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Entscheid

SB.2009.00079

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2009.00079

25. August 2010Deutsch19 min

(URT.2010.12474)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

A. Die B

AG mit Sitz in E veräusserte mit Kaufvertrag vom 8. November 2006 mehrere

Liegenschaften im Sinn einer Gesamtveräusserung an die Stiftung F. In der Stadt

A verkaufte die B AG das Grundstück Kat.-Nr. 01, drei Mehrfamilienhäuser (eines

mit Garage) und zwei Unterniveaugaragen, zum Preis von Fr. … an die Käuferin.

In der Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer vom 4. Dezember 2006

deklarierte die B AG einen Grundstückgewinn von Fr. …. Dabei brachte sie vom

Grundstückgewinn von Fr. … einen Betriebsverlust aus den Vorjahren von …

Franken in Abzug.

Mit Verfügung vom 24. Januar 2007 und Einsprachebeschluss

vom 12. September 2007 verweigerte der Steuerausschuss der Stadt A der B AG die

Anrechnung des Betriebsverlustes. Zudem liess sie lediglich 1 % der geltend

gemachten Mäklerprovision (zuzüglich Mehrwertsteuer) zum Abzug zu und

auferlegte der Pflichtigen auf dieser Grundlage eine Grundstückgewinnsteuer von

Fr. ….

B. Die

Steuerrekurskommission III hiess den gegen den Einspracheentscheid gerichteten

Rekurs mit Entscheid vom 27. März 2008 teilweise gut und setzte die Grundstückgewinnsteuer

von Fr. … auf Fr. … herab, indem sie die vertraglich vereinbarte Provision von

1,5 % (zuzüglich Mehrwertsteuer) zum Abzug zuliess. Hingegen verweigerte sie

die Verrechnung des Grundstückgewinns mit den geltend gemachten Betriebsverlusten,

da weder aus der zurzeit geltenden gesetzlichen Grundlagen im Bundesrecht bzw.

im Recht des Kantons Zürich noch aufgrund der bundesrechtlichen Rechtsprechung,

insbesondere zur Vermeidung von Ausscheidungsverlusten in interkantonalen

Verhältnissen, ein Anspruch innerkantonaler Unternehmungen auf Anrechnung ihrer

Betriebsverluste an Wertzuwachsgewinne aus der Veräusserung innerkantonaler

Kapitalanlageliegenschaften bestehe. Weil der Bundesgesetzgeber mit der Regelung

von Art. 12 Abs. 4 des Steuerharmonisierungsgesetzes vom 14. Dezember 1990

(StHG) die Einführung einer Objektsteuer ohne Verlustverrechnungsmöglichkeit

auch im Bereich des Wertzuwachsgewinns aus der Veräusserung von Grundstücken

des Geschäftsvermögens erlaube, sei der Grundsatzentscheid des Bundesgesetzgebers

zur Zulässigkeit eines derart ausgestalteten monistischen Besteuerungssystems

bei der Grundstückgewinnsteuer gemäss Art. 191 der Bundesverfassung vom 18.

April 1999 (BV; heute Art. 190 BV) bindend, weshalb er einer Überprüfung auf

die Verfassungsmässigkeit nicht zugänglich sei. Vor diesem Hintergrund liess

die Steuerrekurskommission III die Frage offen, ob bei einem rein

innerkantonalen Sachverhalt (Unternehmenssitz und veräusserte Liegenschaft im

Kanton Zürich) die Verweigerung der Betriebsverlustanrechnung den

Verfassungsgrundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen

Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) sowie den Anspruch auf Gleichbehandlung

(Art. 8 Abs. 1 BV) verletze.

C. Das

Verwaltungsgericht hiess die dagegen erhobene Beschwerde mit Urteil vom

10. Dezember 2008 (SB.2008.00047) teilweise gut und wies die Sache im Sinn

der Erwägungen zur Neubeurteilung an die Steuerrekurskommission III zurück. Es

erwog im Wesentlichen, dass § 221 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG)

keine Verrechenbarkeit von Betriebsverlusten mit Grundstückgewinnen vorsehe.

Zudem könne die neuere bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Vermeidung von

Ausscheidungsverlusten bei interkantonalen Sachverhalten nicht direkt auf einen

innerkantonalen Sachverhalt angewandt werden, da das bundesrechtliche

Doppelbesteuerungsrecht dafür keine kantonale Gesetzesgrundlage schaffen könne.

