Lexipedia

Entscheid

SB.2009.00057

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2009.00057

20. Januar 2010Deutsch32 min

(URT.2010.12039)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

Der mit B verheiratete A war Verwaltungsratsmitglied und

Geschäftsführer der D AG mit Sitz in E. Er war in den Jahren 2004 und 2005 mit

300 der insgesamt 500 Namenaktien an der Gesellschaft beteiligt. Die anderen

200 Namenaktion gehörten F, die damals Präsidentin des Verwaltungsrats war. Die

im Jahr 1999 gegründete Gesellschaft hat die Organisation und Durchführung von

Auktionen sowie den Handel mit Antiquitäten und Kunstgegenständen zum Zweck. A

ist ausserdem Geschäftsführer und Gesellschafter der G Sagl (damals mit Sitz in

H), deren Zweck in der Akquisition und im Verkauf von Kunstgegenständen

besteht. Aus der Inventarliste per Ende 2004, welche die Eheleute A und B der

Steuererklärung 2004 beilegten, war ersichtlich, dass der Ehemann im Jahr 2004 F

einen Anteil von 40 % an einer Skulptur zum Preis von Fr. ….-

veräussert hatte. Die verbleibenden 60 % setzten sie in der Inventarliste

mit Fr. ….- ein.

Die Eheleute A und B wurden vom kantonalen Steueramt am 1. Februar

2008 für die Direkte Bundessteuer 2004 und 2005 [unter Aufrechnung des Erlöses

aus der Veräusserung der Skulptur] mit einem steuerbaren Einkommen von

Fr. ….- veranlagt. Die von ihnen erhobene Einsprache wies das Steueramt am

28. März 2008 ab.

Erwägungen

II.

Die hiergegen gerichtete Beschwerde hiess die

Steuerrekurskommission I am 21. April 2009 [in einem anderen Punkt] teilweise

gut und setzte das steuerbare Einkommen für die Steuerperioden 2004 und 2005 auf

Fr. ….- herab.

III.

Mit Beschwerde vom 20. Mai 2009 liessen die

Pflichtigen dem Verwaltungsgericht [unter anderem] beantragen, es sei in der

Steuerperiode 2004 von der Aufrechnung des Gewinns aus Kunsthandel abzusehen.

Während die Steuerrekurskommission I auf eine Vernehmlassung

verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde. Die

Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

(…)

2.

2.1

Gemäss Art. 18

Abs. 1 DBG steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-,

Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus

jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. Zu den Einkünften aus

selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus

Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen.

Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der

selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (Art. 18 Abs. 2 DBG). Demgegenüber

sind laut Art. 16 Abs. 3 DBG die Kapitalgewinne aus der Veräusserung

von Privatvermögen steuerfrei.

Die wortgleiche Regelung findet sich in § 18

Abs. 1 bis 3 und § 16 Abs. 3 (Satz 1) des Zürcher Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG). Der Grundsatz der

vertikalen Steuerharmonisierung gebietet unter diesen Umständen, dass beide

Regelungen im gleichen Sinn auszulegen sind (BGr, 20. September 2005,

StE 2006 A 23.1 Nr. 13 E. 2.2 mit Hinweisen; BGr, 23. Oktober

2009,2C_868/2008, E. 2.1, www.bger.ch).

2.2

Weder im Gesetz noch in einer Verordnung wird näher umschrieben, was

als selbständige Erwerbstätigkeit gilt.

Hieraus hat das Bundesgericht

geschlossen, dass es sich beim Terminus "selbständige Erwerbstätigkeit"

um einen steuerrechtlichen Begriff handelt, der in der Praxis aufgrund der

vielfältigen Sachverhalte, die er abdecken soll, nicht klar definiert ist.

Allgemein sei darunter jede Tätigkeit zu verstehen, bei der eine natürliche

Person auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei

gewählten Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung am

Wirtschaftsverkehr teilnimmt (BGE 125 II 113 E. 5b; vgl. auch BGE 121 I

259.

E. 3c).

Eine ähnliche Definition

liegt der ständigen Rechtsprechung des zürcherischen Verwaltungsgerichts

zugrunde. Es versteht unter "selbständiger Erwerbstätigkeit" jede

Tätigkeit, bei der eine natürliche Person durch Einsatz von Arbeitsleistung und

Kapital in frei bestimmter

Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach aussen sichtbar zum Zweck der

Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (VGr, 22. Oktober

2008, SB.2007.00127, E. 2.2.1, www.vgrzh.ch; RB 1993 Nr. 16 = StE 1994 B 23.1

Nr. 28; RB 1988 Nr. 23 = StE 1989 B 23.1

Nr. 17; RB 1984 Nr. 31 = ZBl 86,

169.

ff.; RB 1981 Nr. 46; RB 1977 Nr. 66; RB 1976 Nr. 39; RB 1971

Nr. 31 = ZR 71 Nr. 58). Das Verwaltungsgericht verlangt somit, anders

als das Bundesgericht, dass die Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr nach

aussen hin sichtbar zu sein hat (BGE 122 II 446 E. 3b und 5a; BGr, 12. November

2001, StE 2002 B 23.1 Nr. 50 E. 2a; ASA 56, 366 ff.E. 2c).

Die im Wesentlichen

übereinstimmende Auslegung des Begriffs der "selbständigen Erwerbstätigkeit"

durch die Gerichte wird von der Lehre geteilt (vgl. Markus Reich, in: Martin

Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A.,

Basel 2002, Art. 8 StHG N. 13; Markus

Reich, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht I/2a, 2. A., Basel 2008, Art. 18 DBG N. 14 m.H.;

Marco Duss/Marco Greter/Julia von Ah, Die Besteuerung Selbständigerwerbender,

Zürich etc. 2004, S. 2).

2.3

2.3.1

Obwohl es vom erörterten

Begriffsverständnis ausgeht, hat es das Bundesgericht bisher abgelehnt, die

einzelnen Merkmale der selbständigen Erwerbstätigkeit (isoliert) zu betrachten,

weil diese in unterschiedlicher Intensität auftreten könnten. Eine selbständige

Erwerbstätigkeit könne nämlich haupt- oder nebenberuflich, dauernd oder

temporär ausgeübt werden. Ob sie vorliege, sei stets nach den gesamten

Umständen des Einzelfalls zu beurteilen (vgl. BGE 112 Ib 79 E. 2a; 122 II

446.

