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Entscheid

SB.2009.00038

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2009.00038

30. September 2009Deutsch15 min

(URT.2009.11745)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

C war Alleinaktionär der im

Jahr 1969 gegründeten D AG, welche das Erstellen von Hoch- und Tiefbauten, den

Kauf und Verkauf sowie die Verwaltung von Liegenschaften und Grundstücken

bezweckt. Daneben trieb er als Einzelunternehmer Handel mit Liegenschaften,

weshalb er im Jahr 1983 mit Wirkung per 1979 und seither fortan als selbständiger

Liegenschaftenhändler qualifiziert wurde. Ferner war er Alleinaktionär der im

Jahr 1972 gegründeten E AG, deren Zweck darin besteht, Grundstücke zu erwerben,

zu überbauen, zu verwalten und zu verwerten.

Am 20. Februar 1995

verstarb C. Seine Ehefrau, A, übernahm im Rahmen der Erbteilung unter anderem

die Aktien der E AG (400 Namenaktien mit Nominalwert von Fr. 100.- und 160

Namenaktien mit Nominalwert von Fr. 1'000.-). Sie verkaufte diese am 17.

Februar 2005 zum Preis von Fr. … an F und G. In der Veranlagungsverfügung für

die Steuerperiode 2005 vom 1. Februar 2008 wurden Fr. …, d.h. die

Differenz zwischen dem Verkaufspreis und dem Nominalwert sowie abzüglich der auf

diesem Nettoverkaufspreis geschuldeten AHV-Beiträge im Umfang von Fr. …, als

Einkommen aufgerechnet. Daraus ergab sich ein steuerbares Einkommen von Fr. ….

Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 3. Oktober 2008 ab.

Erwägungen

II.

Die hiergegen erhobene

Beschwerde wies die Steuerrekurskommission II am 6. März 2009 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 14. April 2009 beantragte die

Pflichtige dem Verwaltungsgericht sinngemäss, die Aktien der E AG seien als

Privatvermögen zu behandeln und die Pflichtige sei ohne Aufrechnung eines

solchen Gewinns zu veranlagen; eventualiter sei nur die Differenz zwischen dem

Überführungswert der Aktien der E AG und dem Verkaufspreis als Einkommen zu

erfassen. Ausserdem verlangte sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Die

Kammer zieht in Erwägung:

1.

1.1

Für die

Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige

kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut

Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom

14.

Dezember 1990 (DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das

Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss".

Die nur sinngemässe Anwendung der Bestimmungen über das Verfahren vor der

Rekurskommission gestattet unterschiedliche Regelungen, die sich aus der Natur

eines zweistufigen gerichtlichen Instanzenzugs ergeben. Bei einem solchen System

liegt eine Verengung der Kognition mit Beschränkung des Novenrechts für die

zweite Instanz aber nahe. Sie liegt im Interesse der Verfahrensökonomie und ist

geeignet, einer missbräuchlichen Prozessführung entgegenzuwirken (BGE 131

II 548 E. 2.2.2).

1.2

Soll die

erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle

unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde

auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin

(Art. 140 Abs. 3 DBG) ermöglichen, muss sich die Aufgabe der

zweitinstanzlichen Beschwerde, welche die Überprüfung der Entscheidung eines

Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat,

sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548

E. 2.5). Demnach können mit der (zweitinstanzlichen) Beschwerde an das

Verwaltungsgericht alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder

Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung

des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden (vgl. RB 1999

Nr. 147).

1.3

Die vom

Gesetzgeber offenkundig gewollte Aufgabenteilung von erster und zweiter

Beschwerdeinstanz lässt es ebenfalls als sachgerecht erscheinen, neue

tatsächliche Behauptungen und Beweismittel bei der Anfechtung des gerichtlichen

Entscheids der Rekurskommission nur zuzulassen, wenn es sich um echte Noven

handelt, namentlich um neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf

einem Revisions- oder Nachsteuergrund beruhen oder der Stützung von geltend gemachten

Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen

oder Beweismittel bedürfen (BGE 131 II 548 E. 2.2.2). Neue, erstmals

vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren müssen schliesslich allgemein

zulässig sein, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen,

welche unter das Novenverbot fallen (vgl. RB 1999 Nr. 149).