Im Weiteren ergäbe sich aus dem Wortlaut von Art. 12 Abs. 4 StHG grundsätzlich

für Kantone mit dem monistischen System weder eine Pflicht noch ein Verbot,

Geschäftsverluste mit Grundstückgewinnen zu verrechnen. Damit sei die gesetzliche

Regelung im Kanton Zürich einer Überprüfung auf die Verfassungsmässigkeit

zugänglich. Die Steuerrekurskommission III habe im zweiten Rechtsgang eine

solche nachzuholen.

Erwägungen

II.

Mit Urteil vom 10. Juni 2009 hiess die

Steuerrekurskommission III den Rekurs im zweiten Rechtsgang teilweise gut. Der

Einspracheentscheid vom 12. September 2007 wurde aufgehoben und die Sache im

Sinn der Erwägungen zur Neubeurteilung an die Stadt A zurückgewiesen.

Zusammenfassend stellte die Steuerrekurskommission III fest, dass sich die zürcherische

Regelung, welche die Verrechnung von Betriebsverlusten mit Grundstückgewinnen

(Wertzuwachsgewinnen) im Rahmen der Grundstückgewinnsteuer nicht vorsieht, für

den vorliegenden innerkantonalen Sachverhalt (Domizil der veräussernden

Unternehmung sowie veräusserte Liegenschaften im Kanton Zürich) als nicht mehr

verfassungsmässig erweise, da sie den in Art. 127 Abs. 2 BV und durch Art. 8

bzw. 9 BV geschützten Grundsatz der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit

verletze. Die Verlustverrechnung sei beim vorliegenden Sachverhalt daher auch

ohne ausdrückliche gesetzliche Grundlage im zürcherischen Steuergesetz im Grundsatz

zuzulassen. Die Verrechnung von Betriebsverlusten könne jedoch erst erfolgen,

wenn eine rechtskräftige Gewinnsteuereinschätzung des veräussernden

Unternehmens für die Steuerperiode, in welcher eine oder mehrere Liegenschaften

veräussert worden seien, vorliege. Da für die massgebende Steuerperiode 2006

noch keine rechtskräftige Einschätzung der Rekurrentin vorliege, habe die

Rekursgegnerin im Zusammenwirken mit dem kantonalen Steueramt den mit dem

konkreten Grundstückgewinn gemäss erstem Rechtsgang verrechenbaren Betriebsverlust

2006.

zu bestimmen.

III.

Mit Eingabe vom 3. August 2009 beantragte die

Stadt A dem Verwaltungsgericht, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und

die Grundstückgewinnsteuer sei auf Fr. … festzusetzen.

Während die Steuerrekurskommission III auf

Vernehmlassung verzichtete, beantragte die Beschwerdegegnerin die Abweisung der

Beschwerde. Im Weiteren verlangte Letztere die Zusprechung einer

Parteientschädigung.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

1.1

Mit der

Beschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 StG

alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen

Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht

hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu

gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt

gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der

Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf

Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der

Rekurskommission zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts

erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf

Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999

Nr. 147).

1.2

Wird

– wie hier – ein Rückweisungsentscheid der Rekurskommission

angefochten, so bildet in der Regel dieser und nicht die Einschätzung als

solche Gegenstand des Beschwerdeverfahrens. Dementsprechend ist die

Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts auf die Beurteilung der Frage

beschränkt, ob die Rekurskommission die Sache zu Recht zurückgewiesen hat. Gelangt die Rekurskommission aufgrund einer anderen rechtlichen Würdigung

als die Vorinstanz zum Schluss, der aus ihrer (neuen) rechtlichen Sicht als

massgeblich erachtete Sachverhalt sei von der Vorinstanz nicht hinreichend

untersucht worden und es liege aus diesem Grund ein schwerwiegender Verfahrensmangel

vor, so prüft das Verwaltungsgericht bei Anfechtung des Rückweisungsentscheids

nur, ob die rechtliche Würdigung der Rekurs­kommission offensichtlich unrichtig

ist, die Rückweisung dem Beschleunigungsgebot krass zuwiderläuft und die Rechte

der Parteien ungeschmälert gewahrt werden (RB 2001 Nr. 93

E. 2b). Im vorliegenden Fall hat das Verwaltungsgericht die Sache

im ersten Rechtsgang selbst zur Prüfung der Verfassungsmässigkeit an die Rekurskommission

zurückgewiesen. Solchenfalls hat das Verwaltungsgericht die rechtliche Würdigung

der Rekurskommission voll auf ihre Rechtmässigkeit und nicht nur auf offensichtliche

Unrichtigkeit hin zu prüfen.