E. 3b). Auch wenn der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit in

der Regel die erwähnten Elemente (vgl. E. 2.2) – d.h. die auf

eigenes Risiko in frei bestimmter Selbstorganisation planmässige

und anhaltende Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr zur Gewinnerzielung unter

Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital – umfasse, so bedeute dies nicht, dass

eine Tätigkeit, bei der einzelne dieser Elemente fehlten, nicht mehr

selbständig sei. So könne es z.B. bei liberalen oder künstlerischen Berufen

gänzlich am Einsatz von Kapital fehlen. Selbst der stille Teilhaber in einer

einfachen Gesellschaft, die über einen gewerblichen oder geschäftlichen Betrieb

verfüge, gelte als selbständig erwerbend (BGE 125 II 113 E. 5b).

Eine selbständige

Erwerbstätigkeit könne im Einzelfall auch gegeben sein, wenn der Betreffende

nicht nach aussen sichtbar am Wirtschaftsverkehr teilnehme, kein selbständiger

Marktauftritt vorliege (bei einer nebenberuflichen Tätigkeit) oder kein Unternehmen,

Gewerbe oder Geschäft betrieben werde (BGE 122 II 446 E. 5). Der Begriff

der selbständigen Erwerbstätigkeit nach Art. 18 DBG sei umfassender als

jener des Unternehmens, des Geschäfts, Betriebs oder Gewerbes, die eine

organisierte Einheit von Arbeit und Kapital erforderten. Das zeige sich darin,

dass diese Vorschrift in Abs. 1 nebst den Einkünften aus einem Betrieb

(aus Handel, Industrie, Gewerbe, Land- oder Forstwirtschaft) und freien Berufen

auch alle Einkünfte aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit für

steuerbar erkläre (BGE 125 II 113

E. 5b).

Das Bundesgericht

hat sodann darauf hingewiesen, dass sich aus der Entstehungsgeschichte des

Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer nicht ergebe, dass der Gesetzgeber

die Besteuerung der Einkünfte aus Erwerbstätigkeit – namentlich aus Liegenschaften- oder

Wertpapierhandel – im Vergleich zum früheren Recht habe einschränken wollen (BGE 125 II 113 E. 5c mit Hinweisen). Der Gesetzgeber nehme somit an, dass auch

Gewinne aus einer Tätigkeit, die über die schlichte Verwaltung von

Privatvermögen hinausgehe, steuerbares Einkommen aus selbständiger

Erwerbstätigkeit darstellten und auch die für diese Tätigkeit verwendeten

Vermögenswerte Geschäftsvermögen bildeten, selbst wenn keine in einem

eigentlichen Unternehmen organisierte Tätigkeit vorliege. Steuerfrei seien

somit nach Art. 16 Abs. 3 DBG jene Kapitalgewinne auf Privatvermögen,

die im Rahmen der gewöhnlichen Vermögensverwaltung, d.h. ohne besondere, auf

Erwerb gerichtete Aktivität des Steuerpflichtigen, oder aufgrund einer sich

zufällig bietenden Gelegenheit erzielt würden (BGE 125 II 113 E. 5d).

2.3.2

Das Bundesgericht prüft im Einzelfall

das Vorliegen gewisser Indizien, die in Kombination oder unter Umständen auch alleine

zur Bejahung der selbständigen Erwerbstätigkeit führen können. Darunter fallen

die systematische oder planmässige Art und Weise des Vorgehens, die Häufigkeit

der Geschäfte, der enge Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen

Person, die kurze Besitzdauer, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse oder

erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte und die Wiederanlage

des erzielten Gewinns in gleichartige Vermögensgegenstände (vgl. BGE 125

II 113 E. 3c; 122 II 446 E. 3b; zuletzt bestätigt im Urteil vom 23. Oktober

2009,2C_868/2008, E. 2.4, www.bger.ch). Der Kasuistik sind etwa die

folgenden Fälle zu entnehmen:

Bejaht hat das

Bundesgericht die selbständige Erwerbstätigkeit bei einer Pianistin, die umfangreiche

Wertschriftengeschäfte tätigen liess und dadurch einen Gewinn von über einer

halben Million Franken erwirtschaften konnte. Massgebend war das systematische

und planmässige Vorgehen sowie die Häufigkeit und Grössenordnung der Geschäfte.

Keine Rolle spielte, dass die Steuerpflichtige über keine Spezialkenntnisse

verfügte. Das Bundesgericht rechnete ihr die Fachkenntnisse des von ihr

beauftragten Notars an (vgl. BGr, 13. November 2002, StE 2003 B 23.1

Nr. 54). Unbeachtlich war sodann die Tatsache, dass kein Fremdkapital

verwendet wurde, obwohl der Einsatz von Fremdkapital als stärkstes Indiz für

den gewerbsmässigen Wertschriftenhandel gewürdigt wird (vgl. das Votum

Gemperli, AB 1999 S 43; Reich, Art. 18

DBG N. 16b; ebenso BGr, 9. Juli 1999, StE 1999 B 23.1 Nr. 43

E. 3a).

Demgegenüber hat

das Bundesgericht die selbständige Erwerbstätigkeit verneint bei einem

Fahrlehrer, der ebenfalls kein Fachwissen besass, dafür aber mit Fremdkapital –

wenn auch in geringem Umfang – spekuliert und über eine Million Franken

umgesetzt hatte (BGr, 3. Juli 1998, StE 1998 B 23.1 Nr. 39).

Offen bleibt, ob es eine Rolle gespielt hatte, dass der Fahrlehrer keine

Gewinne erzielt hatte, sondern seine Verluste steuerlich in Abzug bringen

wollte.

In einem anderen

Entscheid bezüglich eines mutmasslichen Weinhändlers stellte das Bundesgericht

fest, dass die typischen Kriterien für eine selbständige Erwerbstätigkeit nicht

vorlägen. Denn weder hatte der Steuerpflichtige Fremdkapital aufgenommen noch

stand die Veräusserung des Weins in Zusammenhang mit seiner (haupt-)beruflichen

Tätigkeit. Zudem wurde für den Verkauf des Weins keine Personengesellschaft

gegründet, und ein Verkaufslokal existierte nicht. Dennoch bejahte das Bundesgericht

die selbständige Erwerbstätigkeit und stellte dabei hauptsächlich auf die

Grösse der Weinsammlung ab (BGr, 17. September 2002, StE 2003 B 23.1

Nr. 51).

2.4

2.4.1

Genügt nach der Rechtsprechung des

Bundesgerichts unter Umständen bereits ein Indiz für die Annahme einer selbständigen

Erwerbstätigkeit – obwohl in diesem Fall notwendigerweise alle anderen Indizien

fehlen – und kann dieses einschlägige Indiz von Fall zu Fall variieren, weil

die Indizien untereinander nicht von vornherein und daher vorhersehbar gewichtet

sind, leidet darunter zum einen die Rechtssicherheit und fehlt es zum andern an

einem objektivierten Massstab, der die Beurteilung rechtsgleicher Behandlung zuverlässig

erlaubt.

