Lexipedia

Entscheid

SB.2009.00068

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2009.00068

3. Februar 2010Deutsch15 min

(URT.2010.12073)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

A. Die A AG erwarb am 24. März 1987 das Grundstück Kat.-Nr. 01,

11'900 m2 Bauland in der Gemeinde C, zu einem Preis von Fr. ….-.

Zwischen dem 1. April 1998 und dem 26. Juni 2001 verkaufte sie elf

Baulandparzellen (Wohnüberbauung "D") an verschiedene Erwerber, die

jeweils im Zusammenhang mit dem Landkaufvertrag auch einen Werkvertrag betreffend

Erstellung eines Einfamilienhauses inkl. Garage mit der A AG abschlossen.

Da die A AG die ihr vom Notariat übergebenen

Steuererklärungen trotz ausdrücklicher Aufforderungen in den Steuererklärungsformularen

nicht innert 30 Tagen eingereicht hatte und dieser Pflicht auch trotz Mahnung

vom 22. Dezember 2006 nicht nachgekommen war, nahm der Gemeinderat C am 6. Februar

2007 in Anwendung von § 139 Abs. 2 in Verbindung mit § 206 des

Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) eine Einschätzung nach pflichtgemässem

Ermessen vor. Dabei schätzte er die Gebäudeerstellungskosten auf 80 % der

vereinbarten Werkpreise und setzte die Grundstückgewinnsteuer – ausgehend von

einem steuerbaren Grundstückgewinn von gesamt Fr. ….- – auf insgesamt

Fr. ….- fest.

B. Die hiergegen von der Pflichtigen erhobene Einsprache wies

der Gemeinderat C am 2. September 2008 mit der Begründung ab, die

Pflichtige habe zwar mit dem Einspracheentscheid die

Grundstückgewinnsteuererklärungen eingereicht, jedoch sei der gesetzlich

erforderliche Unrichtigkeitsnachweis der Ermessenseinschätzung nicht

(rechtzeitig) erbracht und die geltend gemachten Eigenleistungen weiterhin nicht

substanziiert dargelegt worden.

Erwägungen

II.

Die Steuerrekurskommission III wies den hiergegen

gerichteten Rekurs der Pflichtigen am 18. Mai 2009 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 19. Juni 2009 liess die Pflichtige

dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei der Rekursentscheid aufzuheben und

eine gesamte Grundstückgewinnsteuer von Fr. ….- festzusetzen; eventualiter

sei die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen, wobei bezüglich der

Grundstückgewinnsteuer Nr. 02 festzustellen sei, dass inzwischen die Veranlagungsverjährung

eingetreten sei. Ausserdem verlangte sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während die Steuerrekurskommission III auf Vernehmlassung

verzichtete, schloss die Gemeinde C auf Abweisung der Beschwerde und forderte

ihrerseits eine Parteientschädigung.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

1.1

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können

laut § 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 213 StG alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die

reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die

Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.

Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Re­kurskommission in

Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessen­heit hin zu

überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu set­zen.

Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsver­letzende

Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch.

1.2

Im Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist

somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für die Rekurskommission. Tatsachen

oder Beweismittel, die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt

oder angerufen worden sind, dürfen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht

nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150; Felix Richner/Walter Frei/Stefan

Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz,

2.

A., Zürich 2006, § 153 N. 43, auch zum Folgenden). Vom

Novenverbot ausgenommen sind echte Noven, namentlich neue tatsächliche

Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteu­ergrund (§ 155

beziehungsweise § 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten

Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen

oder Beweismittel bedürfen.

2.

2.1

Ist der Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt worden, so ist der

angefochtene Entscheid ohne Weiteres aufzuheben, weshalb über diese Frage

formeller Na­tur vorab zu entscheiden ist (BGE 125 I 113 E. 3; BGE 124 I

49.