2.

2.1

Im Kanton

Zürich wird die Grundstückgewinnsteuer nach § 216 Abs. 1 StG von den Gewinnen

erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen

ergeben. Steuerpflichtig für diese kommunale Steuer (§ 205 StG) ist nach § 217

StG der Veräusserer. Grundstückgewinn ist gemäss § 219 Abs. 1 StG der Betrag,

um welchen der Erlös die Anlagekosten übersteigt. Nach der gesetzlichen

Regelung werden alle Gewinne – mit Ausnahme der wieder eingebrachten

Abschreibungen – aus der Veräusserung von Grundstücken der als Objektsteuer

ausgestalteten Grundstückgewinnsteuer unterworfen, und zwar unabhängig davon,

ob das veräusserte Grundstück zum Privat- oder Geschäftsvermögen des

Veräusserers gehört (sog. monistisches System). Verluste auf Grundstücken des

Geschäftsvermögens (ausgenommen solche bei parzellenweiser Veräusserung im Sinn

von § 224 Abs. 3 StG) und übrige Geschäftsverluste können mangels gesetzlicher

Grundlage grundsätzlich nicht mit den der Grundstückgewinnsteuer unterworfenen

Gewinnen auf Geschäftsgrundstücken verrechnet werden.

Ausgenommen von dieser einheitlichen Besteuerung

ist im Zürcher System der Buchgewinn (Differenz zwischen Anlagekosten und

tieferem Buchwert). Diese wieder eingebrachten Abschreibungen unterliegen der

Gewinnsteuer (§ 64 Abs. 3 StG). Der steuerbare Reingewinn setzt sich zusammen

aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahres

(§ 64 Abs. 1 Ziff. 1 StG). Vom Reingewinn der Steuerperiode können Verluste aus

sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahren abgezogen werden,

soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewinns dieser Jahre nicht

berücksichtigt werden konnten (§ 70 Abs. 1 StG).

2.2

2.2.1

Gemäss Art. 3 BV sind die Kantone souverän, soweit ihre Souveränität nicht

durch die Bundesverfassung beschränkt ist. Die in Art. 46 Abs. 3 BV

ausdrücklich erwähnte Finanzautonomie umschliesst namentlich die Befugnis zur

Steuererhebung und zur Bestimmung von Art und Umfang der kantonalen Abgaben in

den Schranken von Art. 129 und Art. 134 BV (BGE 133 I 206 E. 5 mit Hinweisen

und auch zum Folgenden). Die Kantone sind daher grundsätzlich frei, ihre

Steuerordnung zu gestalten. Sie sind aber verpflichtet, das übergeordnete

Bundesrecht – im Bereich der direkten Steuern von Einkommen und Vermögen

namentlich das Steuerharmonisierungsgesetz – zu beachten.

2.2.2

Nach Art. 12 Abs. 1 und 4 StHG sind die Kantone nicht verpflichtet, auf

Gewinnen des Geschäftsvermögens eine Grundstückgewinnsteuer zu erheben. Es

steht ihnen damit frei, ob sie die Kapitalgewinne auf Liegenschaften des

Geschäftsvermögens nach dem dualistischen System mit der allgemeinen

Einkommens- oder Gewinnsteuer erfassen wollen oder ob sie sich nach dem

monistischen System wie bei privaten Grundstückgewinnen der besonderen

Grundstückgewinnsteuer unterwerfen (Bernhard Zwahlen, in: Martin Zweifel/Peter

Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel 2002,

Art. 12 StHG N 3 ff.). Wie bereits das Verwaltungsgericht im ersten Rechtsgang

festgestellt hat, regelt das Bundesrecht die Frage der Verlustverrechnung nicht

(vgl. VGr, 10. Dezember 2008, SB 2008.00047, mit weiteren Ausführungen).