Der

bundesgerichtlichen Praxis ist nicht nur in Lehre und Rechtsprechung Kritik

erwachsen (vgl. Reich, Art. 18 DBG

N. 16 ff.m.H.). Auch der Bundesrat hat in seiner Botschaft zur Unternehmenssteuerreform II mit

Bezug auf den sog. Quasi-Wertschriftenhändler ausgeführt, dass der Vollzug in

den Kantonen uneinheitlich und die Akzeptanz der bundesgerichtlichen

Rechtsprechung gering sei (BBl 2005, 4804). Die Praxis beruhe mehr auf subjektiven

als auf objektiven Kriterien und gewährleiste damit weder Rechtssicherheit noch

Gleichbehandlung (BBl 2005, 4809).

Der Versuch, den

Quasi-Wertschriftenhändler gesetzlich zu regeln, ist zuletzt bei der Unternehmenssteuerreform

II im Parlament (vorläufig) gescheitert (vgl. AB 2006 S 440 ff.; AB 2006

N 1473 ff.; AB 2007 S 12 f.). Somit ist weiter das (gemäss Votum Schiesser,

AB 2006 S 441, "ominöse") Kreisschreiben Nr. 8 vom 21. Juni

2005.

der eidgenössischen Steuerverwaltung massgebend, das auf der

bundesgerichtlichen Rechtsprechung beruht und den Steuersubjekten bezüglich

Wertschriftenhandel insofern einen "safe haven" bietet, als dass kein

gewerbsmässiger Handel vorliegt, wenn sechs Voraussetzungen kumulativ gegeben

sind. In der Lehre wird dieses Kreisschreiben kritisiert, weil sich die

aufgestellten Voraus­setzungen teilweise nicht aus der bundesgerichtlichen

Rechtsprechung ableiten liessen, ihrerseits unklar seien und nur von einem

kleinen Teil der Steuerpflichtigen erfüllt werden dürften (vgl. Urs

Kapalle/Alexandra Salib, Der Quasi-Wertpapierhändler in der Unternehmenssteuerreform

II, in: Steuer Revue [StR] 2005, 730 ff., 748 ff.; Thomas Jörg Kaufmann/Orlando

Rabaglio, Gewerbsmässiger Wertschriftenhandel – Zum Kreisschreiben Nr. 8

der ESTV, in: Der Schweizer Treuhänder 2005, 1059 ff.).

2.4.2

Das Bundesgericht bezweckt mit seiner Rechtsprechung, die selbständige

Erwerbstätigkeit in ihren verschiedensten Erscheinungsformen zu erfassen. Es

bedient sich methodisch eines Typusbegriffs (vgl. Reich, Art. 18 DBG

N. 15), der auf bestimmten Merkmalen beruht. Ob ein bestimmter Sachverhalt

unter den Typusbegriff fällt, hängt davon ab, ob er umfassend betrachtet dem Erscheinungsbild

des Typus – vorliegend der selbständigen Erwerbstätigkeit – entspricht, wobei

einzelne Merkmale entbehrlich oder gegeneinander austauschbar sind (vgl. Ralf

P. Schenke, Die Rechtsfindung im Steuerrecht, Tübingen 2007, S. 160; Jörg

Manfred Mössner, Typusbegriffe im Steuerrecht, in: Festschrift für Heinrich

Wilhelm Kruse, Köln 2001, S. 161 ff., S. 170 f.). Der Typusbegriff

zielt somit auf die Gewichtung der ihm zugrunde liegenden Merkmale im Einzelfall

ab. Erst im Einzelfall wird darüber befunden, welche als Typusmerkmale

dienenden Indizien – wie planmässiges Vorgehen,

beruflicher Zusammenhang, Häufigkeit der Geschäfte, kurze

Besitzdauer, spezielle Fachkenntnisse, erhebliche Fremdmittel – überhaupt und

in welcher Intensität vorliegen müssen und wie sie im gegenseitigen

Verhältnis zu gewichten sind.

Es leuchtet ein,

dass ein derartiger Typusbegriff von seinem Wesen her zwar auf die Erfassung

der selbständigen Erwerbstätigkeit in all ihren Facetten und somit auf die

Herstellung optimaler Einzelfallgerechtigkeit ausgerichtet ist. Doch ist es

gerade diese Ausrichtung auf den Einzelfall, welche die Voraussehbarkeit der

Qualifikation einer Tätigkeit als selbständige Erwerbstätigkeit in vielen

Fällen verunmöglicht und daher den Anforderungen an Rechtssicherheit und

Rechtsgleichheit oftmals nicht zu genügen vermag. In der deutschen

Steuerrechtslehre wird die Verwendung von Typusbegriffen deshalb kritisiert:

Der Rechtsanwender setze sich damit an die Stelle des Gesetzgebers; weder dem

Bestimmtheitsgrundsatz noch dem Gebot der Rechtssicherheit vermöge der

Typusbegriff zu genügen (Schenke, S. 168 ff.; Mössner, S. 171). Es

bestehe gerade im Steuerrecht die Tendenz, "einen Begriff mit an sich

klaren Merkmalen zum Typusbegriff zu erklären, um auch solche Fälle für

steuerbar erklären zu können, die zwar nicht alle, sondern nur einige Merkmale

erfüllen, nach Ansicht des Interpreten jedoch besteuert werden müssten"

(Mössner, S. 171).

Versuche, den

Typusbegriff dadurch vorhersehbar zu gestalten, dass die als Typusmerkmale dienenden

Indizien generell-abstrakt quantifiziert werden, etwa indem eine bestimmte

Anzahl Merkmale kumulativ gegeben sein müssen oder unter den Merkmalen feste Prioritäten

formuliert werden, sind gescheitert oder zum Scheitern verurteilt (vgl.

E. 2.4.1). Denn eine solche Umgestaltung widerspricht letztlich dem

geschilderten Wesenskern des Typusbegriffs.