E. 3e).

2.2

Der aus Art. 29 Abs. 2 der

Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) abgeleitete Anspruch auf rechtliches

Gehör gibt dem Be­troffenen u.a. das Recht, sich vor Erlass ei­nes in seine

Rechtsstellung eingreifenden Entscheids zu äussern, erhebliche Beweise bei­zu­bringen,

Einsicht in die Akten zu nehmen, mit erheblichen Beweisanträgen gehört zu wer­den

zum Beweisergebnis Stellung zu nehmen (BGE 127 V 431 E. 3a). Dem Mitwirkungsrecht entspricht die Pflicht der Behörde, die Argumente

und Verfah­rens­anträge der Partei entgegenzunehmen und zu prüfen sowie die ihr

rechtzeitig und form­rich­tig angebotenen Beweismittel abzunehmen, es sei denn,

diese beträfen eine nicht er­heb­li­che Tatsache oder seien offensichtlich

untauglich, über die streitige Tatsa­che Beweis zu er­bringen (BGE 126 I

15.

E. 2a; BGE 124 I 241 E. 2, mit weiteren Hinwei­sen). Der An­spruch

auf rechtliches Gehör führt indes nicht zur Unzulässigkeit antizipierter Be­weis­wür­di­gung

(BGE 122 II 464 E. 4a und c).

Vorbedingung des Akteneinsichts- und Be­weis­führungsrechts

ist die Aktenführungspflicht der Behörde. Danach hat die Behörde alles in den

Akten festzuhalten, was zur Sache gehört und entscheidwesentlich sein kann (BGE

130.

II 473 E. 4.1; 124 V 372 E. 3b), sowie alle erstellten,

eingereichten und beigezogenen Dokumente zu sammeln und zu ordnen. Insbesondere

trifft die Behörde auch die Protokollführungspflicht. Wie weit die Protokollierungspflicht

geht, hängt von den Besonderheiten der Sache und den Umständen des Einzelfalls

ab (BGE 124 V 389 E. 3).

2.3

Die Pflichtige rügt die Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör zum

einen durch die Gemeinde, die gehörsverweigernd kein Protokoll über die

mündliche Verhandlung vom 27. November 2006 geführt habe, zum anderen

durch die Steuerrekurskommission, welche die zur Feststellung des Sachverhalts "Ergebnis

der mündlichen Verhandlung" beantragten Beweise nicht abgenommen habe.

Die Protokollierungspflicht umfasst nur

entscheidwesentliche Vorkommnisse. Wie die Beschwerdegegnerin in der

Beschwerdeantwort zu Recht bemerkt, erscheint es nicht wahrscheinlich und

glaubhaft, dass anlässlich der mündlichen Verhandlung vom 27. November

2006.

wesentliche Sachverhaltsergänzungen erfolgt oder Zugeständnisse seitens

des Gemeindesteueramts gemacht worden sind. Denn zu jenem Zeitpunkt lagen weder

rechtsgenügend ausgefüllte und unterzeichnete Steuererklärungsformulare noch

die einverlangten Regierapporte vor. Die mangelnde Protokollierung des

Gesprächs vom 27. November 2006 stellt somit keine Verletzung des

rechtlichen Gehörs dar. Folglich hat die Rekurskommission ihrerseits das

rechtliche Gehör auch nicht verletzt, indem sie auf die Abnahme von Beweisen

für den Inhalt des (nicht entscheidwesentlichen) Gesprächs vom 27. November

2006.

verzichtet hat.

3.

3.1

Die Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 StG von den

Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von

solchen ergeben. Grundstückgewinn ist nach § 219 Abs. 1 StG der

Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten – Erwerbspreis und

Aufwendungen – übersteigt.

Die bei der Berechnung der Grundstückgewinnsteuer

anrechenbaren Aufwendungen zählt § 221 Abs. 1 StG abschliessend auf

(vgl. RB 1990 Nr. 51; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N. 3).

Es sind dies insbesondere die Aufwendungen für Bauten, Umbauten, Meliorationen

und andere dauernde Verbesserungen des Grundstücks (lit. a).

