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Entscheid

SB.2009.00102

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2009.00102

26. November 2009Deutsch11 min

(URT.2010.12280)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

Das kantonale Steueramt schätzte die Eheleute A und B mit

teilweise gutheissendem Einspracheentscheid vom 17. März 2008 für die

Staats- und Gemeindesteuern 2005 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …

(zum Satz von Fr. …) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. …(zum

Satz von Fr. …) ein. Wie zuvor im Einschätzungsentscheid liess es den von

den Pflichtigen für Liegenschaftenunterhalt des

Bauernhauses "D-Str. 01, E" geltend gemachten Abzug nicht zu.

Erwägungen

II.

Mit Rekurs vom 16. April 2008 beantragten die

Pflichtigen der Steuerrekurskommission, es seien Gebäudeunterhaltskosten von

Fr. … zum Abzug zuzulassen.

In seiner Rekursantwort vom 6. Mai 2008 schloss das

kantonale Steueramt in Vertretung des Staats Zürich auf Abweisung des

Rechtmittels. Zur Begründung brachte es vor, dass das Wohnhaus abgebrochen und

anschliessend neu erstellt worden sei. Der Kellerbereich mit dem Gewölbekeller

sei mehrheitlich stehen geblieben. Anstelle des alten Wohnhauses mit einem

Volumen von 2'712 m3 sei mit 3'323 m3 ein grösseres

Wohnhaus erstellt worden. Zudem sei der Wohnraum bis über das Tenn erweitert

worden.

Die Steuerrekurskommission III führte am 7. Juli 2008

einen Augenschein mit anschliessender Referentenaudienz durch. Da die Parteien

keine Einigung erzielten, ordnete der Referent der Steuerrekurskommission III

am 9. Juli 2009 ein Gutachten für die Schätzung des Neubauwerts und der

Altersentwertung je vor und nach dem Neubau an. Der mit der Durchführung des

Gutachtens betraute Experte, F, dipl. Arch. HTL/STV, erstattete sein Gutachten

am 15. April 2009, nachdem er am 21. Januar 2009 einen Augenschein

durchgeführt hatte. Das kantonale Steueramt erhob Einwendungen sowohl gegen die

Abfassung der Expertenfragen als auch gegen das Gutachten.

Die Steuerrekurskommission III hiess den Rekurs am 1. September

2009.

gut und schätzte die Pflichtigen für die Staats- und Gemeindesteuern 2005

mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen

von Fr. … (zum Satz von Fr. …) ein.

III.

Mit Beschwerde vom 13. Oktober 2009 beantragte das

kantonale Steueramt dem Verwaltungsgericht, den Entscheid der

Steuerrekurskommission III vom 1. September 2009 aufzuheben und die

Einschätzung gemäss dem Einspracheentscheid vom 17. März 2008 zu

bestätigen.

Während die Steuerrekurskommission III auf Vernehmlassung

verzichtete, schlossen die Pflichtigen auf Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können

laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine

Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die

Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.

Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in

Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen

und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die

Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende

Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999

Nr. 147).

2.

2.1

Zwischen den Parteien liegt im Streit, ob die Kosten für

den Abbruch und den Wiederaufbau der

Liegenschaft "D-Str. 01, E" bei der Einkommenssteuer abziehbare

Unterhaltskosten darstellen.

2.2

Gestützt

auf § 30 Abs. 2 Satz 1 StG ist für Liegenschaften im Privatvermögen

unter anderem der Abzug von Unterhaltskosten vom steuerbaren Einkommen

zulässig. Der Wortlaut von § 30 Abs. 2 StG stimmt

in diesem Punkt mit demjenigen von Art. 32 Abs. 2 des

Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)

überein. Unter der Geltung des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über

die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) ist

der Begriff der Unterhaltskosten gleich auszulegen wie auf dem Gebiet der

direkten Bundessteuer. Eine andere Auslegung würde dem Anliegen

der vertikalen Steuerharmonisierung zuwiderlaufen und die mit dem Erlass des

Steuerharmonisierungsgesetzes angestrebte Vereinfachung der Rechtsanwendung

vereiteln. Den Kantonen verbleibt demnach kein Freiraum mehr für die

Frage, welche Unterhaltskosten abzugsfähig sind. Diese Kosten

gehören zu den in Art. 9 Abs. 1 StHG umschriebenen Gewinnungskosten; Art. 9

Abs. 4 StHG schliesst andere Abzüge als die in dieser Bestimmung genannten

aus (VGr, 10. Juni 2009, SB.2009.00020, E. 3.2.3, www.vgrzh.ch; BGr,

15.

Juli 2005,2A.683/2004, E. 4.4, www.bger.ch).

3.

3.1

Unterhaltskosten sind wiederkehrende Aufwendungen,

deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bereits vorhandener

Werte ist. Das Grundstück soll weiterhin – allenfalls

"modernisiert" – sei­nen bisherigen Verwendungszweck erfüllen können.