2.5

2.5.1

Wohl legt Art. 18 Abs. 1 DBG, wonach

Einkünfte aus "jeder (…) selbständigen Erwerbstätigkeit" steuerbar

sind, nahe, diesen Begriff ausschliesslich aufgrund von Typusmerkmalen zu

umschreiben. Weil aber der Wortlaut der Bestimmung zunächst beispielhaft "Einkünfte

aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb"

und "aus einem freien Beruf" auflistet, lässt sich daraus zwangslos

der Schluss ziehen, die Umschreibung der selbständigen Erwerbstätigkeit als

allgemeinen bzw. "Auffangtatbestand" habe sich an den gesetzlichen

Beispielen zu orientieren. Diese sind aber seit jeher vom Bundesgericht wie von

den kantonalen Gerichten im Einklang mit der Lehre aufgrund des herkömmlichen

klassifizierenden Rechtsbegriffs definiert worden, d.h. aufgrund

der kumulativ erforderlichen Merkmale (1.) des Tätigwerdens auf eigenes Risiko,

(2.) des Einsatzes von Arbeit und Kapital, (3.) der frei bestimmten (Selbst-)Organisation,

(4.) der Gewinnerzielungsabsicht sowie (5.) der (planmässigen und anhaltenden) Teilnahme

am wirtschaftlichen Verkehr (vgl. E. 2.2). Allerdings können auch diese

konkretisierenden Begriffsmerkmale nicht losgelöst vom gesetzlichen

(Ideal-)Typus der selbständigen Erwerbstätigkeit betrachtet werden.

Aus diesen Überlegungen heraus und im Licht

der verfassungsrechtlichen Grundsätze der Rechtsgleichheit und Rechtssicherheit

rechtfertigt es sich für die Beurteilung, ob im Einzelfall eine selbständige

Erwerbstätigkeit gegeben ist, auf den herkömmlichen Rechtsbegriff abzustellen,

mit der Folge, dass beim Fehlen auch nur eines der Merkmale keine selbständige

Erwerbstätigkeit vorliegt. Dass damit im Vergleich zum offenen Typusbegriff

eine gewisse Einengung der Qualifikation von Tätigkeiten als selbständige

Erwerbstätigkeit einhergeht, kann angesichts der Verbesserung der

Voraussehbarkeit behördlicher Rechtsanwendung und rechtsgleicher Behandlung der

Steuerpflichtigen hingenommen werden. Diese Einengung begünstigt nicht von

vornherein einseitig die Steuerpflichtigen, denn der Steuerfreiheit der

privaten Kapitalgewinne entspricht die fehlende Abzugsfähigkeit privater

Kapitalverluste bzw. der Besteuerung der Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit

steht die Abzugsfähigkeit von Verlusten auf Geschäftsvermögen gegenüber (Art. 27

Abs. 2 lit. b DBG; Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG; § 27

Abs. 2 lit. c StG; Reich/Züger, Art. 27 DBG N. 42).

Die begriffliche Abgrenzung der

selbständigen Erwerbstätigkeit ist im Übrigen nicht bloss im Steuerrecht von

Bedeutung, sondern auch in anderen Rechtsbereichen. Das Bundesgesetz vom 16. Dezember

2005.

über die Ausländerinnen und Ausländer kennt unter anderem auch die

Kategorie der selbständig erwerbenden Personen (Art. 11 Abs. 2 und

19). Das Abkommen vom 21. Juni 1999 zwischen der Schweizerischen

Eidgenossenschaft einerseits und der Europäischen Gemeinschaft und ihren

Mitgliedstaaten andererseits über die Freizügigkeit (FZA) verwendet ebenfalls

diesen Begriff (Art. 12 Abs. 1 Anhang I zum FZA). Das diesbezügliche

interne Recht hat demzufolge in neuerer Zeit eine erhöhte Bedeutung im Licht

des Staatsvertragsrechts erhalten. Die entsprechende bundesrätliche Verordnung

vom 24. Oktober 2007 über Zulassung, Aufenthalt und Erwerbstätigkeit

definiert in Art. 2 Abs. 1 die selbständige Erwerbstätigkeit wie

folgt:

"Als selbstständige

Erwerbstätigkeit gilt die Ausübung einer Tätigkeit im Rahmen einer eigenen,

frei gewählten Organisation, die auf die Einkommenserzielung ausgerichtet ist,

unter eigener Weisungsgewalt steht und das unternehmerische Risiko selbst

trägt. Diese frei gewählte Organisation tritt nach aussen in Erscheinung, indem

beispielsweise ein Handels-, Fabrikations-, Dienstleistungs-, Gewerbe- oder

anderer Geschäftsbetrieb geführt wird."

In diesem Bereich geht das Bundesrecht vom herkömmlichen

Rechtsbegriff der selbständigen Erwerbstätigkeit aus und klassifiziert ihn

aufgrund kumulativ erforderlicher Merkmale. Dies entspricht dem vom

Verwaltungsgericht gewählten methodischen Vorgehen.

Im Folgenden ist auf die fünf

Begriffsmerkmale der selbständigen Erwerbstätigkeit näher einzugehen. Die vom

Bundesgericht entwickelten Indizien sind dabei als Konkretisierungshilfen

dieser Begriffsmerkmale heranzuziehen (RB 1988 Nr. 23 = StE 1989 B

23.1

Nr. 17 E. 3c; Reich, Art. 8 StHG N. 12).

2.5.2

Die Tätigkeit des Steuerpflichtigen hat auf eigenes Risiko zu

erfolgen. Das Begriffsmerkmal des Tätigwerdens auf eigene Rechnung mit den

damit verbundenen Gewinnchancen und Verlustrisiken gehört zum Kerngehalt der

selbständigen Erwerbstätigkeit, das sie von der unselbständigen

Erwerbstätigkeit abgrenzt, die auf "fremde" Rechnung ausgeübt wird

(vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter,

Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., Zürich 2006, § 18

N. 9; Duss/Greter/von Ah, S. 4; Peter Stocker, Die

steuerliche Abgrenzung der selbständigen Erwerbstätigkeit von der privaten

Vermögensverwaltung, Basel/Frankfurt a.M. 1992, S. 6). So kann etwa

der Einsatz erheblicher Fremdmittel Indiz für das Eingehen eines

Unternehmerrisikos sein, sofern er über das hinausgeht, was auch in der privaten

Vermögensverwaltung üblich ist, wie z.B. bei der Finanzierung einer

Liegenschaft durch eine Hypothek.

2.5.3

Der Steuerpflichtige hat in seiner Tätigkeit Arbeitskraft

und Kapital einzusetzen. Der Arbeitseinsatz muss – anders als bei der

unselbständigen Erwerbstätigkeit – nicht persönlich erfolgen. Der

Steuerpflichtige kann sich substituieren lassen, indem er eine Drittperson,

z.B. einen Vermögensverwalter, damit beauftragt (vgl. BGr, 13. November

2002, StE 2003 B 23.1 Nr. 54; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I.

