Lexipedia

Entscheid

SB.2009.00049

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2009.00049

16. Dezember 2009Deutsch15 min

(URT.2009.11970)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

A. Der mit B verheiratete A ist Inhaber der Einzelfirma A

und zu fünfzig Prozent an der Kollektivgesellschaft D beteiligt; die andere

Hälfte steht seinem Bruder E zu, der ebenfalls Inhaber einer Einzelfirma ist.

Mit im Januar 2002 öffentlich beurkundeten Verträgen an den nachfolgend

aufgeführten Grundstücken wurden jeweils selbständige und dauernde Baurechte

für die Dauer von 99 Jahren entweder zugunsten der F AG oder der G AG errichtet

und im Grundbuch eingetragen.

H-Strasse 01 und 02 in I

Geschäftseigentum A

H-Strasse 04 in I

Geschäftseigentum D

H-Strasse 06 und 07 in I

Geschäftseigentum A

H-Strasse 09 und 10 in I

Geschäftseigentum A

J-Strasse, 09, 12, 10, 13, 14, 15, 16 in K

Geschäftseigentum A

J-Strasse 18 in K

Geschäftseigentum A

L-Strasse 02–20, M-Strasse 21–22, N-Strasse

01–02 in O

Geschäftseigentum E

P-Strasse 23, Q-Strasse 24 in R

Geschäftseigentum A

S-Strasse 26, 27, 28, 29 in R

Geschäftseigentum E und A

T-Strasse 31 in R

Geschäftseigentum E

U-Strasse 33 und 34 in R

Geschäftseigentum E und A

V-Strasse 36 und 24 in R

Geschäftseigentum A

Gemäss dem Wortlaut der einzelnen Baurechtsverträge

bezahlte die Bauberechtigte den Grundeigentümern hinsichtlich jedes Grundstücks

eine "Entschädigung für das mit der Begründung des Baurechtes in ihr

Eigentum übergehende Gebäude, im Sinne einer Einmalentschädigung für die

Einräumung des Baurechtes". Diese Einmalentschädigungen beliefen sich

insgesamt auf den Betrag von Fr. ….-. In zusätzlichen Vereinbarungen, alle

datierend vom 1. Februar 2002, zwischen den Parteien der jeweiligen

Baurechtsverträge wurde festgehalten, dass in den Entschädigungen für die

Einräumung des Baurechts eine Abgeltung für die Gebäude zum Zeitbauwert

enthalten sei. Neben dieser Einmalentschädigung war während der gesamten Baurechtsdauer

ein jährlicher, indexierter Baurechtszins geschuldet. Sämtliche Entschädigungen

wurden zwischen E und A ungeachtet ihrer Eigentumsverhältnisse an den

baurechtsbelasteten Grundstücken je hälftig aufgeteilt. Die gesetzlichen Vorkaufsrechte

gemäss Art. 682 Abs. 2 des Zivilgesetzbuchs (ZGB) wurden aufgehoben.

Stattdessen wurde den Bauberechtigten mit öffentlich beurkundeten Verträgen an

den betreffenden Grundstücken unentgeltlich ein übertragbares, limitiertes

Kaufrecht eingeräumt.

B. Mit

Schreiben vom 14. November 2003 und 16. Dezember 2004 liessen A und B

beim kantonalen Steueramt nachfragen, wie die Entschädigungen für das Baurecht

steuerrechtlich und buchhalterisch zu behandeln seien. Das kantonale Steueramt

bestätigte, dass die Differenz zwischen der gesamten Einmalentschädigung gemäss

Vereinbarung und der darin enthaltenen Abgeltung für das Gebäude dem Rentensatz

nach Art. 37 DBG für die Dauer des Baurechts von 99 Jahren unterliege.

Am 31. Mai 2005 reichten A und B eine rektifizierte

Steuererklärung 2002 ein, worin sie ein steuerbares Einkommen von Fr. ….-

(gesamt Fr. ….-) zum Satz von Fr. ….- auswiesen.

