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Entscheid

SB.2009.00099

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2009.00099

17. März 2010Deutsch12 min

(URT.2010.12184)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

A und B deklarierten für die Steuerperiode 2004 ein

steuerbares Einkommen von Fr. … und ein im Kanton Zürich steuerbares

Vermögen von Fr. …. Am 7. Februar 2009 wurden sie vom kantonalen Steueramt

mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) und

einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) eingeschätzt.

Dabei wurden die im Betrag von Fr. … deklarierten, an die Ausgleichskasse D

entrichteten AHV-Beiträge für Nichterwerbstätige beim steuerbaren Einkommen nur

teilweise – nämlich im Verhältnis der im Kanton Zürich bzw. in der Schweiz

steuerbaren Einkünfte zu den Gesamteinkünften – zum Abzug zugelassen.

Die hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale

Steueramt am 18. Mai 2009 ab.

Erwägungen

II.

Den Rekurs der Pflichtigen wies der Einzelrichter der

Steuerrekurskommission II mit Entscheid vom 28. August 2009 ab.

III.

Mit Eingabe vom 8. Oktober 2009 beantragten die Pflichtigen

dem Verwaltungsgericht, es seien die vorinstanzlichen Entscheide aufzuheben und

die AHV-Beiträge von Fr. … in der interkantonalen und internationalen

Ausscheidung als steuerwirksamer Abzug vollständig dem Kanton Zürich zuzuteilen

und das steuerbare Einkommen für den Kanton Zürich entsprechend herabzusetzen.

Ausserdem verlangten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während die Steuerrekurskommission II auf Vernehmlassung

verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde.

Der Einzelrichter zieht in Erwägung:

1.

1.1

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich auf die reine Rechtskontrolle

zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den

rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist

es daher verwehrt, das von der Steuerrekurskommission in Übereinstimmung mit

dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein

Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis

des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler,

d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999

Nr. 147).

1.2

Im

Steuerbeschwerdeverfahren gilt das Novenverbot, wonach neue tatsächliche Vorbringen

oder Beweismittel vor Verwaltungsgericht ausgeschlossen sind. Für das Gericht

ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für die Rekurskommission.

Tatsachen oder Beweismittel, die nicht im Rekursverfahren – und zwar

grundsätzlich während der Rekursfrist – behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen

sind, dürfen infolgedessen mit der Beschwerde nicht nachgebracht werden. Ausgenommen

sind einzig echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und

Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160

StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen,

die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen.

Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind

schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und

Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149).

2.

Natürliche Personen, die im Kanton Zürich wohnen oder hier

ihren gesetzlichen Wohn­sitz haben, sind laut § 3 Abs. 1 StG im

Kanton für ihr ge­samtes Einkommen und Ver­mögen steuerpflichtig. Besitzen sol­che

Personen Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten oder Liegenschaften aus­serhalb des

Kantons, so werden nach § 5 Abs. 1 StG dieje­nigen Teile ihres Ein­kommens und

Vermögens, welche auf diese Werte entfallen, im Kanton nicht be­steu­ert. Dabei

erfolgt die Steuerausscheidung für Geschäftsbetriebe, Betriebsstät­ten und

Liegenschaf­ten im Ver­hält­nis zu anderen Kantonen und zum Ausland ge­mäss

§ 5 Abs. 3 StG nach den Grund­sät­zen des Bundesrechts über das

Verbot der Doppelbesteue­rung. Dergestalt werden im Ver­hältnis zu anderen

Kantonen die vom Bundesgericht in geset­zes­vertretender Recht­spre­chung zum

Doppelbesteuerungsverbot von Art. 46 Abs. 2 der alten Bundesverfassung

vom 29. Mai 1874 (aBV) bzw. Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung

vom 18. April 1999 (BV) entwickelten Aus­schei­dungs­regeln für

Betriebsstätten und Liegenschaften zu solchen des (internen) kantonalen Rechts.