Teil, Therwil/Basel 2001, Art. 18 N. 10; Stocker,

S. 5). Unter dem einzusetzenden Kapital ist in einem

engeren Sinn das für die infrage stehende Tätigkeit bestimmte Eigen- und

Fremdkapital zu verstehen, in einem weiteren Sinn auch das (gesamte) Vermögen

des Steuerpflichtigen, das als Haftungssubstrat das wirtschaftliche Risiko der

Tätigkeit zu tragen hat. Indiz für den Kapitaleinsatz ist unter anderem

die Aufnahme von Fremdmitteln für die Ausübung der fraglichen Tätigkeit.

2.5.4

Die Tätigkeit des Steuerpflichtigen hat

in einer von ihm selber frei bestimmten Organisation zu erfolgen. Die autonome

Organisation der Tätigkeit geht der unselbständigen Erwerbstätigkeit ab, die

dadurch gekennzeichnet ist, dass der Steuerpflichtige in eine fremde

Arbeitsorganisation eingegliedert ist, in der er seine Tätigkeit

weisungsgebunden auszuüben hat (vgl. BGr, 5. April 2004, StE 2004 A 24.31

Nr. 1; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 17 N. 6 f.; Stocker,

S. 7).

2.5.5

Jedes Streben im wirtschaftlichen Bereich zielt auf die

Erzielung eines Gewinns und auf die Vermeidung eines Verlusts ab. So gesehen

wird das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht regelmässig erfüllt sein,

unabhängig davon, ob eine selbständige Erwerbstätigkeit, eine

"schlichte" Vermögenswaltung oder eine Liebhaberei vorliegt. Das

Fehlen der Gewinnstrebigkeit kann sich indessen aus der Tätigkeit selber

ergeben, weil diese entweder als Grundlage für eine rentable Erwerbsquelle ungeeignet

erscheint oder nicht nach kommerziellen Gesichtspunkten ausgeübt wird. Dabei

entspricht es der Lebenserfahrung, dass die selbständige Er­werbstätigkeit

aufgegeben wird, sobald erkennbar ist, dass sich der angestrebte wirtschaft­liche

Erfolg auf Dauer nicht realisieren lässt. Wird die Teilnahme am Wirtschaftsverkehr

gleichwohl fortgesetzt, ist alsdann zu vermuten, dass dies nicht (mehr) zum

Zweck der Gewinnerzielung geschieht, sondern aus andern Gründen, namentlich aus

Liebhaberei. Denn wer wirklich eine Erwerbstätigkeit ausübt, wird sich in der

Regel nach längeren Misserfolgen von der Zwecklosigkeit seines Unterfangens

überzeugen lassen und die betreffende Tätigkeit aufgeben (vgl. BGr, 4. Juni

2004,2A.68/2004, E. 1.3, www.bger.ch; Locher, Art. 18 N. 22; Duss/Greter/von Ah, S. 7). Wie lange die wirtschaftliche

Betätigung verlustreich sein darf, bis eine natürliche Vermutung dafür spricht,

dass der finanzielle Erfolg auf Dauer ausbleiben wird, kann nicht allgemein

gesagt werden. Im Einzelfall kommt es namentlich auf die Art der Tätigkeit und

die konkreten Verhältnisse an (RB 2000 Nr. 118).

2.5.6
2.5.6.1

Eine selbständige Erwerbstätigkeit

liegt schliesslich nur vor, wenn der Steuerpflichtige in einer qualifizierten,

d.h. planmässigen und anhaltenden (nachhaltigen), Weise am wirtschaftlichen

Verkehr teilnimmt. Dieses Begriffsmerkmal, das seinerseits die Untermerkmale

der Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr, der Planmässigkeit sowie der

Nachhaltigkeit der Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr umfasst, ist von

ausschlaggebender praktischer Bedeutung. Es ermöglicht die Abgrenzung der

steuerbaren (Kapital-)Gewinne aus selbständiger Erwerbstätigkeit von Gewinnen,

die ohne besondere, auf Erwerb gerichtete Aktivität des Steuerpflichtigen oder

aufgrund einer sich zufällig bietenden Gelegenheit erzielt werden und daher als

private Kapitalgewinne steuerfrei sind (vgl. BGE 125 II 113 E. 5d).

2.5.6.2

Die Teilnahme am Wirtschaftsverkehr ist zentrales Merkmal der

selbständigen Erwerbstätigkeit. Darunter ist die Teilnahme am marktmässigen

Austausch von Gütern, Dienstleistungen und Finanzleistungen zu verstehen. Der

Marktauftritt ist schon seinem Wesen nach eine "nach aussen

sichtbare", d.h. auf dem Markt in Erscheinung tretende Teilnahme am Wirtschaftsverkehr.

Das ergibt sich aber auch aus der gesetzlichen Aufzählung von Art. 18 Abs. 1

DBG, welche als Beispiele selbständiger Erwerbstätigkeit den Handels-,

Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb sowie den freien Beruf

nennt. Er grenzt die selbständige Erwerbstätigkeit von der

"schlichten" Verwaltung eigenen Vermögens ab (vgl. RB 1993

Nr. 16 = StE 1994 B 23.1 Nr. 28; RB 1988

Nr. 23 = StE 1989 B 23.1 Nr. 17).

Wohl verlangt das Bundesgericht für

die Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit "nach der

Praxis" nicht, dass die steuerpflichtige Person nach aussen

sichtbar (wahrnehmbar) am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (vgl. E. 1.2).

Für diese Praxis hat es jedoch bisher keine Begründung geliefert. Im Entscheid

vom 12. November 2001 (StE 2002 B 23.1 Nr. 50 E. 2a) verweist

das Gericht auf BGE 122 II 446 E. 3b, worin auf den Entscheid vom 17. Februar

1986.

(ASA 56, 366 ff.E. 2c) weiterverwiesen wird. Darin bezieht sich das

Bundesgericht auf einen unveröffentlichten Entscheid vom 19. Dezember 1984

i.S. B., von dem abzuweichen kein Anlass bestehe und nach welchem es keine

Rolle spiele, "dass der Wertpapier- und Goldkäufer dabei nicht nach aussen

sichtbar am wirtschaftlichen Verkehr teilnehme".

Auf das Erfordernis der nach aussen sichtbaren Teilnahme

am Wirtschaftsverkehr – des Marktauftritts – kann daher nicht verzichtet

werden, gehört es doch zum Wesenskern der selbständigen Erwerbstätigkeit.