2.

Es ist unbestritten, dass die Beteiligung an der E AG,

sofern sie Geschäftsvermögen von C gewesen ist, diesen Charakter auch nach dem

Erbgang solange beibehält, bis sie entweder veräussert oder ins Privatvermögen

überführt wird. Streitig ist, ob die Beteiligung an der E AG dem Privat- oder

dem Geschäftsvermögen von C zuzuordnen ist.

2.1

Als

Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der

selbständigen Erwerbst.igkeit dienen (Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBG). Ist

diese Zuordnung zu Privat- oder Geschäftsvermögen nicht von vornherein klar, so

ist bei den vorzunehmenden Abgrenzungen dieser so genannten alternativen

Wirtschaftsgüter unter Würdigung der gesamten Umstände und der tatsächlichen

Verhältnisse im Einzelfall vorab auf die technisch-wirtschaftliche Funktion des

betreffenden Aktivums, also auf seine Zweckbestimmung, abzustellen (vgl.

RB 2003 Nr. 83; RB 1999 Nr. 137). Bei

Beteiligungsrechten liegt nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung dann

Geschäftsvermögen vor, wenn eine enge wirtschaftliche Beziehung zwischen der Beteiligung

an der Kapitalgesellschaft und dem Geschäft des Steuerpflichtigen besteht. Eine

solche ist insbesondere anzunehmen, wenn die Beteiligung für Geschäftszwecke

erworben wurde oder sie dem Inhaber einen massgeblichen Einfluss auf eine Gesellschaft

verschafft, deren geschäftliche Tätigkeit seiner eigenen entspricht oder diese

sinnvoll ergänzt, was ihm erlaubt, seine ursprüngliche Geschäftstätigkeit

auszudehnen. Diese Voraussetzung ist gegeben, wenn der Steuerpflichtige die

Beteiligungsrechte konkret dazu einsetzt, um das Geschäftsergebnis seines

eigenen Unternehmens bzw. dessen Gewinnchancen zu verbessern bzw. einen

entsprechenden Willen aufweist, seine Beteiligungsrechte für die Verbesserung

des wirtschaftlichen Gewinns seines Unternehmens auszunutzen (BGr, 9. April

2001, StE 2001 B 23.2 Nr. 23; RB 1999 Nr. 137; vgl. auch Marco Duss/Marco Greter/Julia von Ah, Die Besteuerung

Selbständigerwerbender, Zürich etc. 2004, 39 f.). Nicht

erforderlich für die Zurechnung zum Geschäftsvermögen ist laut Bundesgericht eine

Mehrheitsbeteiligung (BGr, 22. April 2005,2A.547/2004, E. 2.3,

www.bger.ch). Bei alledem hat das Bundesgericht allerdings festgehalten, beim

Fehlen einer selbständigen Erwerbstätigkeit bildeten Beteiligungsrechte

zwingend Privatvermögen (BGr, 29. Mai 2000, NStP 54 [2000]

95.

f.).

2.2

Vorliegend ist zu prüfen, ob zwischen der selbständigen

Erwerbstätigkeit von C als Liegenschaftenhändler und der E AG eine enge

wirtschaftliche Beziehung bestanden hat.

2.2.1

Die Vorinstanz ist mit dem Beschwerdegegner

davon ausgegangen, dass zwischen der Tätigkeit der D AG, der selbständigen

Erwerbstätigkeit von C als Liegenschaftenhändler und der Geschäftstätigkeit der

E AG mannigfaltige Verknüpfungen bestanden hätten und sie miteinander

verschiedene Geschäfte eingegangen seien, welche auf enge Beziehung zwischen

den verschiedenen geschäftlichen Aktivitäten des C schliessen lassen würden.

