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Entscheid

SB.2009.00048

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2009.00048

16. Dezember 2009Deutsch15 min

(URT.2009.11969)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

A. Der mit B verheiratete A ist Inhaber der Einzelfirma A

und zu fünfzig Prozent an der Kollektivgesellschaft D beteiligt; die andere

Hälfte steht seinem Bruder E zu, der ebenfalls Inhaber einer Einzelfirma ist.

Mit im Januar 2002 öffentlich beurkundeten Verträgen an den nachfolgend

aufgeführten Grundstücken wurden jeweils selbständige und dauernde Baurechte

für die Dauer von 99 Jahren entweder zugunsten der F AG oder der G AG errichtet

und im Grundbuch eingetragen.

H-Strasse 01 und 02 in J

Geschäftseigentum A

H-Strasse 03 in J

Geschäftseigentum D

H-Strasse 05 und 06 in J

Geschäftseigentum A

H-Strasse 08 und 10 in J

Geschäftseigentum A

I-Strasse 08, 09, 10, 11, 12, 13, 14 in K

Geschäftseigentum A

I-Strasse 17 in K

Geschäftseigentum A

L-Strasse 02–18, M-Strasse 19–20,

N-Strasse 01–02 in O

Geschäftseigentum E

P-Strasse 22, Q-Strasse 23 in R

Geschäftseigentum A

S-Strasse 25, 26, 27, 28 in R

Geschäftseigentum E und A

T-Strasse 30 in R

Geschäftseigentum E

U-Strasse 32 und 33 in R

Geschäftseigentum E und A

V-Strasse 35 und 23 in R

Geschäftseigentum A

Gemäss dem Wortlaut der einzelnen Baurechtsverträge

bezahlte die Bauberechtigte den Grundeigentümern hinsichtlich jedes Grundstücks

eine "Entschädigung für das mit der Begründung des Baurechtes in ihr

Eigentum übergehende Gebäude, im Sinne einer Einmalentschädigung für die

Einräumung des Baurechtes". Diese Einmalentschädigungen beliefen sich

insgesamt auf den Betrag von Fr. ….-. In zusätzlichen Vereinbarungen, alle

datierend vom 1. Februar 2002, zwischen den Parteien der jeweiligen

Baurechtsverträge wurde festgehalten, dass in den Entschädigungen für die

Einräumung des Baurechts eine Abgeltung für die Gebäude zum Zeitbauwert

enthalten sei. Neben dieser Einmalentschädigung war während der gesamten Baurechtsdauer

ein jährlicher, indexierter Baurechtszins geschuldet. Sämtliche Entschädigungen

wurden zwischen E und A ungeachtet ihrer Eigentumsverhältnisse an den

baurechtsbelasteten Grundstücken je hälftig aufgeteilt. Die gesetzlichen

Vorkaufsrechte gemäss Art. 682 Abs. 2 des Zivilgesetzbuchs (ZGB)

wurden aufgehoben. Stattdessen wurde den Bauberechtigten mit öffentlich beurkundeten

Verträgen an den betreffenden Grundstücken unentgeltlich ein übertragbares,

limitiertes Kaufrecht eingeräumt.

B. Mit

Schreiben vom 14. November 2003 und 16. Dezember 2004 liessen A und B

beim kantonalen Steueramt nachfragen, wie die Entschädigungen für das Baurecht

steuerrechtlich und buchhalterisch zu behandeln seien. Das kantonale Steueramt

bestätigte, dass die Differenz zwischen der gesamten Einmalentschädigung gemäss

Vereinbarung und der darin enthaltenen Abgeltung für das Gebäude dem Rentensatz

nach § 36 StG für die Dauer des Baurechts von 99 Jahren unterliege.

Am 31. Mai 2005 reichten A und B eine rektifizierte

Steuererklärung 2002 ein, worin sie ein steuerbares Einkommen von Fr. ….-

(gesamt Fr. ….-) zum Satz von Fr. ….- auswiesen.