Angesichts der sich ausweitenden Möglichkeiten, mittels Informationstechnologie

– namentlich über das Internet – am Markt teilzunehmen, sind die Anforderungen

an die äusserliche Sichtbarkeit des Marktauftritts entsprechend den hierbei

eingesetzten Mitteln anzupassen. Eine eigentliche, qualifizierte Marktteilnahme

mit einem für jedermann ersichtlichen Auftritt (Büroräumlichkeiten mit Firmenschild,

Inserate etc.) ist für einen Marktauftritt nicht erforderlich. Denn auch wer

etwa "nur" über Internet oder "online" am Wirtschaftsverkehr

teilnimmt, kann nach aussen und damit sichtbar in Erscheinung treten. Liegt

eine planmässige und nachhaltige Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr im

nachstehenden Sinn vor, ist diese in aller Regel auch von einem Marktauftritt

nach aussen begleitet. Damit spricht in diesen Fällen jeweils eine natürliche,

aber grundsätzlich widerlegbare Vermutung für das Vorliegen des Kriteriums des

Marktauftritts.

2.5.6.3

Schon grammatikalisch drückt der Begriff der selbständigen

Erwerbstätigkeit aus, dass es sich dabei um eine Tätigkeit handelt, die auf

Erwerb ausgerichtet ist, also mit diesem Ziel planmässig und nicht spontan oder

zufällig aufgrund sich gerade bietender Gelegenheiten ausgeübt wird. Ob die

Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr planmässig, d.h. in systematischer Art

und Weise erfolgt und in einem weiteren Sinn "professionell" ist,

muss anhand von Indizien beurteilt werden. Dabei fallen insbesondere in

Betracht der Einsatz erheblicher Fremdmittel, die Wiederanlage des

erzielten Gewinns in gleichartige Vermögensgegenstände, der Einsatz

spezieller Fachkenntnisse, der enge Zusammenhang mit der sonstigen beruflichen

Tätigkeit des Steuerpflichtigen, die kurze Besitzdauer der veräusserten Sache

(vgl. BGr, 9. Mai 2007, StE 2008 B 23.1 Nr. 62 E. 3.2.2; BGr, 2. Dezember

1999, StE 2000 B 23.1 Nr. 45 E. 2c; BGr, 10. August 2009, StR

2009, 892 ff.; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter,

Handkommentar zum DBG, 2. A., Zürich 2009, Art. 18 DBG N. 23 ff.und

39; Locher, Art. 18 DBG N. 34 f.) oder die Ausübung der Tätigkeit im

Rahmen einer Personengesellschaft (vgl. dazu BGE 125 II 113 E. 6a; BGr, 24. August

2005,2A.7/2005, E. 2 m.H., www.bger.ch). Das Merkmal der Planmässigkeit

grenzt die selbständige Erwerbstätigkeit von der schlichten Vermögensverwaltung

und (in vielen Fällen) von der Liebhaberei (Hobby) ab.

2.5.6.4

Die selbständige Erwerbstätigkeit kann

haupt- oder nebenberuflich, dauernd oder temporär ausgeübt werden. Die

Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr kann infolgedessen (auch) einen

unterschiedlichen zeitlichen Umfang aufweisen. Da sie aber planmässig zu erfolgen

hat und nicht bloss bei sich zufällig bietender Gelegenheit (vgl. vorstehende

E. 2.5.6.3.), muss sie innerhalb der massgebenden Zeitspanne anhaltend,

d.h. nachhaltig, sein (Stocker, S. 4). Die Merkmale der Nachhaltigkeit und

Planmässigkeit ("Professionalität") der Teilnahme am wirtschaftlichen

Verkehr sind eng miteinander verknüpft. Indizien

für Nachhaltigkeit sind insbesondere die Häufigkeit der Geschäfte, die kurze

Besitzdauer und die Wiederanlage des erzielten Gewinns in gleichartige

Vermögensgegenstände (BGr, 31. März 2003, StE 2003 B 23.1 Nr. 55,

insbesondere E. 3; VGr GR, 22. September 1998, StE 1999 B 23.1

Nr. 40 E. 4a [betreffend Wertschriftenhandel]; Ernst Höhn/Robert Waldburger,

Steuerrecht – Band II, 9. A., Bern etc. 2002, § 43 N. 29).

Ob die Teilnahme am Wirtschaftsverkehr

nachhaltig ist, beurteilt sich in erster Linie nach der Art der Tätigkeit und

dem Marktbereich, in welchem sie ausgeübt wird. So setzt Nachhaltigkeit auf dem

Gebiet des Wertschriftenhandels eine im Verhältnis zur Grösse und Diversifikation

des Wertschriftenportfolios angemessene Bewirtschaftung voraus, was in der Zahl

(Häufigkeit) von Käufen und Verkäufen sowie der Besitzdauer der Wertschriften

zum Ausdruck gelangt. Demgegenüber bildet die Zahl von Transaktionen etwa im

Bereich des Liegenschaftenhandels und des Kunsthandels nicht einziges Indiz für

das Vorliegen von Nachhaltigkeit. Denn in diesen Marktbereichen ist die

Bewirtschaftung der Anlageobjekte vielfach auf längere Zeitdauer angelegt,

sodass Nachhaltigkeit auch bei einer im Verhältnis zur Grösse des Portfolios

geringeren Zahl von Transaktionen gegeben sein kann. Allerdings darf diesfalls

zwischen Kauf und Verkauf eines Objekts eine nicht zu lange Zeitdauer liegen,

damit vermutet werden kann, dieses sei planmässig im Hinblick auf seinen späteren

Verkauf erworben worden.

Unter dem Gesichtswinkel der Nachhaltigkeit ist

schliesslich festzuhalten, dass die selbständige Erwerbstätigkeit nicht erst

mit dem Fliessen von Einkünften beginnen muss. Es ist durchaus möglich, dass

eine Betätigung, die im Übrigen alle Merkmale selbständiger Erwerbstätigkeit

erfüllt, unter Umständen erst nach längerer Zeit zu Einkünften führt. Zu denken

ist etwa an Fälle, in denen ein Steuerpflichtiger zu Beginn seiner

Geschäftstätigkeit während längerer Zeit in grossem Umfang eigene oder fremde

Arbeitskraft einsetzt und erhebliche finanzielle Mittel investiert, um ein Produkt zur Marktreife zu entwickeln oder ein

Dienstleistungsgeschäft aufzubauen. Werden

keine Einkünfte erzielt, kann das allerdings ein wesentlicher Hinweis dafür

sein, dass es am Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht fehlt (vgl. E. 2.5.5).