Die Geschäftstätigkeit, die aus Liegenschaftenhandel, Baumeistertätigkeit und

Liegenschaftsverwaltung bestehe, stelle eine Einheit dar. Deshalb sei davon auszugehen,

dass die E AG die geschäftliche Tätigkeit von C als Einzelunternehmer sinnvoll

ergänzt und ihm erlaubt habe, seine ursprüngliche Tätigkeit auszudehnen bzw.

seine anderen Unternehmen ausreichend auszulasten.

2.2.2

Unbestrittenermassen haben die D AG, C

als Einzelunternehmer und die E AG untereinander die folgenden Geschäfte abgewickelt:

Die E AG hat am 26. Oktober 1972 das Mehrfamilienhaus an der H-Strasse 01,

Zürich-I (Stockwerkbegründung von 11 Einheiten am 2. Dezember 1993), am

30.

November 1972 das Wohnhaus an der J-Strasse 02, Zürich-K (nun

Geschäftshaus), am 18. Juli 1979 sowie am 7. Februar 1980 Baulandparzellen mit

Abbruchobjekten an der L-Strasse 03, Zürich-M (Erstellung eines Wohn- und

Geschäftshauses) und am 28. Juli 1994 das Wohnhaus an der N-Strasse 04, Zürich-O

erworben. Der letzte Immobilienkauf wurde unter anderem durch ein Darlehen der D

AG finanziert. Alle Liegenschaften wurden nach ihrem Erwerb durch die D AG

umgebaut oder saniert. Dass die Leistungen der D AG zu Marktkonditionen

erbracht wurden, ist dabei unerheblich, weil sie durch die Bauaufträge Erträge

generieren konnte, zumal die E AG darauf geachtet hat, die Bauaufträge durch

die D AG durchführen zu lassen. Insofern wurde die E AG dazu eingesetzt, das Geschäftsergebnis

D AG zu verbessern. Zudem ist davon auszugehen, dass C sein eigenes Fachwissen

und Marktkenntnisse als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler für den Erwerb

der erwähnten Liegenschaften für die E AG eingesetzt hat.

Ferner hat die D

AG ein von ihr selbst genutztes Bürogebäude an die E AG verkauft, die es sodann

an Erstere vermietet hat. Am 18. Dezember 1992 hat die E AG ein Baurecht

auf einem Grundstück an der P-Strasse in Q, das C gehört hat, begründet. Der

Baurechtszins ist jeweils an den Baurechtsgeber C geflossen. Im selben Jahr hat

die E AG zugunsten von C die Aufwendungen für die beabsichtigte Überbauung in Q

übernommen. Der D AG wurde sodann im Jahr 1993 eine Vermittlungsprovision

bezahlt. Ausserdem hat die E AG C nebst einer Dividende auch ein bedeutendes

Salär ausbezahlt.

Aus alledem geht hervor, dass C seine

Geschäftstätigkeit grundsätzlich so aufgeteilt hat, dass die E AG die

Immobilienverwaltung übernahm, die D AG die Baumeistertätigkeiten ausführte und

der Einzelunternehmer C als Liegenschaftenhändler tätig war. Die von diesen

Gesellschaften und von C ausgeübten Tätigkeiten letztlich in einem engen

Verhältnis zueinander, auch wenn sie sich teilweise überschnitten, und stehen

daher in einem engen Verhältnis zueinander. Deshalb gilt, dass diese

Tätigkeiten eine Trennlinie gezogen werden könnte, sie doch in einer so engen

Beziehung zueinander standen, dass C als deren Inhaber einen massgeblichen

Einfluss auf die Gesellschaften hatte und er sie in seinem Gesamtgefüge der

Immobilientätigkeit nach seinem Willen so einsetzen konnte, um das Geschäftsergebnis

aller Gesellschaften zu verbessern. Ausserdem konnte C mit der E AG wie auch

mit der D AG sein Geschäftsfeld risikodiversifiziert ausdehnen. Aus dem

Gesagten folgt daher, dass die Beteiligung an der E AG aufgrund der dargelegten

engen wirtschaftlichen Beziehung ebenfalls dem Geschäftsvermögen von C zuzuordnen

ist.