C. Im Mai

2006 nahm das kantonale Steueramt eine Buchprüfung vor. Nachdem trotz Veranlagungsvorschlägen

und Besprechungen zwischen den Vertretern des Ehepaars A und B und dem

kantonalen Steueramt keine Einigung erzielt werden konnte, wurden A und B am 19. April

2007 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ….- (satzbestimmend Fr. ….-)

veranlagt. Dabei ging das kantonale Steueramt davon aus, dass sich der

Bruttoerlös aus dem Verkauf der Gebäude für jeden Bruder auf Fr. ….-

belaufen habe. Zudem hätten die Einmalzahlungen kapitalisierte Baurechtszinsen

von je Fr. ….- enthalten. Entgegen der früheren Auskunft des Steueramts

bestünde indessen kein Raum für die Anwendung des Rentensatzes. Die mit einer

Einmalzahlung abgegoltenen Baurechtszinsen seien als Vorauszahlungen zu

würdigen und dementsprechend zu passivieren. Um eine periodengerechte

Besteuerung sicherzustellen, sei jährlich ein entsprechender Anteil

erfolgswirksam aufzulösen.

D. Die

dagegen gerichtete Einsprache wies das kantonale Steueramt mit Entscheid vom 9. Juni

2008 ab.

Erwägungen

II.

Den gegen diesen Entscheid erhobenen Rekurs wies die

Steuerrekurskommission II am 24. Februar 2009 ab und nahm eine Verböserung

vor, indem sie die Pflichtigen mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ….-

(zum Satz von Fr. ….-) veranlagte. Sie erwog im Wesentlichen, aufgrund der

Auslegung der Baurechtsverträge und der konkreten Ausgestaltung der Kaufrechte

ergebe sich, dass die Bauberechtigten die Einmalentschädigung einzig für die

Übertragung des Eigentums an den Bauten entrichtet hätten. Diese würden im Zeitpunkt

des Zahlungszuflusses als Ertrag aus selbständiger Erwerbstätigkeit der Einkommenssteuer

unterliegen. Dem einzelnen Ertrag sei jeweils der entsprechende Einkommenssteuerwert

des betroffenen Wirtschaftsguts gegenüberzustellen. Bei diesem Ergebnis sei der

Rentensatz gemäss Art. 37 DBG von vornherein nicht anwendbar.

III.

Mit Beschwerde vom 24. April 2009 beantragten die

Pflichtigen dem Verwaltungsgericht, sie seien mit einem steuerbaren Einkommen

von Fr. ….- (zum Satz von Fr. ….-) zu veranlagen. Zudem verlangten

sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Sowohl die Steuerrekurskommission II als auch das kantonale

Steueramt schlossen auf Abweisung der Beschwerde, wobei Letzteres beantragte,

eventualiter seien die Beschwerdeführenden gemäss dem Einspracheentscheid zu

veranlagen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete auf die

Vernehmlassung.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

1.1

Für

die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige

kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145

Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember

1990.

(DBG) die Vorschriften von Art. 140–144 DBG über das

Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss".

1.2

Mit

der (zweitinstanzlichen) Beschwerde an das Verwaltungsgericht können alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. Das Verwaltungsgericht

hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken

(BGE 131 II 548 E. 2.5); dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen

den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht

ist es verwehrt, das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz

ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen

anstelle desjenigen der Rekurskommission zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des

Verwaltungsgerichts erstreckt sich somit lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler,

d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (vgl. RB 1999

Nr. 147; RB 2005 Nr. 94).

2.

2.1

Gemäss

der Einkommensgeneralklausel Art 16 Abs. 1 DBG unterliegen alle wiederkehrenden

und einmaligen Einkünfte der Einkommenssteuer. Bei selbständiger Erwerbstätigkeit

sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb,

aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit

steuerbar (Art. 18 Abs. 1 DBG). Dazu gehören gemäss Art. 21 Abs. 1

DBG alle Erträge aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere Einkünfte aus Baurechtsverträgen

(lit. c). Nach Art. 18 Abs. 2 DBG zählen zu den Einkünften aus

selbständiger Erwerbstätigkeit neben den Kapitalgewinnen aus Veräusserung auch

diejenigen aus Verwertung von Geschäftsvermögen.

2.2

Die

Besteuerung des periodisch zu leistenden Baurechtszinses ist vorliegend

unbestritten. Der Streit geht einzig darüber, wie der als Einmalentschädigung

bezeichnete Betrag von insgesamt Fr. ….- steuerrechtlich zu behandeln ist.