2.6

Es liegt

in der Natur der Sache, dass es auch beim Rückgriff auf die einzelnen Merkmale

des Rechtsbegriffs der selbständigen Erwerbstätigkeit nicht gelingen kann,

jegliche Unbestimmtheit und Unschärfe auszuschalten. Gerade im Hinblick auf die

mannigfaltigen Erscheinungsformen der selbständigen Erwerbstätigkeit muss den

Behörden bei der Frage, ob die einzelnen Merkmale erfüllt sind, ein

Ermessensspielraum zukommen, in welchem sie in Würdigung aller Umstände zu

prüfen haben, ob die erwähnten Merkmale gegeben sind. Nachhaltigkeit kann etwa

trotz geringer Anzahl Transaktionen vorliegen, wenn sie durch andere Umstände

indiziert wird. Somit sind die Indizien, welche die einzelnen unabdingbaren Grundvoraussetzungen (eigenes Risiko, Einsatz von

Arbeit und Kapital, frei gewählte Organisation, Absicht der Gewinnerzielung,

planmässige, nachhaltige und nach aussen hin sichtbare Teilnahme am

Wirtschaftsverkehr) konkretisieren, untereinander austauschbar und je nach den

konkreten Umständen entbehrlich. Damit kann der Einzelfallgerechtigkeit

Rechnung getragen werden. Es ist aber nicht möglich, ein Begriffsmerkmal

der selbständigen Erwerbstätigkeit durch ein anderes zu substituieren, auch

wenn Letzteres besonders ausgeprägt vorliegt, weil die selbständige

Erwerbstätigkeit nur beim Vorliegen aller Merkmale bejaht werden darf.

3.

3.1

Streitig

ist, ob der pflichtige Ehemann für die Steuerperiode 2004 als selbständig erwerbender

("gewerbsmässiger") Kunsthändler zu betrachten und der Erlös aus der

Veräusserung eines Anteils an einer Skulptur deshalb als Einkommen aus

selbständiger (Neben-)Erwerbstätigkeit zu würdigen sei.

Die Rekurskommission hat erwogen, der Pflichtige habe

innerhalb von dreizehn Jahren (1991 bis 2004) sieben Verkäufe getätigt und

dabei Erlöse von über Fr. 3'000'000.- erzielt. Auch wenn die Zahl der

Transaktionen im Vergleich zu seiner Sammlung (mit über 80 Gegenständen) nicht

sonderlich hoch sei, liege eine Häufung von Transaktionen vor. Unbeachtlich

sei, dass der Pflichtige die Skulptur Ende der 70er-Jahre erworben haben wolle.

Zudem habe er besondere Fachkenntnisse eingesetzt und sei hauptberuflich im

professionellen Kunsthandel tätig. Er habe nur einen Anteil an der Skulptur

verkauft; sein neuer Anteil entspreche seiner Beteiligungsquote an der

Kunsthandelsgesellschaft. Ferner habe er den Verkaufserlös sowie frühere Erlöse

teilweise zur Bestreitung des Lebensunterhalts und für seine

Kunsthandelsgesellschaft verwendet. Deshalb liege eine selbständige Erwerbstätigkeit

vor.

Die Pflichtigen bringen dagegen vor, der Ehemann habe die

Skulptur als Kunstgegenstand für sein Eigenheim angeschafft. Er habe keine

Bemühungen unternommen, die Entwicklung des Marktes zur Gewinnerzielung

auszunutzen. Ein Auftritt am Markt sei überhaupt vermieden worden, weshalb der

Verkauf auch an seine Geschäftspartnerin erfolgt sei. Der Pflichtige sei sehr

unprofessionell vorgegangen, weshalb keine selbständige Erwerbstätigkeit

vorliege, sondern eine Veräusserung bei einer zufällig sich ergebenden Gelegenheit.

Im Folgenden ist zu prüfen, ob die einzelnen, kumulativ

erforderlichen Begriffsmerkmale der selbständigen Erwerbstätigkeit (vgl.

E. 2.5), nämlich die Merkmale des Tätigwerdens auf eigenes

Risiko, des Einsatzes von Arbeit und Kapital, der frei bestimmten (Selbst-)Or­ganisation,

der Gewinnerzielungsabsicht sowie der planmässigen und anhaltenden Teilnahme am

wirtschaftlichen Verkehr, gegeben sind.

3.2

Der

Pflichtige hat unbestrittenermassen Kunstgegenstände auf eigene Rechnung erworben

und vereinzelt weiterveräussert. Er hat demzufolge auf eigenes Risiko gehandelt

(vgl. E. 2.5.2).

3.3

Auch wenn

die Verwaltung der Kunstgegenstände kaum erhebliche Arbeit erfordern dürfte,

liegt in der Auswahl, dem Erwerb und der Veräusserung der Kunstgegenstände bereits

ein Einsatz von Arbeitskraft und Kapital (vgl. E. 2.5.3).

3.4

Der

Pflichtige hat seine Kunstverkäufe in einer frei bestimmten Selbstorganisation

getätigt (vgl. E. 2.5.4) und nicht im Rahmen seiner ordentlichen

Geschäftstätigkeit für die D AG.

3.5

Obwohl der

Einstandspreis der Skulptur nicht bekannt und daher ungewiss ist, ob der

Pflichtige letztlich einen Gewinn aus der Veräusserung erzielt hat, kann davon

ausgegangen werden, dass er die Kunstgegenstände in Gewinnerzielungsabsicht

(vgl. E. 2.5.5) veräussert hat.

3.6

Fraglich

ist, ob der Pflichtige planmässig und nachhaltig am Wirtschaftsverkehr teilgenommen

hat (vgl. E. 2.5.6).

3.6.1

Mit Blick auf das Merkmal der Planmässigkeit (vgl. E. 2.5.6.3) ist

festzustellen, dass der Pflichtige die Skulptur nach eigenen unbestrittenen

Angaben Ende der 70er-Jahre erworben hat. Die lange Haltedauer deutet nicht auf

ein planmässiges Vorgehen hin, selbst wenn berücksichtigt wird, dass die

Besitzdauer bei Kunstgegenständen deutlich länger sein dürfte als etwa bei

Wertschriften. Es bestehen keine Hinweise darauf, dass der Pflichtige die

Skulptur so lange gehalten hat, um sie im Zenit ihres Werts unter Ausnützung

einer vorteilhaften Marktsituation veräussern zu können. Im Gegenteil: Aufgrund

der Aktenlage ist davon auszugehen, dass der Pflichtige keine Abklärungen

bezüglich der Marktsituation vorgenommen hat. Dies rückt den Verkauf in die

Nähe einer Gelegenheitsveräusserung. Dass der Pflichtige hauptberuflich im

Kunsthandel tätig ist und mithin über entsprechende Fachkenntnisse verfügt,

macht den Verkauf von Kunstgegenständen für sich allein noch nicht zu einer

selbständigen Erwerbstätigkeit. Vielmehr liegt der Schluss nahe, dass ein

hauptberuflicher Kunsthändler auch im privaten Rahmen Freude an Kunstobjekten

hat und diese sammelt. Dass der Pflichtige seine Fachkenntnisse beim Verkauf

der Skulptur genutzt haben könnte, ist nicht zu beanstanden, ist doch jeder

Anleger verständlicherweise bestrebt, seine Anlagen bestmöglich zu tätigen.