C. Im Mai

2006 nahm das kantonale Steueramt eine Buchprüfung vor. Nachdem trotz Einschätzungsvorschlägen

und Besprechungen zwischen den Vertretern des Ehepaars A und B und dem

kantonalen Steueramt keine Einigung erzielt werden konnte, wurden A und B am 19. April

2007 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ….- (zum Satz von Fr. ….-)

und einem steuerbaren Vermögen von Fr. ….- (zum Satz von Fr. ….-)

eingeschätzt. Dabei ging das kantonale Steueramt davon aus, dass sich der

Bruttoerlös aus dem Verkauf der Gebäude für jeden Bruder auf Fr. ….-

belaufen habe. Zudem hätten die Einmalzahlungen kapitalisierte Baurechtszinsen

von je Fr. ….- enthalten. Entgegen der früheren Auskunft des Steueramts

bestünde indessen kein Raum für die Anwendung des Rentensatzes. Die mit einer

Einmalzahlung abgegoltenen Baurechtszinsen seien als Vorauszahlungen zu würdigen

und dementsprechend zu passivieren. Um eine periodengerechte Besteuerung sicherzustellen,

sei jährlich ein entsprechender Anteil erfolgswirksam aufzulösen.

D. Die

dagegen gerichtete Einsprache wies das kantonale Steueramt mit Entscheid vom 9. Juni

2008 ab.

Erwägungen

II.

Den gegen diesen Entscheid erhobenen Rekurs wies die Steuerrekurskommission

II am 24. Februar 2009 ab und nahm eine Verböserung vor, indem sie die

Pflichtigen mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ….- (zum Satz von

Fr. ….-) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. ….- (zum Satz von

Fr. ….-) einschätzte. Sie erwog im Wesentlichen, aufgrund der Auslegung

der Baurechtsverträge und der konkreten Ausgestaltung der Kaufrechte ergebe

sich, dass die Bauberechtigten die Einmalentschädigung einzig für die Übertragung

des Eigentums an den Bauten entrichtet hätten. Diese würden im Zeitpunkt des

Zahlungszuflusses als Ertrag aus selbständiger Erwerbstätigkeit der Einkommenssteuer

unterliegen. Dem einzelnen Ertrag sei jeweils der entsprechende Einkommenssteuerwert

des betroffenen Wirtschaftsguts gegenüberzustellen. Bei diesem Ergebnis sei der

Rentensatz gemäss § 36 StG von vornherein nicht anwendbar.

III.

Mit Beschwerde vom 24. April 2009 beantragten die

Pflichtigen dem Verwaltungsgericht, sie seien mit einem steuerbaren Einkommen

von Fr. ….- (zum Satz von Fr. ….-) einzuschätzen. Eventualiter seien

das steuerbare und das satzbestimmende Einkommen auf Fr. ….- festzusetzen.

Zudem verlangten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Sowohl die Steuerrekurskommission II als auch das

kantonale Steueramt schlossen auf Abweisung der Beschwerde, wobei Letzteres

beantragte, eventualiter seien die Beschwerdeführenden gemäss dem

Einspracheentscheid einzuschätzen.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

Mit der Beschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153

Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen

Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat

sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört

auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt

gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der

Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf

Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der

Rekurskommission zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts

erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf

Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

2.

2.1

Gemäss der

Einkommensgeneralklausel § 16 Abs. 1 StG unterliegen alle wiederkehrenden

und einmaligen Einkünfte der Einkommenssteuer. Bei selbständiger Erwerbstätigkeit

sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb,

aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit

steuerbar (§ 18 Abs. 1 StG). Dazu gehören gemäss § 21 Abs. 1

StG alle Erträge aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere auch Einkünfte aus

Baurechtsverträgen (lit. c). Nach § 18 Abs. 2 StG zählen zu den

Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit neben den Kapitalgewinnen aus

Veräusserung auch diejenigen aus Verwertung von Geschäftsvermögen.

2.2

Die

Besteuerung des periodisch zu leistenden Baurechtszinses ist vorliegend

unbestritten. Der Streit geht einzig darüber, wie der als Einmalentschädigung

bezeichnete Betrag von insgesamt Fr. ….- steuerrechtlich zu behandeln ist.