2.2.1

Ein Grundstück kann mit der Dienstbarkeit belastet werden, dass jemand das

Recht erhält, auf oder unter der Bodenfläche ein Bauwerk zu errichten oder

beizubehalten. Ist das Baurecht selbständig und dauernd, so kann es als

Grundstück in das Grundbuch aufgenommen werden (Art. 779 Abs. 1 und 3

ZGB). Das Baurecht kann als selbständiges Recht höchstens auf 100 Jahre

begründet werden (Art. 779l Abs. 1 ZGB). Geht das Bauwerk unter, so

fallen die bestehenden Bauwerke dem Grundeigentümer heim, indem sie zu Bestandteilen

seines Grundstücks werden (Art. 779c ZGB). Der Grundeigentümer hat dem

bisherigen Bauberechtigten für die heimfallenden Bauwerke eine angemessene

Entschädigung zu leisten (Art. 779d Abs. 1 ZGB). Damit liegt kein

Verkauf der Gebäude im Sinne von Art. 184 des Obligationenrechts vom 30. März

1911.

(OR) vor, welcher auf einen dauernden und endgültigen Eigentumsübergang

des Kaufobjekts abzielt, sondern der Eigentumsübergang ist bloss auf den

Zeitpunkt des vereinbarten oder vorzeitigen Ablaufs des Baurechts – längstens

auf 100 Jahre – befristet. Deshalb liegt weder hinsichtlich der Einräumung des

Baurechts noch hinsichtlich des Übergangs der Bauten eine zivilrechtliche oder

wirtschaftliche Handänderung vor (vgl. RB 1994 Nr. 57 = StE 1994 B 42.21

Nr. 8; RB 1995 Nr. 40 auch zum Folgenden).

2.2.2

Die Entschädigung für die Bauwerke ist der Einkommenssteuer unterworfen.

Entgegen der Annahme der Vorinstanz liegt indessen kein Kapitalgewinn auf

beweglichen Vermögen vor. Gemäss Art. 667 Abs. 2 ZGB erfasst das Eigentum

an Grund und Boden dem Akzessionsprinzip entsprechend alle Bauten, Pflanzen

sowie die Quellen. Nach Art. 675 ZGB kann das Bauwerk jedoch einen

besonderen Eigentümer haben, wenn sein Bestand als Dienstbarkeit im Grundbuch

eingetragen ist. Damit fällt das Eigentum am Bau und Boden in Durchbrechung des

Akzessionsprinzips auseinander, indem der Bauberechtigte Eigentümer der Bauten

wird. Die Baurechtsbegründung an einem überbauten Grundstück hat somit

zivilrechtlich zur Folge, dass die Akzession zwischen der Baute und dem Grundstück

durchbrochen wird und es zu einer neuen Akzession zwischen der Baute und dem

Baurecht kommt (vgl. Robert Haab/August Simonius/Werner Scherrer/Dieter Zobl,

Kommentar zum Schweizerischen Zivilgesetzbuch, Band IV/1, 2. A.,

Zürich 1977, Art. 675 ZGB N. 8; Hans Leemann, Berner Kommentar, Band

IV/2, 2. A., Art. 779 ZGB N. 67). Das Bauwerk kann demnach nicht

losgelöst vom Baurecht als Objekt am Liegenschaftsverkehr teilnehmen. Insofern

kann der Bauberechtigte über sein Eigentum an der Baute nur im Rahmen des

Baurechts verfügen (Haab/Simonius/Scherrer/Zobl, Art. 675 ZGB N. 7 f.;

Leemann, Art. 779 ZGB N. 68). Der aus der Übertragung der Bauten –

die nach Ablauf der Dienstbarkeit wieder an die Baurechtsgeber zurückfallen –

fliessende Erlös ist folglich steuerlich als Liegenschaftenertrag zu

qualifizieren.

2.2.3

Aufgrund des Gesagten ist in einem ersten Schritt festzuhalten, dass die an

die Pflichtigen bezahlte Einmalentschädigung von Fr. ….- (hälftiger Anteil

von Fr. ….-) als Einkommen aus unbeweglichem Vermögen zu besteuern ist.

2.3

Vom

Liegenschaftsertrag sind die für die Erstellung der Bauten entstandenen Anlagekosten,

welche für die Erzielung der Baurechtsentschädigung erforderliche Auslagen

sind, abzuziehen. Weitere Kosten sind jedoch nicht zum Abzug zuzulassen, da sie

nicht Gewinnungskosten darstellen. Das Verwaltungsgericht hat im Entscheid vom

19.