Unterhaltskosten lassen sich unterscheiden in regelmässig anfallende Auslagen

für den laufenden Unterhalt der Lie­genschaft (Instandhaltungskosten) und in Renovationen

grösseren Aus­masses, die in grösseren Zeitabständen anfallen, wie beispielsweise

Fassadenrenovationen oder die zeitbedingte Änderung der Heizanlage

(Instandstellungskosten) (VGr, 10. Oktober 2007,

SB.2007.00067, E. 2.2, www.vgrzh.ch; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann,

Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, Art. 32 N. 29 ff.).

3.2

Von den

Unterhaltskosten zu unterscheiden sind die (bei der Einkommenssteuer) nicht

abzugsfähigen übrigen Kosten und Aufwendungen, insbesondere die Aufwendungen

für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen

(Art. 34 lit. d DBG; § 33 lit. d StG). Wertvermehrend sind

Aufwendungen, welche eine nachhaltige Verbesserung des Vermögenswerts bewirken,

d.h. zu einer dauerhaften Qualitätssteigerung und damit zu einem bleibenden

Mehrwert führen. Dies ist dann der Fall, wenn sie ein Haus in den Rang eines

besser ausgestatteten, wertvolleren Gebäudes aufrücken lassen (RB 1972

Nr. 28). Die Aufwendungen für die Instandstellung oder Modernisierung

eines Grundstücks, welche einer eigentlichen Neueinrichtung gleichkommen, sind

daher im Ausmass der Modernisierung nicht als Unterhaltskosten abzugsfähig

(vgl. RB 1977 Nr. 49).

3.3

Unter den

Begriff der (bei der Einkommenssteuer abzugsfähigen) Unterhaltskosten fallen

auch Ersatzanschaffungskosten, d.h. Aufwendungen für den zeitgemässen, gleichwertigen

und gleichen Komfort bietenden Ersatz von unbrauchbar gewordenen Einrichtungen

(Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum

harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., Zürich 2006, § 30 N. 43).

Gemäss ständiger Rechtsprechung sprengt jedoch der Abbruch und anschliessende

Neuaufbau einer Liegenschaft den Rahmen einer Instandstellung, da damit nicht

bestehende Werte erhalten, sondern neue Werte geschaffen werden. Dasselbe

gilt bei Gebäudeauskernungen, wo einzig mit Bezug auf die Gebäudehülle eine

Wahl zwischen blosser Sanierung und darüber hinaus gehender Verbesserung der

bestehenden Bausubstanz verbleibt (VGr, 22. August 2007, SB.2007.00012,

E. 3.3; Steuergericht Basel-Landschaft, 10. Juni

2005, Nr. 75/2005, www.baselland.ch; Kantonsgericht Basel-Landschaft,

29.

Oktober 2003, StE 2004 B 25.6 Nr. 52, E. 2; BGr, 30. März

1999, NStP 1999, 99; RB 1997 Nr. 51).

3.4

Entgegen

der Ansicht der Vorinstanz besteht kein Anlass, von dieser Rechtsprechung

abzuweichen. Die von der Vorinstanz angewandte wirtschaftliche

Betrachtungsweise kommt nur bei der (auf Bundesebene per 1. Januar 2010

und auf kantonaler Ebene bis spätestens 2012 abgeschafften) sogenannten

Dumont-Praxis zur Anwendung, d.h. bei Unterhaltsaufwendungen für

vernachlässigte Liegenschaften in den ersten Jahren nach dem Erwerb (BGr, 2. Februar

2005, StE 2005 A 23.1 Nr. 10; BGE 123 II 218; 99 Ib 362). Da das fragliche

Grundstück schon seit langem im Besitz der Pflichtigen ist und es sich somit

nicht um anschaffungsnahe Aufwendungen handelt, können die Pflichtigen aus der

Dumont-Praxis nichts zu ihren Gunsten ableiten. Nur weil zwei unterschiedliche

Vorgehensweisen (Renovation im Gegensatz zu Abbruch mit anschliessendem Neubau)

aus Sicht der Steuerpflichtigen wirtschaftlich zum gleichen Resultat führen,

bedeutet dies nicht, dass sie auch steuerrechtlich gleich behandelt werden

müssen. Unbehelflich ist auch der Hinweis der Vorinstanz, es bestehe eine

ungerechtfertigte Ungleichbehandlung von Gebäuden im Geschäftsvermögen im

Gegensatz zu solchen im Privatvermögen. Es trifft zwar zu, dass der Abbruch

einer Liegenschaft im Privatvermögen als privater Kapitalverlust bei der Einkommenssteuer

nicht abzugsfähig ist, wohingegen Kapitalverluste beim Geschäftsvermögen

berücksichtigt werden. Die unterschiedliche Behandlung von Geschäfts- und Privatvermögen

ist jedoch vom Gesetzgeber ausdrücklich so verankert worden und kann nicht auf

dem Weg der Rechtsprechung geändert werden. Auch die weiteren Gründe, die die

Vorinstanz für eine Änderung der Rechtsprechung anführt, sind nicht einschlägig,

da es gemäss der bisherigen Rechtsprechung bei einem Abbruch mit

anschliessendem Neubau nicht darauf ankommt, ob die Liegenschaft verwahrlost

war oder ob eine Nutzungsänderung eingetreten ist (VGr, 22. August 2007, SB.2007.00012,