Damit ergibt sich aus dem StHG grundsätzlich weder eine Verpflichtung noch ein

Verbot, Geschäftsverluste mit Grundstückgewinnen zu verrechnen. Das

Bundesgericht hat erwogen, dass in Kantonen, die dem monistischen System folgten

und damit auch geschäftliche Gewinne der Grundstückgewinnsteuer unterstellten,

eine Verlustverrechnung im Allgemeinen nicht vorgesehen sei und die

zürcherische Regelung harmonisierungsrechtlich nicht zu beanstanden sei (BGr,

1.

September 2003,2P.75/2003, E. 3.5, www.bger.ch; vgl. auch BGr, 9.

April 2009,2C_799/2008, www.bger.ch, auch zum Folgenden). Andererseits kennen

heute diverse Kantone, die dem monistischen System folgen, eine mehr oder

weniger grosszügig ausgestaltete Verlustanrechnung im Rahmen der Objektsteuer

(Art. 143 StG/BE, § 79 StG/BL, § 108 StG/BS, Art. 50 StG/FR, Art. 51

StG/GR, § 119 StG/SZ). Alle diese Regelungen werden vom Bundesgericht

harmonisierungsrechtlich ebenfalls nicht beanstandet.

Im Rahmen des ihnen damit zustehenden

Gestaltungsspielraums sind die Kantone jedoch nicht völlig frei. Sie müssen ebenfalls

die verfassungsmässigen Grundrechte, insbesondere das Gebot der rechtsgleichen

Behandlung (Art. 8 Abs. 1 BV), und die daraus abzuleitenden steuerrechtlichen

Prinzipien, wozu auch das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit

gehört, beachten.

3.

Die Beschwerdeführerin bestreitet – entgegen den Erwägungen

der Rekurskommission und der Auffassung der Beschwerdegegnerin –, dass die

fehlende Verlustverrechnungsmöglichkeit im zürcherischen

Grundstückgewinnsteuerrecht das Gebot der rechtsgleichen Behandlung (Art. 8

Abs. 1 BV) sowie den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit

(Art. 127 Abs. 2 BV) verletzt.

3.1

Der

Grundsatz der Rechtsgleichheit (Art. 8 Abs. 1 BV) wird im Steuerrecht konkretisiert

durch die Grundsätze der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung

sowie durch das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit

(Art. 127 Abs. 2 BV).

3.1.1

Das Prinzip der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit besagt, dass die

Steuerpflichtigen entsprechend ihrer Leistungsfähigkeit an die Steuerlasten

beizutragen haben. Auch wenn Art. 127 BV nicht im Grundrechtsteil der

Bundesverfassung (Art. 7–36 BV) enthalten ist, sondern im Kapitel über die

Finanzordnung des Bundes, ist unbestritten, dass den Besteuerungsgrundsätzen

von Art. 127 BV in Verbindung mit dem allgemeinen Gleichheitsgrundsatz (Art. 8

Abs. 1 BV) für die direkten Steuern Grundrechtsqualität zukommt (BGE 133 I 206

E. 6.2; AB 1998 S 187, Votum Rhinow). Für die indirekten Steuern und Objektsteuern

ist im Einzelfall zu prüfen, inwiefern sich diese Besteuerungsprinzipien

sachgerecht anwenden lassen, die nur soweit gelten, als es die Art der Steuer

zulässt (vgl. BGE 128 I 102 E. 6d).

3.1.2

Die Grundstückgewinnsteuer ist im Kanton Zürich eine direkte

Spezialeinkommenssteuer, die nichtperiodisch beim Empfänger der Leistung als

Objektsteuer erhoben wird. Für die Gewinnermittlung und die Steuerberechnung

wird grundsätzlich nur auf das veräusserte Grundstück und die damit zusammenhängenden

Kosten und Aufwendungen abgestellt. Es wird bei der Erfassung des

Grundstückgewinns im Gegensatz zu den als Subjektsteuern ausgestalteten

direkten Steuern nicht die gesamte allgemeine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit

des Steuerpflichtigen berücksichtigt. Vielmehr bemisst sich die wirtschaftliche

Leistungsfähigkeit allein nach der Höhe des Gewinns auf dem Objekt. Lediglich

dieser wird zum Massstab der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, indem grössere

Gewinne stärker besteuert werden als kleinere. Vor diesem Hintergrund ist der

Beschwerdeführerin zuzustimmen, dass die mangelnde

Verlustverrechnungsmöglichkeit ein Wesensmerkmal der als Objektsteuer ausgestalteten

Grundstückgewinnsteuer ist (vgl. schon August Reimann/Ferdinand Zuppinger/Erwin

Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Band IV, Bern 1966, § 154 N. 20–22;

Felix Richner et al., Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A.,

Zürich 2006, § 224 N. 2). Das Verwaltungsgericht hat im Entscheid vom 18. Dezember

2002.