2.2.1

Ein Grundstück kann mit der Dienstbarkeit belastet werden, dass jemand das

Recht erhält, auf oder unter der Bodenfläche ein Bauwerk zu errichten oder

beizubehalten. Ist das Baurecht selbständig und dauernd, so kann es als

Grundstück in das Grundbuch aufgenommen werden (Art. 779 Abs. 1 und 3

ZGB). Das Baurecht kann als selbständiges Recht höchstens auf 100 Jahre

begründet werden (Art. 779l Abs. 1 ZGB). Geht das Bauwerk unter, so

fallen die bestehenden Bauwerke dem Grundeigentümer heim, indem sie zu Bestandteilen

seines Grundstücks werden (Art. 779c ZGB). Der Grundeigentümer hat dem

bisherigen Bauberechtigten für die heimfallenden Bauwerke eine angemessene

Entschädigung zu leisten (Art. 779d Abs. 1 ZGB). Damit liegt kein

Verkauf der Gebäude im Sinne von Art. 184 des Obligationenrechts vom 30. März

1911.

(OR) vor, welcher auf einen dauernden und endgültigen Eigentumsübergang

des Kaufobjekts abzielt, sondern der Eigentumsübergang ist bloss auf den

Zeitpunkt des vereinbarten oder vorzeitigen Ablaufs des Baurechts – längstens

auf 100 Jahre – befristet. Deshalb liegt weder hinsichtlich der Einräumung des

Baurechts noch hinsichtlich des Übergangs der Bauten eine zivilrechtliche oder

wirtschaftliche Handänderung vor, die es erlauben würde, das Entgelt mit der

Grundstückgewinnsteuer (§ 216 StG) zu erfassen (vgl. RB 1994 Nr. 57 =

StE 1994 B 42.21 Nr. 8; RB 1995 Nr. 40 auch zum

Folgenden).

2.2.2

Die Entschädigung für die Bauwerke ist der Einkommenssteuer unterworfen.

Entgegen der Annahme der Vorinstanz liegt indessen kein Kapitalgewinn auf

beweglichen Vermögen vor. Gemäss Art. 667 Abs. 2 ZGB erfasst das Eigentum

an Grund und Boden dem Akzessionsprinzip entsprechend alle Bauten, Pflanzen

sowie die Quellen. Nach Art. 675 ZGB kann das Bauwerk jedoch einen besonderen

Eigentümer haben, wenn sein Bestand als Dienstbarkeit im Grundbuch eingetragen

ist. Damit fällt das Eigentum am Bau und Boden in Durchbrechung des

Akzessionsprinzips auseinander, indem der Bauberechtigte Eigentümer der Bauten

wird. Die Baurechtsbegründung an einem überbauten Grundstück hat somit

zivilrechtlich zur Folge, dass die Akzession zwischen der Baute und dem Grundstück

durchbrochen wird und es zu einer neuen Akzession zwischen der Baute und dem

Baurecht kommt (vgl. Robert Haab/August Simonius/Werner Scherrer/Dieter Zobl,

Kommentar zum Schweizerischen Zivilgesetzbuch, Band IV/1, 2. A.,

Zürich 1977, Art. 675 ZGB N. 8; Hans Leemann, Berner Kommentar, Band

IV/2, 2. A., Art. 779 ZGB N. 67). Das Bauwerk kann demnach nicht

losgelöst vom Baurecht als Objekt am Liegenschaftsverkehr teilnehmen. Insofern

kann der Bauberechtigte über sein Eigentum am Bau nur im Rahmen des Baurechts

verfügen (Haab/Simonius/Scherrer/Zobl, Art. 675 ZGB N. 7 f.;

Leemann, Art. 779 ZGB N. 68). Der aus der Übertragung der Bauten –

die nach Ablauf der Dienstbarkeit wieder an die Baurechtsgeber zurückfallen –

fliessende Erlös ist folglich steuerlich als Liegenschaftenertrag zu

qualifizieren.

2.2.3

Aufgrund des Gesagten ist in einem ersten Schritt festzuhalten, dass die an

die Pflichtigen bezahlte Einmalentschädigung von Fr. ….- (hälftiger Anteil

von Fr. ….-) als Einkommen aus unbeweglichem Vermögen zu besteuern ist.

2.3

Vom

Liegenschaftsertrag sind die für die Erstellung der Bauten entstandenen Anlagekosten,

welche für die Erzielung der Baurechtsentschädigung erforderliche Auslagen

sind, abzuziehen. Weitere Kosten sind jedoch nicht zum Abzug zuzulassen, da sie

nicht Gewinnungskosten darstellen. Das Verwaltungsgericht hat im Entscheid vom

19.