Dezember 1995 (RB 1995 Nr. 40) noch offengelassen, ob der

Gebäudeanlagewert oder der Verkehrswert in Abzug gebracht werden kann, weil ihm

ein Entscheid aus prozessualen Gründen (Verböserungsverbot) verwehrt war.

2.4

2.4.1

Im Weiteren ist zu klären, wie die so ermittelte steuerbare Einmalzahlung

für die Baurechtszinsen periodengerecht zu erfassen ist. Die Pflichtigen machen

geltend, die in Form einer Kapitalleistung bezahlten Baurechtszinsen seien

gemäss Art. 37 DBG zu besteuern. Danach ist die Einkommenssteuer unter Berücksichtigung

der übrigen Einkünfte zu dem Steuersatz zu berechnen, der sich ergäbe, wenn

anstelle der einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung

ausgerichtet würde (vgl. BGr, 6. März 2001,2A.50/2000, E. 4b, www.bger.ch).

Die Besteuerung von Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen betrifft

einen vom Gesetz speziell behandelten Sonderfall der Steuerberechnung. Von der

Systematik des Gesetzes her bezieht sich diese Norm auf die Besteuerung von

natürlichen Personen und ist somit grundsätzlich sowohl auf Unselbständig- als

auch auf Selbständigerwerbende anwendbar. Im Bereich der selbständigen

Erwerbstätigkeit können indessen solche Aperiodizitäten in den Zuflüssen über

entsprechende buchhalterische Massnahmen aufgefangen werden (Ivo Baumgartner

in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht

I/2a, 2. A., Basel 2008, Art. 37 DBG N. 10e).

2.4.2

Wie bereits das kantonale Steueramt zu Recht feststellte, verlangt der

Grundsatz der zeitlichen Abgrenzung, dass Aufwand und Ertrag, die

zeitraumbezogen anfallen, auch entsprechend abgegrenzt und erfasst werden

(Treuhandkammer, Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Band 1, Zürich

1998, N. 2.123). Dies muss zumindest für diejenigen selbständig Erwerbstätigen

gelten, die im Sinn von Art. 957 OR buchführungspflichtig sind oder

freiwillig nach kaufmännischer Art Buch führen. Der Pflichtige ist einerseits

Teilhaber einer Kollektivgesellschaft, die ein nach kaufmännischer Art

geführtes Gewerbe betreibt. Als Kollektivgesellschafter ist er verpflichtet,

sich im Handelsregister eintragen zu lassen, und somit auch

buchführungspflichtig (Art. 552 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 957

Abs. 1 OR). Hinsichtlich der als Einzelunternehmung geführten Immobiliengesellschaft

wird ein Jahresumsatz von mehr als Fr. 100'000.- erzielt, weshalb

ebenfalls eine Eintragungspflicht im Handelsregister und damit eine

Buchführungspflicht besteht (Art. 36 der Handelsregisterverordnung vom 17. Oktober

2007). Insofern besteht vorliegend kein Raum für die Anwendung von Art. 37

DBG. Die Kapitalleistung für die Baurechtszinsen ist vielmehr auf 99 Jahre

zu verteilen, indem das erste Jahresbetreffnis im Jahr 2002 als Einkommen zu versteuern

und der per 31. Dezember 2002 noch vorhandene Saldo für 98 Jahre zu

passivieren ist.

2.5

Soweit

sich die Pflichtigen (zumindest noch im Rekursverfahren) auf den Grundsatz von

Treu und Glauben (Art. 9 der Bundesverfassung vom 18. April 1999

[BV]) berufen, der dem Bürger einen Anspruch auf Schutz des berechtigten Vertrauens

in behördliche Zusicherungen verleiht, hat die Rekurskommission zu Recht

festgestellt, die Pflichtigen hätten aufgrund der Auskunft des kantonalen

Steueramts betreffend die Besteuerung der Baurechtsentschädigung keine für sie

nachteilige Disposition getroffen, welche nicht mehr hätte rückgängig gemacht

werden können. Es kann diesbezüglich auf die zutreffenden Ausführungen der

Vorinstanz verwiesen werden (§ 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni

1976.

[GVG]).