Wertvermehrende Eigenleistungen sind in gleicher Weise anrechenbar wie

Aufwendungen für solche Leistungen Dritter (VGr, 27. August 1997, ZStP

1998, S. 133 = StE 1998 B 44.13.7 Nr. 12). Massgebend ist dabei der

Marktwert der Eigenleistungen. Wird deren Anrechnung verlangt, so hat die

erforderliche Sachdarstellung auch überprüfbare Angaben zum Marktwert der

erbrachten Leistungen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zu enthalten (VGr, 21. Mai

2003, SB.2002.00103, E. 4a, www.vgrzh.ch).

3.2

Die Bestimmungen über die Staatssteuern, einschliesslich der

Verfahrensvorschriften, gelten kraft § 206 StG auch für die

Grundstückgewinnsteuer. Demnach nimmt die kommunale Veranlagungsbehörde

entsprechend § 139 Abs. 2 StG die Einschätzung nach pflichtgemässem

Ermessen vor, wenn der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten

nicht erfüllt hat oder der Grundstückgewinn mangels zuverlässiger Unterlagen

nicht einwandfrei ermittelt werden kann.

Ist eine Ermessenseinschätzung zu Recht ergangen, so kann

sie gemäss § 140 Abs. 2 Satz 1 in Verbindung mit § 211 StG

nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden. Der Steuerpflichtige

hat den Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit wegen des im

Beschwerdeverfahren geltenden Novenverbots (vgl. vorstehend E. 1.2) im

Einspracheverfahren, spätestens aber im Rekursverfahren, zu erbringen, und zwar

dadurch, dass er innerhalb der Rechtsmittelfrist die versäumten

Verfahrenspflichten erfüllt, eine zur Beseitigung der Ungewissheit über die

tatsächlichen Verhältnisse erforderliche substanziierte Sachdarstellung gibt

und hierfür notwendige Beweismittel beibringt oder zumindest anbietet

(RB 1999 Nr. 150). Nur unter diesen formellen Voraussetzungen wird

der Steuerpflichtige überhaupt zur Leistung des Unrichtigkeitsnachweises zugelassen

und ist die Einsprache- bzw. Rekursbehörde zur Untersuchung und Beweisabnahme

verpflichtet. Andernfalls gilt der Nachweis ohne Weiteres als gescheitert mit

der Folge, dass die Ermessenseinschätzung als solche bestehen bleibt und einzig

ihrer Höhe nach der Prüfung auf offensichtliche Unrichtigkeit unterliegt

(vgl. RB 1994 Nr. 45 E. a mit Hinweisen; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

§ 140 N. 79 f.; Martin Zweifel in: Martin Zweifel/Peter Athanas

[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel etc. 2002,

Art. 48 StHG N. 58 ff.). Willkürlich ist eine Schätzung dann,

wenn sie sich nach den Akten als geradezu unmöglich, als sachlich nicht

begründbar erweist (vgl. so schon RB 1963 Nr. 62 = ZBl 65, 384 =

ZR 65 Nr. 13).

4.

4.1

Die Pflichtige hat trotz Auflage und Mahnung (zunächst) keine Grundstückgewinnsteuererklärungen

für den Verkauf der elf Einfamilienhäuser eingereicht, weshalb sie zu Recht

nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt worden ist. Die Verwendung der

amtlichen Formulare ist unerlässlich (Martin Zweifel/Hugo Casanova,

Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Zürich 2008, § 16 Rz. 16 ff.).

Es genügt somit entgegen der Ansicht der Pflichtigen nicht, eine selber

erstellte Excel-Tabelle mit Titel "Steuererklärung für die

Grundstückgewinnsteuer (Gesamtzusammenstellung)" einzureichen.

Erst im Einspracheverfahren hat die Pflichtige die

Steuererklärungsformulare nachgereicht und damit die versäumten Verfahrenspflichten

in formeller Hinsicht teilweise nachgeholt. Nach wie vor unerfüllt blieb jedoch

die Pflicht, die wertvermehrenden Eigenleistungen rechtsgenügend zu

substanziieren und die Original-Regierapporte einzureichen. Entgegen der

Ansicht der Pflichtigen hat sie diese versäumte Mitwirkungspflicht weder durch

die Hinweise, dass keine Original-Regierapporte vorlägen sowie dass bereits am

28.