Steuerpflichtige, die im Kanton nur für einen Teil ihres Einkommens und Vermö­gens

steuerpflichtig sind, entrichten sodann kraft § 6 Abs. 1 StG ihre

Steuern für die im Kan­ton steuerbaren Werte nach dem Steuersatz, der ihrem

gesamten Einkommen und Ver­mö­gen entspricht; steuerfreie Beträge wer­den ihnen

anteilsmässig gewährt.

Diese Vorschrift ist nach der Rechtsprechung nicht nur im

interkantonalen, sondern auch im internationalen Verhältnis anwendbar (vgl. zur

gleich lautenden früheren Bestimmung von § 7 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8.

Juli 1951 [aStG]: RB 1993 Nr. 14 = StE 1994 B 11.3 Nr. 9; zum interkantonalen

Verhältnis: Ernst Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. A.,

Bern/Stuttgart/Wien 2000, § 19 Ziff. 28 ff.). Mithin sind steuerfreie Beträge

auch im internationalen Verhältnis an­teilsmässig auf die beteiligten Staaten

zu verlegen, sofern nicht übergeordnetes Recht eine abweichende Ordnung

verlangt. Dies ist vorliegend mangels Regelung der Zuweisung von Abzügen im

Abkommen vom 11. August 1971 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und

der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem

Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-D; SR 0.672.913.62)

sowie im Abkommen vom 2. Oktober 1996 zwischen der Schweizerischen

Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der

Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (DBA-USA; SR

0.672.933

) nicht der Fall.

Der in § 6 Abs. 1 Satz 1, 2. Halbsatz StG verwendete

Begriff der "steuerfreien Beträge" erscheint als zu eng (so schon RB

1993.

Nr. 14 = StE 1994 B 11.3 Nr. 9 zu § 7 Abs. 1 aStG). Er umfasst dem

Wortsinn nach offenkundig nicht nur eigentliche Steuerfreibeträge und

Sozialabzüge. Vielmehr fallen darunter alle Abzüge, die nicht als Gewinnungs­kosten

organisch mit bestimmten Einkünften verknüpft und kollisionsrechtlich

folgerichtig diesen objektmässig zuzuweisen sind (Höhn/Mäusli, § 19 Ziff. 4

ff.), sondern als "allgemeine Abzüge" anorganischen Charakter

aufweisen und daher auf die beteiligten Gemeinwesen proportional verlegt werden

müssen (Höhn/Mäusli, § 19 Ziff. 28 ff.; BGE 104 Ia 256 E. 4; VGr, 3. März 2004,

SB.2003.00057, E. 1, www.vgrzh.ch).

3.

3.1

Umstritten

ist im vorliegenden Fall, ob AHV-Beiträge von Nichterwerbstätigen als

Gewinnungskosten oder als "allgemeine Abzüge" zu qualifizieren und ob

sie objektmässig quotenmässig den beteiligten Gemeinwesen zuzuweisen sind.

Die Vorinstanzen verneinten den Gewinnungskostencharakter

und ordneten die AHV-Beiträge von Nichterwerbstätigen den allgemeinen Abzügen

zu, die in aller Regel quotenmässig auszuscheiden seien. Von dieser Grundregel

sei vorliegend nicht abzuweichen, weil keine besondere Nähe zu einer bestimmten

Einkunft eine andere Sichtweise erheische und die Pflichtigen keine wichtigen

Gründe für eine Ausnahme vorgebracht hätten.

Die Pflichtigen wenden dagegen ein, dass die AHV-Beiträge

auch bei Nichterwerbstätigen in direktem Zusammenhang mit der Finanzierung der

AHV-Renten stehen, dass im Ausland kein Abzug von AHV-Beiträgen möglich sei und

diese bei einer quotenmässigen Ausscheidung somit verloren seien und dass damit

eine willkürliche Ungleichbehandlung gegenüber den AHV-Abzügen von

Erwerbstätigen vorliege.