(SB 2002.00068, www.vgrzh.ch) denn auch erwogen, wenn Geschäftsverluste

nicht mit Grundstückgewinnen verrechnet werden könnten, so bedeute dies zwar

eine erhebliche, ernstzunehmende und unbefriedigende Beeinträchtigung des

Leistungsfähigkeitsprinzips. Doch könne nicht gesagt werden, diese Beeinträchtigung

lasse sich nicht vernünftig begründen, sei haltlos oder laufe in stossender

Weise dem Gerechtigkeitsempfinden zuwider, weshalb sich die Regelung des Zürcher

Steuergesetzes als verfassungsmässig erweise.

Dieser Entscheid wurde indessen

noch vor der vom Bundesgericht entwickelten Rechtsprechung im Zusammenhang mit

dem Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 BV) gefällt.

In der Zwischenzeit hat das Bundesgericht seine Praxis geändert und die bisher

nicht bestehende grundstückgewinnsteuerliche Verrechnung von Ausscheidungsverlusten

stufenweise zugelassen (BGE 133 I 19; 132 I 220, 131 I 249 und 285). Aufgrund

dieser Rechtsprechung hat die Schweizerische Steuerkonferenz (SSK) mit dem Kreisschreiben

Nr. 27 vom 15. März 2007 festgestellt, dass im interkantonalen Verhältnis Ausscheidungsverluste

in allen Fallkonstellationen zu vermeiden seien und die sowohl für natürliche

als auch juristische Personen interkantonal zu beachtenden Ausscheidungsgrundsätze

definiert. Die bundesgerichtliche Rechtsprechung vermag zwar keine rechtliche

Grundlage dafür zu schaffen, wie die Kantone ihre Grundstückgewinnsteuer

auszugestalten haben, und können sich die Steuerpflichtigen auch nicht auf das

Schlechterstellungsverbot, einem Teilaspekt des Doppelbesteuerungsverbots,

berufen. Dennoch ist im Folgenden zu prüfen, ob die vom Bundesgericht zum

Doppelbesteuerungsrecht eingeleitete Praxis dazu führt, dass die fehlende

Verlustverrechnungsmöglichkeit im rein innerkantonalen Recht den Grundsatz der

Rechtsgleichheit verletzt (Art. 8 Abs. 1 BV).

3.2

Der

Gleichheitssatz ist als konstitutives Element der Steuergerechtigkeit zu

betrachten. Während nach dem Grundsatz der Gleichmässigkeit der Besteuerung die

Steuerobjekte lückenlos auszuwählen sind, um Personen in gleichen oder

gleichartigen Verhältnissen gleich zu behandeln (horizontale

Steuergerechtigkeit), fordert das Leistungsfähigkeitsprinzip zusätzlich, dass

Steuerpflichtige mit höherer Leistungsfähigkeit stärker und solche mit

niedriger Leistungsfähigkeit schwächer besteuert werden (vertikale

Steuergerechtigkeit; vgl. René Matteotti, Steuergerechtigkeit und

Rechtsfortbildung, Bern 2007, S. 21). Aufgrund der ständig wachsenden

interkantonalen Verflechtung können – gestützt auf die dargelegte Rechtsprechung

des Bundesgerichts zum Doppelbesteuerungsverbot – immer mehr Steuerpflichtige

eine Verrechnung von Geschäftsverlusten mit Grundstückgewinnen vornehmen und es

wird dadurch das im Kanton Zürich geltende monistische System weitgehend ausgehebelt