2.3

Die Pflichtige beruft sich darauf, in ihrem Vertrauen in eine

behördliche Auskunft geschützt zu werden. Sie habe bei der Veräusserung der

Aktien der E AG auf das Schreiben des kantonalen Steueramts vom 26. Februar

2001.

vertraut, worin nicht erwähnt worden sei, dass auch die Aktien an der E AG

Geschäftsvermögen darstellten.

2.3.1

Der Grundsatz des Vertrauensschutzes fliesst aus dem

in Art. 5 Abs. 3 und Art. 9 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 statuierten

Prinzip von Treu und Glauben. Durch diesen wird das berechtigte Vertrauen der

Privaten in ein bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Behörden

geschützt (BGE 130 I 26 E. 8.1).

2.3.2

Der Grundsatz des Vertrauensschutzes ist vorliegend nicht verletzt. Das

Schreiben des kantonalen Steueramts äussert sich nur zur Qualifikation der

Liegenschaften, welche in unmittelbarem Besitz von C gewesen sind. Es nimmt

jedoch nicht einmal ansatzweise Stellung zur steuerlichen Behandlung der

Beteiligungen – weder zu der Beteiligung an der D AG noch zu derjenigen an der E

AG –, die C zusätzlich zu seinen Liegenschaften besass. Indem das kantonale

Steueramt nur Ausführungen zur steuerlichen Behandlung der Liegenschaften

(Aufteilung der Liegenschaften zum Privat- und Geschäftsvermögen), die im

direkten Eigentum von C waren, machte, kann mangels eines weiteren vertrauensbegründenden

Verhaltens des kantonalen Steueramts nicht geschlossen werden, dass das übrige

Vermögen steuerlich dem Privatvermögen zuzuordnen sei.

2.4

Sodann beantragt die Pflichtige, nur für die Differenz zwischen dem

Verkaufspreis und dem Wert im Zeitpunkt der Überführung der Aktien ins

Geschäftsvermögen besteuert zu werden.

2.4.1

Dispositiv

Das Bundesgericht hat in ständiger Rechtsprechung erkannt, dass der Gewinn

eines Liegenschaftenhändlers, der durch den Wertzuwachs einer im

Geschäftsvermögen gehaltenen Beteiligung erzielt wurde, nur insoweit mit der

Einkommenssteuer erfasst werden dürfe, als dieser Wertzuwachs in den Zeitraum

nach dem Zeitpunkt der Aufnahme der Erwerbstätigkeit bzw. des

Liegenschaftenhandels falle (BGr, 2. Juli 2008,2C_598/2007, E. 4.3 mit

Hinweisen; BGr, 13. April 2005,2A.433/2004, E. 3.2, www.bger.ch).

2.4.2

Als steuermindernde Tatsache ist der die Anlagekosten übersteigende Überführungswert

einer Beteiligung vom Privat- ins Geschäftsvermögen vom hierfür beweisbelasteten

Steuerpflichtigen geltend zu machen und hinsichtlich Bestand und Umfang

nachzuweisen. Diesen Nachweis hat er durch eine substanziierte Sachdarstel­lung

an­zutreten, die spätestens innerhalb der Rekursfrist vorgetragen werden muss

(vgl. RB 1987 Nr. 35; RB 1980 Nr. 69; Martin Zweifel in: Martin Zweifel/Peter

Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2b, 2. A., Basel

2008, Art. 132 DBG N. 40 ff. mit Hin­weisen, auch zum Folgenden). Genügend

substanziiert ist eine Sachdarstellung, welche hinsichtlich Art, Motiv und

Rechtsgrund all jene Tatsachenbehauptungen enthält, die ohne weitere

Untersuchung, aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung, die rechtliche Würdigung

der geltend gemachten Steueraufhebung oder -minderung erlauben (RB 1992 Nr.

32). Erfüllt der Steu­er­pflich­ti­ge die­se An­for­de­run­gen nicht, so ha­ben

die Aufwen­dun­gen unbe­rück­sich­tigt zu blei­ben (vgl. RB 1980

Nr. 72). Nur soweit ihm Substanziierung und/oder Beweisleistung aus

Gründen, die er nicht zu vertreten hat, nicht möglich oder nicht zumutbar sind,

kann er sich, hinreichende Schätzungsgrundlagen vorausgesetzt, auch auf

Schätzungen berufen (vgl. RB 1987 Nr. 35).