3.2

3.2.1

Unter Gewinnungskosten versteht man nicht sämtliche Ausgaben, die mit der

Erzielung der Einkünfte in irgendeinem Zusammenhang stehen oder die anlässlich

der Einkommenserzielung verausgabt worden sind, sondern nur die zu ihrer Erzielung

notwendigen Aufwendungen (Art. 9 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember

1990.

über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG];

§ 25 StG; BGr, 22. April 2009,2C_14/2009, E. 2.1, www.bger.ch; BGr, 25.

Januar 2007,2P.251/2006 = StE 2007 B 22.3 Nr. 93). Verlangt wird somit ein

qualifiziert enger, d.h. rechtlich erheblicher (wesentlicher) Zusammenhang

zwischen Art, Grund und Zweck der Ausgabe einerseits und der Einkommensart

andererseits (BGE 124 II 29 E. 3a; RB 1999 Nr. 136 = StE 1999 B 22.3 Nr. 68 = ZStP

1999, 306; vgl. auch VGr, 20. Mai 2009, SB.2008.00124,

E. 2.2, www.vgrzh.ch; RB 1991 Nr. 21; Philip Funk,

Gewinnungskosten als Ursache von Einkommen – Einkommen als Ursache von

Gewinnungskosten, ASA 58, S. 305 ff.). Sodann müssen den Aufwendungen,

damit Gewinnungskosten abgezogen werden können, auch zugehörige Einkünfte

gegenüberstehen, und zwar in derselben Steuerperiode (RB 1999 Nr. 136 = StE

1999.

B 22.3 Nr. 68 = ZStP 1999, 306). Eine Berücksichtigung von

Gewinnungskosten findet grundsätzlich nicht statt, wenn die entsprechenden

Einkünfte erst in einer späteren Periode zufliessen (BGr, 20. Dezember

1985, ASA 56, 132 = StE 1987 B 23.45 Nr. 1; RB 1994 Nr. 37 = StE 1994 B

21.2

Nr. 7 = ZStP 1995, 55).

Wie die Rekurskommission zutreffend festgestellt hat,

stellen Beiträge von nichterwerbstätigen Personen an die Alters-, Hinterlassenen-

und Invalidenversicherung keine Gewinnungskosten, sondern allgemeine Abzüge im

Sinn von § 31 Abs. 1 lit. d StG und Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG

dar, auch wenn sie insofern in einem Zusammenhang zum Einkommen stehen, als sie

auf der Grundlage dieses Einkommens erhoben werden, welches sie auch

wirtschaftlich schmälern. Sie weisen somit zwar eine gewisse Ähnlichkeit mit

Gewinnungskosten auf. Da sie aber aufgrund des Gesamteinkommens berechnet

werden, fehlt bereits der qualifiziert enge Konnex zu einem bestimmten Einkommensteil,

weshalb es nicht möglich ist, sie einem bestimmten Einkommensteil zuzurechnen.

Mangels eines solchen qualifiziert engen Zusammenhangs können die AHV-Beiträge

– entgegen der Ansicht der Pflichtigen – nicht zu den Aufwendungen für die

Vermögensverwaltung gezählt werden. Wegen des Periodizitätsprinzips können sie

auch nicht als Gewinnungskosten einer gegebenenfalls zukünftig ausbezahlten

Rente betrachtet werden. Der Vergleich mit dem Abzug der Beiträge an die

berufliche Vorsorge scheitert daran, dass diese Beiträge in der Regel in enger

Beziehung zu einem Erwerbseinkommen stehen und somit einer Einkommensquelle

eindeutig zugeordnet werden können (vgl. BGr, 15. Oktober 1996, StE 1998

A 24.42.4 Nr. 1). Wichtige Gründe, die eine Ausnahme rechtfertigten,

wurden nicht dargelegt (BGr, 8. November 1985, StE 1987 A 24.42.6 Nr. 2).