Juli 2005 umfangreiche Dokumentationen (ein Bundesordner für jede der

elf verkauften Liegenschaften) eingereicht worden seien, noch durch den

Verzicht auf die Anrechnung der "nicht im Detail nachgewiesenen Regiekosten

im Betrage von (nur) Fr. ….-" erfüllt. Denn es ging gerade um die

Klärung der aufgrund der bisher eingereichten Unterlagen verbleibenden

Unklarheiten sowie um die Substanziierung sämtlicher wertvermehrender Eigenleistungen,

nicht nur der Regieleistungen. Damit verbleibt nach wie vor eine Ungewissheit

im Sachverhalt im Sinn einer nicht erklärbaren Diskrepanz zwischen den

vereinbarten Werk- und Landpreisen samt Mehr- und Minderkosten einerseits und

den deklarierten Erstellungskosten und Landpreisen andererseits. Infolgedessen

hat die Pflichtige die Unrichtigkeit der zu Recht getroffenen Ermessenseinschätzung

nicht nachgewiesen und mussten – entgegen der Auffassung der Pflichtigen –

weder das kantonale Steueramt noch die Rekurskommission weitere Untersuchungen

treffen.

4.2

Ist der Unrichtigkeitsnachweis nicht erbracht, fragt es sich nur noch, ob

die Ermessenseinschätzung offensichtlich unrichtig, d.h. willkürlich,

ausgefallen ist. Willkürlich ist eine Schätzung dann, wenn sie sich nach den

Akten als geradezu unmöglich, als sachlich nicht begründbar erweist

(RB 1963 Nr. 62 = ZBl 65, 384 = ZR 65 Nr. 13).

Die Beschwerdegegnerin hat sich bei der Schätzung an einem

"marktüblichen" Gewinn von "20% auf den Baukosten" orientiert

und dementsprechend die anrechenbaren Werkerstellungskosten auf 80 % der

vereinbarten Werkpreise geschätzt. Selbst wenn dieses Vorgehen im konkreten

Einzelfall – nach den Berechnungsbeispielen der Pflichtigen – tatsächlich zu

einer Kürzung der Eigenleistungen um 46 % sowie zu einem relativ hohen zu besteuernden

Gewinn pro Haus führen sollte, erweist sich diese Schätzung zwar als hoch, aber

nicht als geradezu offensichtlich unrichtig und unhaltbar. Dass dabei die

"Schätzungsprotokolle", d.h. die Protokolle der Gebäudeversicherung,

nicht berücksichtigt worden seien, vermag daran nichts zu ändern, zumal diese

Schätzung wohl eine taugliche Grundlage (RB 1996 Nr. 32), nicht aber ein

Nachweis baulicher Aufwendungen darstellt (RB 1979 Nr. 47).

Damit erweist sich die Schätzung des Gemeindesteueramts C keineswegs

als willkürlich oder nach den Akten als geradezu unmöglich. Sie ist im Beschwerdeverfahren

zu bestätigen und die Beschwerde in diesem Punkt abzuweisen.

5.

5.1

Das Verwaltungsgericht hat in dem von der Pflichtigen zitierten Entscheid

vom 1. November 2000 erkannt, bei der Veranlagungsverjährung handle es

sich um kein Institut des formellen Rechts, weshalb für die Steuerjahre vor 1999

die altrechtlichen Verjährungsvorschriften (§ 91bis des auf 1. Januar

1999.

aufgehobenen Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 [aStG]; vgl. § 279 Abs. 1

StG) zur Anwendung gelangten (RB 2000 Nr. 128; Markus Weidmann, Das

intertemporale Steuerrecht in der Rechtsprechung in: ASA 76 [2007/2008],

S. 633 ff.). Diese Lösung steht – entgegen der Auffassung der Beschwerdegegnerin

– im Einklang mit der bundesgerichtlichen Rechtsprechung, welche die Verjährungsvorschriften

ebenfalls als materielles Recht betrachtet (vgl. BGE 126 II 1 E. 2; BGr,

21.