Dezember 1995 (RB 1995 Nr. 40) noch offengelassen, ob der

Gebäudeanlagewert oder der Verkehrswert in Abzug gebracht werden kann, weil ihm

ein Entscheid aus prozessualen Gründen (Verböserungsverbot) verwehrt war.

2.4

2.4.1

Im Weiteren ist zu klären, wie die so ermittelte steuerbare Einmalzahlung

für die Baurechtszinsen periodengerecht zu erfassen ist. Die Pflichtigen machen

geltend, die in Form einer Kapitalleistung bezahlten Baurechtszinsen seien

gemäss § 36 StG zu besteuern. Danach ist die Einkommenssteuer unter Berücksichtigung

der übrigen Einkünfte zu dem Steuersatz zu berechnen, der sich ergäbe, wenn

anstelle der einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung

ausgerichtet würde (vgl. BGr, 6. März 2001,2A.50/2000, E. 4b,

www.bger.ch). Die Besteuerung von Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen

betrifft einen vom Gesetz speziell behandelten Sonderfall der Steuerberechnung.

Von der Systematik des Gesetzes her bezieht sich diese Norm auf die Besteuerung

von natürlichen Personen und ist somit grundsätzlich sowohl auf Unselbständig-

als auch auf Selbständigerwerbende anwendbar. Im Bereich der selbständigen

Erwerbstätigkeit können indessen solche Aperiodizitäten in den Zuflüssen über

entsprechende buchhalterische Massnahmen aufgefangen werden (vgl. zum Recht der

direkten Bundessteuer Ivo Baumgartner in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.],

Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. A., Basel 2008, Art. 37

DBG N. 10e).

2.4.2

Wie bereits das kantonale Steueramt zu Recht feststellte, verlangt der

Grundsatz der zeitlichen Abgrenzung, dass Aufwand und Ertrag, die

zeitraumbezogen anfallen, auch entsprechend abgegrenzt und erfasst werden

(Treuhandkammer, Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Band 1, Zürich

1998, N. 2.123). Dies muss zumindest für diejenigen selbständig

Erwerbstätigen gelten, die im Sinn von Art. 957 OR buchführungspflichtig

sind oder freiwillig nach kaufmännischer Art Buch führen. Der Pflichtige ist

einerseits Teilhaber einer Kollektivgesellschaft, die ein nach kaufmännischer

Art geführtes Gewerbe betreibt. Als Kollektivgesellschafter ist er

verpflichtet, sich im Handelsregister eintragen zu lassen, und somit auch

buchführungspflichtig (Art. 552 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 957

Abs. 1 OR). Hinsichtlich der als Einzelunternehmung geführten Immobiliengesellschaft

wird ein Jahresumsatz von mehr als Fr. 100'000.- erzielt, weshalb

ebenfalls eine Eintragungspflicht im Handelsregister und damit eine Buchführungspflicht

besteht (Art. 36 der Handelsregisterverordnung vom 17. Oktober 2007).

Insofern besteht vorliegend kein Raum für die Anwendung von § 36 StG. Die

Kapitalleistung für die Baurechtszinsen ist vielmehr auf 99 Jahre zu

verteilen, indem das erste Jahresbetreffnis im Jahr 2002 als Einkommen zu versteuern

und der per 31. Dezember 2002 noch vorhandene Saldo für 98 Jahre zu passivieren

ist.

2.5

Soweit

sich die Pflichtigen (zumindest noch im Rekursverfahren) auf den Grundsatz von

Treu und Glauben (Art. 9 der Bundesverfassung vom 18. April 1999

[BV]) berufen, der dem Bürger einen Anspruch auf Schutz des berechtigten Vertrauens

in behördliche Zusicherungen verleiht, hat die Rekurskommission zu Recht

festgestellt, die Pflichtigen hätten aufgrund der Auskunft des kantonalen

Steueramts betreffend die Besteuerung der Baurechtsentschädigung keine für sie

nachteilige Disposition getroffen, welche nicht mehr hätte rückgängig gemacht

werden können. Es kann diesbezüglich auf die zutreffenden Ausführungen der

Vorinstanz verwiesen werden (§ 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni

1976.

[GVG]).