Nichts an dieser Beurteilung ändert die Tatsache, dass die

Beschwerdeführer von Gesetzes wegen obligatorisch bei der AHV/IV versichert

sind und ihre Beiträge durch eine Verfügung festgesetzt werden, lässt sich doch

auch daraus kein qualifiziert enger Zusammenhang zu einem bestimmten

Einkommensteil herstellen.

3.2.2

In der quotenmässigen Ausscheidung vermag das Verwaltungsgericht sodann

entgegen der Auffassung der Pflichtigen keine Verletzung des Grundsatzes der

Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 und

Art. 9 BV) zu erblicken. Im Gegenteil dient die lediglich proportionale

Gewährung des Abzugs gerade der Verwirklichung des Grundsat­zes der

gleichmässigen Besteuerung, da andernfalls ausschliesslich im Kanton Zürich

bzw. in der Schweiz steuerpflichtige Personen in gleichen wirtschaftlichen

Verhältnissen vom Kanton Zürich bzw. von der Schweiz höher besteuert würden.

3.2.3

Das in Art. 8 Abs. 1 BV verankerte Rechtsgleichheitsgebot wird

verletzt, wenn rechtliche Unterscheidungen getroffen werden, für die ein

vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen nicht ersichtlich ist oder

Unterscheidungen unterlassen werden, die sich aufgrund der Verhältnisse aufdrän­gen,

wenn also Gleiches nicht nach Massgabe seiner Gleichheit gleich und Ungleiches

nicht nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich behandelt wird (BGE 132 I 157

E. 4.1; 122 I 18 E. 2b/cc).

Die Berufung auf Rechtsgleichheit scheitert schon daran,

dass AHV-Beiträge von erwerbstätigen und nichterwerbstätigen Personen

insbesondere wegen der unterschiedlichen Berechnungsgrundlagen unterschiedliche

Sachverhalte sind, die infolgedessen in interkantonalen sowie internationalen

Verhältnissen unterschiedlich auszuscheiden sind und somit angesichts der

unterschiedlichen Steuerhoheiten auch unterschiedlich besteuert bzw. zum Abzug

zugelassen werden können (vgl. BGE 121 I 75). Wohl ist den Pflichtigen darin beizupflichten,

dass die AHV-Beiträge sowohl von erwerbstätigen als auch von nichterwerbstätigen

Personen der Finanzierung der AHV-Rente dienen. Angesichts des erheblichen

sachlichen Unterschiedes, dass AHV-Beiträge von Nichterwerbstätigen keiner bestimmten

Einkommensquelle zugeordnet werden können, während sie bei erwerbstätigen

Personen in einem qualifiziert engen Zusammenhang zum Erwerbseinkommen stehen,

kommt eine Gleichbehandlung nicht in Betracht. Ansonsten würde Ungleiches

sachwidrig gleich behandelt, insbesondere kann es nicht im Belieben der

nichterwerbstätigen steuerpflichtigen Person stehen, welcher Einkommensquelle

die geleisteten AHV-Beiträge quasi als Gewinnungskosten objekt­mässig

zuzurechnen wären. Entgegen der Auffassung der Pflichtigen ist die volle

steuerliche Absetzbarkeit der AHV-Beiträge nicht Bedingung für die spätere Besteuerung

der Leistungen. Im Übrigen wird der Grundsatz, dass die Beiträge an die AHV/IV

in vollem Umfang absetzbar, dafür aber die Leistungen voll steuerbar sind,

allein durch die quotenmässige Ausscheidung noch nicht tangiert, sondern erst

dann, wenn ein anderes beteiligtes Gemeinwesen den proportionalen Abzug verweigert.

Das führt zur Abweisung der Beschwerde.

4.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten

den Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit

§ 153 Abs. 4 StG) und steht ihnen keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 153

Abs. 4 StG).

Demgemäss entscheidet der

Einzelrichter:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 1'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellungskosten,

Fr. 1'120.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter

solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert

30.

Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne

14, einzureichen.

6.

Mitteilung

an…