Mai 2002,2A.293/2001, E. 4a; BGr, 20. November 2002,

2A.271/2002, E. 2.1, www.bger.ch).

Es ist aktenkundig und unbestritten, dass die

Grundstückgewinnsteuer Nr. 02 eine vor dem 1. Januar 1999, nämlich am

23.

Oktober 1998, vollzogene Handänderung betrifft. Aus diesem Grund richtet

sich die Verjährung als materiell-rechtliches Institut gemäss § 279 Abs. 1

StG nach § 91bis aStG.

5.2

Die Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer muss innert der gemäss § 91bis

aStG zehnjährigen Verjährungsfrist vorgenommen und rechtskräftig abgeschlossen

sein, ansonsten das Verfahren von Amtes wegen einzustellen ist (RB 1989

Nr. 45). Wenn der Steuergesetzgeber für den Beginn des Fristenlaufs der

Verjährung der periodischen Steuern auf den Ablauf des Steuerjahrs abstellt, so

erachtet er offensichtlich jenen Zeitpunkt als massgebend, in welchem die

Steuerforderung entstanden ist. Bei der Grundstückgewinnsteuer entsteht die

Steuerforderung im Zeitpunkt, in welchem der Tatbestand der Handänderung

verwirklicht worden ist (vgl. RB 1993 Nr. 27). Die Verjährungsfrist

beginnt infolgedessen bei der zivilrechtlichen Handänderung am Tag nach der

Übertragung des Eigentums.

Gemäss dem öffentlich beurkundeten Kaufvertrag vom 23. Oktober

1998.

ging das Eigentum am Grundstück Kat.-Nr. 13 "unmittelbar

anschliessend an die öffentliche Beurkundung" auf die Käufer über. Die

Verjährungsfrist begann folglich am 24. Oktober 1998 zu laufen und endigte

am 24. Oktober 2008. Entsprechend ist das Verfahren bezüglich dieser

Handänderung (Nr. 02) wegen Verjährung einzustellen.

Demzufolge ist die Beschwerde in diesem Punkt gutzuheissen.

6.

6.1

Die

Auflage der Einsprache- und Rekurskosten ist zu bestätigen, weil die Beschwerdeführerin

das Verfahren durch schuldhafte Verletzung von Verfahrenspflichten notwendig

gemacht hat (§ 142 Abs. 2 Satz 2 und § 151 Abs. 2

StG). Das für die Kostenauflage in erster Linie massgebende Unterliegerprinzip

wird unter diesen Umständen durch das Verursacherprinzip verdrängt.

6.2

Bei diesem

Verfahrensausgang sind die Verfahrenskosten der Beschwerdeführerin zu 9/10 sowie

der Beschwerdegeg­nerin zu 1/10 zu aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in

Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 StG) und ist die

Beschwerdeführerin zur Leistung einer angemessenen Parteientschädigung an die

Beschwerdegegnerin zu verpflichten (§ 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit

§ 152 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 StG).

Demgemäss entscheidet die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Auflage der Grundstückgewinnsteuer aus der Handänderung GR-Nr. 02 wird

infolge Verjährung aufgehoben. Die Grundstückgewinnsteuern aus den

Handänderungen GR-Nrn. 03, 04, 05, 06, 07, 08, 09, 10, 11 und 12 von insgesamt Fr. ….- werden

bestätigt.

2.

Die

Einsprache- und Rekurskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 15'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellungskosten,

Fr. 15'120.-- Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin zu 9/10 und der Beschwerdegegnerin

zu 1/10 auferlegt.

5.

Die

Beschwerdeführerin wird verpflichtet, der Beschwerdegegnerin für das Beschwerdeverfahren

eine Parteientschädigung von Fr. 7'000.- zu bezahlen.

6.

Gegen

diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist

innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

7.

Mitteilung

an…