2.6

Zu den

Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch Kapitalgewinne aus

der Verwertung von Geschäftsvermögen (Art. 18 Abs. 2 DBG). Dieser

Begriff ist weit zu verstehen. Er ist ein Sammelbegriff für alle Tatbestände,

durch welche stille Reserven so verschoben werden, dass die bisher

aufgeschobene Besteuerung später nicht mehr erfolgen könnte. Die steuerfreie

Bildung stiller Reserven steht nämlich im System der Besteuerung des

Vermögensstandsgewinns unter dem Vorbehalt der späteren Besteuerung. Die Anknüpfung

an einen Sachverhalt der zur Aufhebung der fiskalischen Verknüpfung der stillen

Reserven führt, entspricht der rechtsgleichen Besteuerung aller

Steuerpflichtigen nach ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Markus Reich

in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht, 1/2a, 2. A., Basel 2008, Art. 18 DBG N. 28–30).

Indem bei der Begründung eines Baurechts an einem

überbauten Grundstück in Durchbrechung des Akzessionsprinzips die Bauten von

den Pflichtigen auf die Bauberechtigten übergehen, scheiden diese als Aktivum

aus den Bilanzen der Pflichtigen aus und werden wertmässig durch den

Baurechtszins ersetzt. Sodann geht aus den Baurechtsverträgen hervor, dass im

Zeitpunkt des Heimfalls des Baurechts die Entschädigung für die darauf liegenden

Bauten anhand des Verkehrswerts in jenem Zeitpunkt festgelegt wird. Demzufolge

führt dies im Zeitpunkt des Ausscheidens der Baute zu einer buchmässigen Aufwertung

und damit zur Aufhebung der fiskalischen Verknüpfung der auf den Bauten

ruhenden stillen Reserven. Die dergestalt realisierten stillen Reserven auf den

streitbetroffenen Liegenschaften sind damit im Jahr 2002 ebenfalls mit der

Einkommenssteuer zu erfassen.

2.7

Die

Beschwerde ist aufgrund des Gesagten teilweise gutzuheissen. Die Rekurskommission

hat in einem zweiten Rechtsgang zunächst die Differenz zwischen dem Anlagewert

der sich auf den baurechtsbelasteten Grundstücken befindlichen Bauten und der

kapitalisierten anteiligen Einmalentschädigung von Fr. ….- zu ermitteln.

Diesen Betrag hat sie auf 99 Jahre zu verteilen und den einem Jahr

entsprechenden Anteil im Steuerjahr 2002 als Einkommen zu versteuern. Im

Weiteren hat sie die auf den im Baurecht abgegebenen Liegenschaften ruhenden

stillen Reserven festzustellen. Diese entsprechen der Differenz zwischen

Buchwert und Anlagewert. Dieser Betrag ist ebenfalls zu den Einkünften aus selbständiger

Erwerbstätigkeit hinzuzurechnen.

3.

Der letztlich unentschiedene Verfahrensausgang

rechtfertigt es, die verwaltungsgerichtlichen Kosten den Parteien je zur Hälfte

aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2

DBG) und steht den Beschwerdeführenden keine Parteientschädigung zu (Art. 64

des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren

[VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2

DBG).

4.

Nach der Regelung in Art. 90 ff. BGG sind

letztinstanzliche kantonale Rückweisungsentscheide, die der unteren Instanz

einen Entscheidungsspielraum belassen, als Zwischenentscheide im Sinn von Art. 93

BGG zu qualifizieren (BGE 134 II 124 E. 1.3). Sie sind daher vor

Bundesgericht nur direkt anfechtbar, wenn sie einen nicht wieder gutzumachenden

Nachteil bewirken können (lit. a) oder wenn die Gutheissung der Beschwerde

sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an

Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (lit. b).

Demgemäss entscheidet die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung

und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Steuerrekurskommission II

zurückgewiesen.

2.

Über

die Kosten und Entschädigungsfolgen hat die Steuerrekurskommission II im

Neuentscheid zu befinden.

3.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 10'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellungskosten,

Fr. 10'100.-- Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zu 1/4, unter solidarischer Haftung

für die Hälfte der Kosten, und dem Beschwerdegegner zur Hälfte auferlegt.

5.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

6.

Gegen

diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist

innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

7.

Mitteilung

an…