel, Art.

132.

DBG N. 52; RB 1963 Nr. 62 = ZBl 65, 384 = ZR 65

Nr. 13).

Wie die Rekurskommission zutreffend festgestellt hat,

bestehen keine Anhaltspunkte, die die hohen deklarierten Bargeldbestände als

wahrscheinlich erscheinen liessen. Denn die Kassenbücher, welche die Bestände

belegen könnten, sind ordnungswidrig geführt und somit zum Beweis untauglich.

Die Erklärungen der Pflichtigen vermögen daran nichts zu ändern. Sie wären

darüber hinaus, soweit sie erstmals vor Verwaltungsgericht in der

Beschwerdeschrift und in der Beschwerdeergänzung gegeben werden, ohnehin als

unzulässige Noven nicht zu berücksichtigen (vgl. vorn E. 2.2). Die von den

Pflichtigen verfochtene Vermögensdarstellung und -entwicklung lässt sich daher

nicht halten.

Sodann haben die Pflichtigen ihre Lebenshaltungskosten

in den streitbetroffenen Steuerperioden nicht im Einzelnen aufgeschlüsselt,

weshalb auf ihre pauschalen Vorbringen nicht einzugehen ist. Die von ihnen

erstmals mit der Beschwerdeschrift gemachten Angaben hierzu sind – soweit sie

nicht als neue unzulässige tatsächliche Behauptungen zu würdigen sind (vgl.

vorn E. 2.2) – zum Nachweis des Lebensaufwands untauglich, da sie nicht die

eigentlichen Kosten der Lebenshaltung der Eheleute wiedergeben.

Schliesslich kann entgegen der Auffassung

der Pflichtigen nicht gesagt werden, die buchmässig ausgewiesene Bruttogewinnmarge

sei plausibel, da keine anerkannten, auf statistisch gesicherten Erhebungen

beruhenden Erfahrungszahlen (vgl. RB 1961 Nr. 56) für den Autohandel

existieren. Davon abgesehen würde die Kontrolle der buchmässigen Eckdaten aufgrund

von Erfahrungszahlen angesichts der ordnungswidrigen Buchführung versagen, da

der Schluss vom Aufwand auf den Bruttogewinn formell ordnungsgemässe Bücher voraussetzt

und daher vorliegend von vornherein keine zuverlässige Aussage über den wirklichen

Gewinn möglich wäre.

Angesichts der letztlich vollends ungewissen

Einnahmen aus dem Geschäftsbetrieb des pflichtigen Ehemannes erweisen sich die

Schätzungen des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit in den Steuerperioden

2005.

und 2006 mit Fr. 225'000.- bzw. Fr. 360'000.- nicht als geradezu

unmöglich und daher als willkürfrei. Sind aber diese Schätzungsergebnisse, die

unter den gegebenen Umständen nur als Ganzes sachgerecht betrachtet werden

können, nicht offensichtlich unrichtig, so kommt es nicht darauf an, von

welchen weiteren – möglicherweise auch unzutreffenden Überlegungen – sich der

steueramtliche Revisor oder der Steuerkommissär beim Versuch, die Höhe der

Schätzung hilfsweise zu begründen, hat leiten lassen. Auf die diesbezügliche

Kritik der Pflichtigen ist infolgedessen, soweit sie nicht schon auf

neuen unzulässigen und daher nicht zu hörenden tatsächlichen Behauptungen

beruht (vgl. vorn E. 2.2), nicht weiter einzugehen.

Die Beschwerde ist somit abzuweisen.

4.

Die Kosten dieses Verfahrens sind den unterliegenden

Beschwerdeführenden aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art.

145.

Abs. 2 DBG), denen keine Parteientschädigung zusteht (Art. 144 Abs. 4 DBG in

Verbindung mit Art. 64 Abs. 1–3 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über

das Verwaltungsverfahren).

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 4'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellungskosten,

Fr. 4'100.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter

solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert

30.

Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 100 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung

an…