(Richner et al., a.a.O., VB zu §§ 216–226a N. 15). Im Vergleich zu den

Steuerpflichtigen mit interkantonalem Bezug (ausserkantonaler Sitz und

Grundstückgewinn im Kanton Zürich oder Sitz im Kanton Zürich und

ausserkantonaler Grundstückgewinn), bei denen in Anwendung der

Reinvermögenszugangstheorie das Einkommen als eine Nettogrösse bestimmt wird

und Geschäftsverluste verrechnet werden können, erleiden diejenigen

Steuerpflichtigen mit rein innerkantonalem Sachverhalt, bei welchen aufgrund

der als Objektsteuer ausgestalteten Grundstückgewinnsteuer keine

Verlustverrechnungsmöglichkeit gegeben ist, insofern einen Nutzenverlust, als

sie einen Gewinn versteuern müssen, den sie unternehmerisch nicht erzielt

haben. Dies führt letztlich dazu, dass sich diese Steuerpflichtigen aufgrund

ihrer steuerlichen Mehrbelastung wirtschaftlich nicht so zu entfalten vermögen,

wie dies bei einem steuerlich unverfälschten Wettbewerb möglich wäre. Die

geltende gesetzliche Regelung bewirkt damit eine wesentlich stärkere Belastung

und systematische Benachteiligung derjenigen Steuerpflichtigen, die sowohl

ihren Sitz als auch das veräusserte Grundstück im Kanton Zürich haben (BGE 126

I 76 E. 2a). Aufgrund des Gesagten verletzt die im rein innerkantonalen Recht

fehlende Möglichkeit, Geschäftsverluste mit den der Grundstückgewinnsteuer

unterworfenen Gewinnen auf Geschäftsgrundstücken zu verrechnen, den Grundsatz

der Rechtsgleichheit und erweist sich damit als verfassungswidrig. So hat denn

auch das Bundesgericht im Entscheid vom 19. November 2004 (BGE 131 I 249,

E. 6.4) erwogen, die Kantone hätten nötigenfalls im Einzelfall oder durch

generell-abstrakte Regeln dafür zu sorgen, dass die rein kantonalen Unternehmen

im Vergleich zu den interkantonalen Unternehmungen nicht schlechtergestellt werden.

Bereits früher hat das Verwaltungsgericht die

Durchbrechung des Grundsatzes der Einheit des Grundstückgewinns in Kauf

genommen, um einen verfassungswidrigen Zustand zu beseitigen. Als es mit

Entscheid vom 31. August 1994 den Abzug von Baukreditzinsen auf

Geschäftsgrundstücken als Anlagekosten zuliess, erwog das Gericht, dass die

Ausgestaltung der Grundstückgewinnsteuer als Objektsteuer der Berücksichtigung

der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zwar

grundsätzlich entgegenstehe. Doch gelte es zu bedenken, dass die

Grundstückgewinnsteuer eine aus der allgemeinen Einkommens- und Ertragssteuer

herausgelöste verselbständigte Spezialeinkommens- bzw. -ertragssteuer sei, was

die Forderung nahe lege, dass die gesetzliche Einkommens- und Ertragssteuerordnung

mit Blick auf die Besteuerung von Grundstückgewinnen wenn nicht im Einzelnen,

so doch immerhin als Ganzes dem verfassungsmässigen Leistungsfähigkeitsprinzip

zu genügen habe (vgl. RB 1994 Nr. 56 = StE 1994 B 44.13.7 Nr. 7). Im Weiteren

hat der Gesetzgeber selbst die einkommens- und ertragssteuerrechtlichen

Tatbestände der steuerneutralen Übertragung stiller Reserven bei der

Umwandlung, Fusion und Spaltung von Unternehmen im Wesentlichen auch auf die

Grundstückgewinnsteuer übertragen (§ 216 Abs. 3 lit. d in Verbindung mit §§

19.

Abs. 1 sowie 67 Abs. 1 und 3 StG).

3.3

Es stellt

sich die Frage, ob eine Gesetzeskorrektur infolge richterlicher Rechtsfortbildung

über den entstehungszeitlichen Sinn des Gesetzes hinaus zugunsten des

Steuerpflichtigen möglich und die Grundstückgewinnsteuerverfügung, welche die

Verlustverrechnung nicht berücksichtig hat, dementsprechend als

verfassungswidrig aufzuheben ist.