E. 3.4).

Mithin besteht keine Veranlassung, von der bisherigen

Rechtsprechung abzuweichen. Folglich sind die

Aufwendungen der Pflichtigen für den Abbruch und anschliessenden Wiederaufbau

des Wohnteils bei der Einkommenssteuer nicht abzugsfähig.

4.

4.1

In ihrer

Beschwerdeantwort bringen die Pflichtigen vor, die Scheune und der Stall seien

bestehen gelassen bzw. saniert worden, weshalb es unbegreiflich sei, dass gar

keine Liegenschaftskosten zum Abzug zugelassen worden seien.

4.2

Als

steuermindernde Tatsachen sind die Unterhaltskosten vom hierfür

beweisbelasteten Steuerpflichtigen geltend zu machen und hinsichtlich Bestand

und Umfang nachzuweisen. Diesen Nachweis hat er durch eine substanziierte Sachdarstellung

anzutreten, die spätestens innerhalb der Rekursfrist vorgetragen werden muss

(RB 1981 Nr. 90; RB 1977 Nr. 60; RB 1976 Nr. 77;

RB 1975 Nrn. 54, 55, 64 und 82; RB 1964 Nr. 68). Die

Beweislosigkeit, die sich einstellt, wenn der Steuerpflichtige seine

Mitwirkungspflicht bezüglich steueraufhebender oder -mindernder Tatsachen nicht

erfüllt, führt in der Regel nicht zu einer Ermessenseinschätzung im Sinn von § 139

Abs. 2 StG. Unter bestimmten Voraussetzungen ist allerdings ausnahmsweise

eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen auch bezüglich steueraufhebender

und -mindernder Tatsachen zu treffen, dann nämlich, wenn dem Steuerpflichtigen

die gehörige Ermittlung dieser Tatsachen aus Gründen, die er nicht zu vertreten

hat, unmöglich oder unzumutbar ist (vgl. RB 1975 Nr. 54).

4.3

Die

Pflichtigen haben im Einspracheverfahren drei Ordner mit Bauunterlagen (vor allem

Pläne und Bauabrechnungen) eingereicht. Es ist jedoch nicht ersichtlich, welche

Aufwände der Sanierung von Scheune und Stall zuzurechnen sind. Die eingereichte

Kostenaufstellung führt die ausgeführten Arbeiten und die dafür in Rechnung

gestellten Beträge zwar einzeln auf, es handelt sich dabei jedoch um eine

Aufstellung für die gesamten Kosten "Wohnungs- Um- und Anbau inkl.

Sanierung Scheune und Stall", aus der nicht hervorgeht, welche Arbeiten

(ganz oder teilweise) für den Unterhalt von Scheune und Stall aufgewendet

wurden. Auch dem Protokoll des Augenscheins sind diese Angaben nicht zu

entnehmen. Es ist nicht Sache der Steuerbehörden, aus den unzähligen Rechnungen

diejenigen Beträge zu ermitteln, die als Unterhaltskosten abzugsfähig sind.

Vielmehr hätte es den von einer Treuhandfirma vertretenen Beschwerdegegnern

oblegen und war es ihnen auch zumutbar, die für die Sanierung von Scheune und

Stall geltend gemachten Aufwendungen zu bezeichnen.

Bezüglich des Kellergeschosses sind sich die Parteien einig,

dass ursprünglich beabsichtigt war, dass der Gewölbekeller mehrheitlich

erhalten bleiben soll. Streitig ist hingegen, inwieweit dieses Vorhaben bei der

Bauausführung tatsächlich realisiert wurde. Die Frage kann jedoch offengelassen

werden, da die Pflichtigen auch hier nicht darlegen, welche Kosten für die Renovation

des Kellergewölbes aufgewendet wurden.

5.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten

den Beschwerdegegnern aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153

Abs. 4 StG).

Demgemäss entscheidet die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird gutgeheissen. Die Beschwerdegegner werden für die Staats- und

Gemeindesteuern 2005 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (zum

Satz von Fr. …) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (zum

Satz von Fr. …) eingeschätzt.

2.

Die

Rekurskosten werden den Beschwerdegegnern je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer

Haftung für die gesamten Kosten.

3.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 3'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellungskosten,

Fr. 3'120.-- Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtskosten werden den Beschwerdegegnern je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer

Haftung für die gesamten Kosten.

5.

Gegen

diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist

innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung

an…