Die Pflichtige trifft infolgedessen die Beweislast für den

Wert der Beteiligung im Zeitpunkt ihres Übergangs in das Geschäftsvermögen von C,

da sie geltend macht, dass die Beteiligung an der E AG seit der Gründung bis

zur Überführung ins Geschäftsvermögen einen Wertzuwachs erfahren habe, der

steuermindernd berücksichtigt werden müsse. Deshalb wäre sie gehalten gewesen,

die erforderlichen Unterlagen (wie z.B. Bilanzen aus den entsprechenden

Geschäftsjahren) einzureichen, um den Überführungswert der E AG im Zeitpunkt

der Überführung vom Privat- ins Geschäftsvermögen zu belegen. Sind allerdings

keine Unterlagen verfügbar, welche den genauen Wert der Aktien im Zeitpunkt der

Überführung zu belegen vermögen, hätte die Pflichtige immerhin Angaben machen

müssen, welche eine Schätzung des Überführungswerts ermöglicht hätte.

2.4.3

Die Rekurskommission führt aus, dass der Umstand, dass C erst zu einem späteren

Zeitpunkt als dem Beginn der Geschäftstätigkeit der E AG in steuerlicher

Hinsicht als Liegenschaftenhändler qualifiziert worden sei, wegen der langen

zeitlichen Differenz zwischen Erwerb und Veräusserung einer Liegenschaft beim

Liegenschaftenhandel keine Rolle spiele. Die Vorinstanz geht damit stillschweigend

davon aus, dass nicht derjenige Zeitpunkt massgebend sei, in welchem C

steuerlich als selbständig Erwerbender qualifiziert worden sei, sondern dass die

Aktien bereits im Gründungszeitpunkt der Gesellschaft dem Geschäftsvermögen

zugeordnet werden müssten.

Angesichts dessen, dass C

unbestrittenermassen erst im Jahr 1979 als selbständiger Liegenschaftenhändler

besteuert wurde, ist das Abstellen der Rekurskommission auf einen früheren

Zeitpunkt willkürlich. Es ist von einer natürlichen Vermutung auszugehen, dass

die Beteiligung an der E AG frühestens in jenem Zeitpunkt in das Geschäftsvermögen

von C überführt wurde, in welchem dieser als selbständig Erwerbender

qualifiziert wurde. Die Rekurskommission muss daher in einem zweiten Rechtsgang

frühestens auf den Wert der Beteiligung, den diese im Jahr 1979 gehabt hätte,

abstellen und den seither eingetretenen Wertzuwachs besteuern. Die Pflichtige

hat der Vorinstanz die hierfür notwendigen Unterlagen einzureichen (E. 2.4.2).

Erst wenn sich der damals massgebende Überführungswert auch nicht anhand der

von der Pflichtigen einzureichenden Unterlagen belegen bzw. schätzen lässt,

darf die Vorinstanz mangels anderweitiger Anhaltspunkte subsidiär auf die Anlagekosten

abstellen.

Damit ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen. Die Sache

ist zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid an die Rekurskommission II

zurückzuweisen.

3.

Bei diesem

Verfahrensausgang sind die Kosten den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (Art.

144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und steht dem Beschwerdeführer

keine Parteient­schädigung zu (Art. 64 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968

über das Verwal­tungsverfahren [VwVG] in Verbindung

mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss entscheidet die

Kammer:

1. Die

Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren

Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwä­gungen an die

Steuerrekurskommission II zurückgewiesen.

2. Über

die Kosten- und Entschädigungsfolgen ihres Beschwerdeverfahrens hat die

Steuerrekurskommission II im Neuentscheid zu befinden.

3. Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 50'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellungskosten,

Fr. 50'100.-- Total der Kosten.

4. Die

Gerichtskosten werden den Parteien je zur Hälfte auferlegt.

5. Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

6. Gegen

diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert

30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

7. Mitteilung

an…