3.3.1

Steht eine als verfassungswidrig anerkannte Gesetzesbestimmung infrage,

muss das Interesse des Steuerpflichtigen an der Aufhebung der

verfassungswidrigen Verfügung gegenüber jenem des kantonalen Gesetzgebers,

Gelegenheit zur Herstellung einer verfassungskonformen Rechtslage zu erhalten,

abgewogen werden (vgl. hierzu RB 1988 Nr. 1 mit Hinweisen und auch zum Folgenden,

vgl. auch René Matteotti, a.a.O., S. 210 und 212, der eine Rechtsfortbildung

immer als zulässig erachtet, wenn sie intra ius ist bzw. auf Verfassungsrecht

abgestützt werden kann). Von der Aufhebung einer verfassungswidrigen Norm ist

jedoch dann abzusehen, wenn durch sie ein nicht bloss verhältnismässig unbedeutendes

Regelungsdefizit entstünde, sondern ein rechtsfreier Raum geschaffen würde, der

eine komplexe Regelungsmaterie insgesamt aus den Angeln höbe (BGE 110 Ia 7 E.

6).

3.3.2

Für eine verfassungskonforme Regelung kommen im vorliegenden Fall

verschiedene Lösungen in Betracht. Die gebotene Rechtsgleichheit kann dadurch

hergestellt werden, dass unter Beibehaltung des monistischen Systems eine

angemessene Verlustverrechnungsmöglichkeit geschaffen wird, wie dies bereits

die Kantone BE, BS, BL, NW und SZ kennen. Denkbar wäre indessen auch, dass das

geltende monistische System gänzlich durch das dualistische System ersetzt wird

(vgl. dazu die Motion Briner, KR-Nr. 250/1997). Ferner ist zu beachten,

dass die zugelassene Verrechnung einen Rückgang der Gemeindesteuereinnahmen zur

Folge hat, was eine Neuregelung des Verhältnisses von Staats- und

Gemeindesteuereinnahmen erfordert.

Mit der Aufhebung der

angefochtenen Verfügung und Zulassung der Verlustverrechnung träte nach dem

Gesagten ein erhebliches Regelungsdefizit ein. Da die streitbetroffene

Handänderung bereits im Jahr 2006 erfolgte und damit zu einem Zeitpunkt, als

die bundesgerichtliche Rechtsprechung erst schrittweise in die Wege geleitet wurde,

konnte dies noch nicht dazu führen, dass ein Grossteil der Steuerpflichtigen

von der Verlustverrechnung profitieren konnte und damit für die Pflichtige ein

Wettbewerbsnachteil eingetreten wäre. Ausserdem steht der zu verrechnende

Verlustvortrag von … Franken in keinem Verhältnis zum Grundstückgewinn von Fr. ….

Damit sind die Interessen des kantonalen Gesetzgebers an der Wahrung seiner Gestaltungsfreiheit

vorliegend stärker zu gewichten als die Interessen der Pflichtigen an einer

Gleichbehandlung mit den Steuerpflichtigen im interkantonalen Verhältnis. Es

bleibt damit Aufgabe des Gesetzgebers, die von Art. 8 Abs. 1 BV gebotene

Gleichbehandlung der inner- und ausserkantonalen Unternehmungen herbeizuführen.

Dementsprechend ist die Beschwerde gutzuheissen.

4.

Die Kosten des Verfahrens werden der

unterliegenden Partei auferlegt. Wenn besondere Verhältnisse es rechtfertigen,

kann jedoch von einer Kostenauflage abgesehen werden (§ 151 Abs. 1 und 3

in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 StG). Im vorliegenden Fall handelt es

sich um einen Entscheid von präjudizieller Bedeutung; die Beschwerdegegnerin

unterliegt lediglich deshalb, weil es dem Verwaltungsgericht – trotz erkannter

Verfassungswidrigkeit – aufgrund des Gewaltenteilungsprinzips verwehrt ist,

selber in die Gesetzgebung einzugreifen. Aus diesem Grund erscheint es

gerechtfertigt, der unterliegenden Beschwerdeführerin keine Kosten

aufzuerlegen. Indessen steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152, § 153

Abs. 4 und § 213 StG). Es rechtfertigt sich, auch die vorinstanzlichen

Verfahrenskosten auf die Staatskasse zu nehmen.

Demgemäss entscheidet die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird gutgeheissen. Die Grundstückgewinnsteuer wird auf Fr. … festgesetzt.

2.

Die

Rekurskosten werden auf die Staatskasse genommen.

3.

Die Gerichtsgebühr

wird festgesetzt auf

Fr. 5'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 140.-- Zustellungskosten,

Fr. 5'140.-- Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtskosten werden auf die Gerichtskasse genommen.

5.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

6.

Gegen

diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert

30.

Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lau-sanne 14,

einzureichen.

7.

Mitteilung

an…