2.6

Zu den

Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch Kapitalgewinne aus

der Verwertung von Geschäftsvermögen (§ 18 Abs. 2 StG). Dieser

Begriff ist weit zu verstehen. Er ist ein Sammelbegriff für alle Tatbestände,

durch welche stille Reserven so verschoben werden, dass die bisher

aufgeschobene Besteuerung später nicht mehr erfolgen könnte. Die steuerfreie

Bildung stiller Reserven steht nämlich im System der Besteuerung des

Vermögensstandsgewinns unter dem Vorbehalt der späteren Besteuerung. Die Anknüpfung

an einen Sachverhalt der zur Aufhebung der fiskalischen Verknüpfung der stillen

Reserven führt, entspricht der rechtsgleichen Besteuerung aller

Steuerpflichtigen nach ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Markus Reich

in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,

1/2a, 2. A., Basel 2002, Art. 8 des Steuerharmonisierungsgesetzes vom

14.

Dezember 1990 [StHG] N. 32–35).

Indem bei der Begründung eines Baurechts an einem

überbauten Grundstück in Durchbrechung des Akzessionsprinzips die Bauten von

den Pflichtigen auf die Bauberechtigten übergehen, scheiden diese als Aktivum

aus den Bilanzen der Pflichtigen aus und werden wertmässig durch den

Baurechtszins ersetzt. Sodann geht aus den Baurechtsverträgen hervor, dass im

Zeitpunkt des Heimfalls des Baurechts die Entschädigung für die darauf liegenden

Bauten anhand des Verkehrswerts in jenem Zeitpunkt festgelegt wird. Demzufolge

führt dies im Zeitpunkt des Ausscheidens der Baute zu einer buchmässigen Aufwertung

und damit zur Aufhebung der fiskalischen Verknüpfung der auf den Bauten

ruhenden stillen Reserven. Die dergestalt realisierten stillen Reserven auf den

streitbetroffenen Liegenschaften sind damit im Jahr 2002 ebenfalls mit der

Einkommenssteuer zu erfassen.

2.7

Die

Beschwerde ist aufgrund des Gesagten teilweise gutzuheissen. Die Rekurskommission

hat in einem zweiten Rechtsgang zunächst die Differenz zwischen dem Anlagewert

der sich auf den baurechtsbelasteten Grundstücken befindlichen Bauten und der

kapitalisierten anteiligen Einmalentschädigung von Fr. ….- zu ermitteln.

Diesen Betrag hat sie auf 99 Jahre zu verteilen und den einem Jahr entsprechenden

Anteil im Steuerjahr 2002 als Einkommen zu versteuern. Im Weiteren hat sie die

auf den im Baurecht abgegebenen Liegenschaften ruhenden stillen Reserven

festzustellen. Diese entsprechen der Differenz zwischen Buchwert und

Anlagewert. Dieser Betrag ist ebenfalls zu den Einkünften aus selbständiger

Erwerbstätigkeit hinzuzurechnen.

3.

Der letztlich unentschiedene Verfahrensausgang

rechtfertigt es, die verwaltungsgerichtlichen Kosten den Parteien je zur Hälfte

aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4),

und es steht den Beschwerdeführenden keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2

des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152

und § 153 Abs. 4 StG).

4.

Nach der Regelung in Art. 90 ff. BGG sind

letztinstanzliche kantonale Rückweisungsentscheide, die der unteren Instanz

einen Entscheidungsspielraum belassen, als Zwischenentscheide im Sinn von Art. 93

BGG zu qualifizieren (BGE 134 II 124 E. 1.3). Sie sind daher vor

Bundesgericht nur direkt anfechtbar, wenn sie einen nicht wieder gutzumachenden

Nachteil bewirken können (lit. a) oder wenn die Gutheissung der Beschwerde

sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an

Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (lit. b).

Demgemäss entscheidet die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung

und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Steuerrekurskommission II

zurückgewiesen.

2.

Über

die Kosten und Entschädigungsfolgen hat die Steuerrekurskommission II im

Neuentscheid zu befinden.

3.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 50'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellungskosten,

Fr. 50'120.-- Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zu 1/4, unter solidarischer Haftung

für die Hälfte der Kosten, und dem Beschwerdegegner zur Hälfte auferlegt.

5.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

6.

Gegen

diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist

innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

7.

Mitteilung

an…