Dennoch fehlen Indizien für ein systematisches Vorgehen des Pflichtigen dahingehend,

dass er den Kunstmarkt eingehend studiert und eine konkrete Marktsituation

auszunutzen versucht habe, um einen möglichst hohen Erlös zu erzielen. Er hat

die Skulptur stattdessen an seine Geschäftspartnerin verkauft – wie im Übrigen

auch alle anderen Veräusserungen aus seiner Privatsammlung seit dem Jahr 2000.

Vor diesem Hintergrund, wonach die Skulptur (ebenso wie weitere Kunstgegenstände

aus der Privatsammlung) an die Geschäftspartnerin verkauft wurde, ohne vorgängig

das Bestehen weiterer Kaufinteressenten abzuklären, muss ein planmässiges Vorgehen

des Beschwerdeführers verneint werden.

3.6.2

Hinsichtlich des Erfordernisses der Nachhaltigkeit der Tätigkeit (vgl.

E. 2.5.6.4) steht fest, dass der Pflichtige in dreizehn Jahren sieben

Verkäufe getätigt hat. Unter Berücksichtigung, dass der Kunsthandel kein

Transaktionsvolumen wie beim Wertschriftenhandel erwarten lässt, sondern eher

dem Liegenschaftenhandel gleicht, spricht die geringe Anzahl der Verkäufe für

sich allein betrachtet noch nicht gegen die Nachhaltigkeit des Vorgehens.

Verglichen mit der Grösse der Sammlung von über 80 Kunstobjekten sind sieben

Verkäufe allerdings als gering anzusehen.

Zu beachten ist auch die zeitliche Verteilung dieser

Veräusserungen: Während die ersten drei im Zeitraum von 1991 bis 1993 erfolgten,

geschahen die restlichen vier im Zeitraum von 2000 bis 2004. Diese Häufung

stützt die Vorbringen der Pflichtigen, es habe sich bei den Veräusserungen um

Notverkäufe gehandelt, um den Lebensaufwand zu bestreiten und um rezessionsbedingte

Schwierigkeiten zu überbrücken. Der Verkauf bloss einiger Objekte der

Kunstsammlung an die Geschäftspartnerin deutet ebenfalls darauf hin, dass diese

Verkäufe aus finanzieller Notwendigkeit erfolgt waren, einerseits (hinsichtlich

der Verkäufe im Jahr 2000) um die eigenen Lebenshaltungskosten zu decken,

anderseits (bezüglich des Verkaufs im Jahr 2004) um die beiden Gesellschaften

des Pflichtigen mit Liquidität zu versorgen. Dass dieser einen Teil des Erlöses

in seine Gesellschaft hat einfliessen lassen, ist nicht zu beanstanden; eine

Reinvestition in Kunstgegenstände ist nachweislich nicht erfolgt. In Würdigung

dieser Umstände ist die Nachhaltigkeit der Tätigkeit des Pflichtigen zu verneinen.

3.6.3

Ebenso wenig liegt eine nach aussen hin sichtbare Teilnahme am Wirtschaftsverkehr

vor (vgl. E. 2.5.6.2): Seit dem Jahr 2000 hat der Pflichtige seine

Verkäufe ausnahmslos an seine Geschäftspartnerin getätigt. Dass er auch

anderweitig Angebote eingeholt hat, ist nicht ersichtlich und wird auch nicht

behauptet. Es ist dem Pflichtigen offenkundig nicht darum gegangen, am Markt

aufzutreten, um einen möglichst hohen Erlös erzielen zu können, sondern

finanziellen Schwierigkeiten durch den (raschen) Verkauf der Kunstgegenstände

entgegenzutreten.

3.6.4

Das Begriffsmerkmal der planmässigen, nachhaltigen und nach aussen hin

sichtbaren Teilnahme am Wirtschaftsverkehr muss nach dem Gesagten verneint

werden. Demzufolge sind die Gewinne aus der Veräusserung der Skulptur im Jahr

2004.

als private Kapitalgewinne im Sinn von Art. 16 Abs. 3 DBG nicht

der Besteuerung zu unterwerfen.

Die Beschwerde erweist sich insoweit als begründet.

4.

(…)

5.

5.1

(…)

5.2

Da die

Aufrechnung des aus dem Verkauf der Skulptur erzielten Gewinns unterbleibt

(vgl. E. 3.4.3), kann der Einwand der Rekurskommission, wonach der Selbstbehalt

die Krankheitskosten [im Sinn von Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG] bei

Weitem übersteige, den Pflichtigen nicht mehr entgegengehalten werden. Die

Vorinstanz hat die Abzugsfähigkeit der Krankheitskosten nicht geprüft, weshalb

sie dies im zweiten Rechtsgang nachzuholen hat.

6.

Da die Beschwerdeführenden im Wesentlichen obsiegen, sind die

Gerichtskosten vollumfänglich der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (Art. 144

Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und steht ihnen

eine Parteientschädigung zu (Art. 144 Abs. 4 DBG in Verbindung mit Art. 64

Abs. 1–3 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren).

Demgemäss entscheidet die

Kammer:

1.

Die Beschwerde wird teilweise

gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im

Sinn der Erwä­gungen [bezüglich der Krankheitskostens E. 5] an die

Steuerrekurskommis­sion I zurückgewiesen.

2.

Über die Kosten- und

Entschädigungsfolgen des Rekursverfahrens hat die Steuerrekurskommission I im

Neuentscheid zu befinden.

3.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 10'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellungskosten,

Fr. 10'100.-- Total der Kosten.

4.

Die Gerichtskosten werden

der Beschwerdegegnerin auferlegt.

5.

Die Beschwerdegegnerin wird

verpflichtet, den Beschwerdeführenden je eine Parteientschädigung von Fr. 1'500.-

(inkl. MwSt.) zu bezahlen.

6.

Gegen diesen Entscheid kann

Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

7.

Mitteilung

an…