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Entscheid

SB.2010.00021

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2010.00021

27. Oktober 2010Deutsch14 min

(URT.2010.12741)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

Die A AG mit Sitz in Zürich betreibt in der Zürcher

Altstadt zwei Nachtclubs. In den Steuererklärungen 2003 und 2004 deklarierte

sie steuerbare Reingewinne von Fr. … bzw. Fr. ….

Im Rahmen einer steueramtlichen Buchprüfung verlangte der

Revisor von der Gesellschaft mit Auflagen vom 18. August und 17. November

2006 sowie mit Mahnung vom 17. November 2006 verschiedene Auskünfte und

Geschäftsunterlagen, unter anderem auch ordnungsgemässe Kassabücher. Gestützt

auf den Revisionsbericht vom 16. Februar 2007 veranlagte das kantonale Steueramt

die A AG am 6. November 2007 aufgrund ihres Veranlagungshinweises vom

28. September 2007 für die direkte Bundessteuer vom 1. Januar bis 31. Dezember

2004 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … zum Satz von 8,5 %

sowie einem Eigenkapital von Fr. …. Das Steueramt stellte sich auf den

Standpunkt, der Reingewinn sei mangels ordnungsgemässer Kassabuchführung und

wegen fehlender Detailaufzeichnungen der Tageseinnahmen nach pflichtgemässem

Ermessen im Sinn von Art. 130 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember

1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) auf Fr. … zu schätzen.

Die Einsprache der Pflichtigen wies das kantonale

Steueramt am 11. Juli 2008 ab.

Erwägungen

II.

Die Steuerrekurskommission II hiess die hiergegen

gerichtete Beschwerde der Pflichtigen nach Durchführung einer Untersuchung und

Einholung eines Gutachtens über die in deren Betrieb erzielbare

Bruttogewinnmarge am 15. Dezember 2009 teilweise gut. Sie veranlagte die

Pflichtige für die direkte Bundessteuer 2004 mit einem steuerbaren Reingewinn

von Fr. … zum Satz von 8,5 %. Die Kommission erwog, die Pflichtige

sei wegen ordnungswidriger Kassabuchführung zu Recht nach pflichtgemässem

Ermessen veranlagt worden. Die Pflichtige habe den Nachweis der Unrichtigkeit

der Ermessensveranlagung im Einsprache- und Beschwerdeverfahren naturgemäss

nicht leisten können. Indessen erweise sich die getroffene Schätzung als zu

hoch und sei somit herabzusetzen.

III.

Mit Beschwerde vom 16. Februar 2010 liess die

Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, sie sei für die direkte Bundessteuer

2004.

mit einem Reingewinn von Fr. … zu veranlagen. Ausserdem seien die

Gutachterkosten der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen. Ferner verlangte sie die

Zusprechung einer Parteientschädigung.

Die Steuerrekurskommission II und das kantonale Steueramt

schlossen auf Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung

liess sich nicht vernehmen.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

1.1

Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere

verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer

gelten laut Art. 145 Abs. 2 DBG die Vorschriften von Art. 140

bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission

"sinngemäss". Die nur sinngemässe Anwendung der Bestimmungen über das

Verfahren vor der Rekurskommission gestattet unterschiedliche Regelungen, die

sich aus der Natur eines zweistufigen gerichtlichen Instanzenzugs ergeben. Bei

einem solchen System liegt eine Verengung der Kognition mit Beschränkung des

Novenrechts für die zweite Instanz aber nahe. Sie liegt im Interesse der

Verfahrensökonomie und ist geeignet, einer missbräuchlichen Prozessführung

entgegenzuwirken (BGE 131 II 548 E. 2.2.2).

Soll die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige,

hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche

Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel

des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140

Abs. 3 DBG), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde,

welche die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige

einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die

Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5). Das

Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken;

dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen

Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt,

das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte

Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle

desjenigen der Rekurskommission zu setzen (vgl. RB 1999 Nr. 147).

1.2

Die vom Gesetzgeber offenkundig gewollte Aufgabenteilung von erster und

zweiter Beschwerdeinstanz lässt es ebenfalls als sachgerecht erscheinen, neue

tatsächliche Behauptungen und Beweismittel bei der Anfechtung des gerichtlichen

Entscheids der Rekurskommission nur zuzulassen, wenn es sich um echte Noven

handelt, namentlich um neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf

einem Revisions- oder Nachsteu­ergrund beruhen oder der Stützung von geltend gemachten

Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen

oder Beweismittel bedürfen (BGE 131 II 548 E. 2.2.2). Neue, erstmals

vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren müssen schliesslich allgemein

zulässig sein, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen,

welche unter das Novenverbot fallen (vgl. RB 1999 Nr. 149).

2.

2.1

Gemäss Art. 126 Abs. 1 DBG muss die steuerpflichtige Aktiengesellschaft

alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen. Sie

hat insbesondere gemäss Art. 125 Abs. 2 DBG der kraft Art. 124

DBG einzureichenden Steuererklärung die unterzeichneten Jahresrechnungen

(Erfolgsrechnungen und Bilanzen) der Steuerperiode beizulegen. Um die

Überprüfung dieser Beilagen zu ermöglichen, muss der Steuerpflichtige auf

Verlangen der Steuerbehörde insbesondere die Geschäftsbücher, einschliesslich

der Belege, einreichen oder deren Einsichtnahme an Ort und Stelle dulden (Art. 126

Abs. 2 und Art. 123 Abs. 2 DBG).

2.2

Weil die Jahresrechnung auf formell und materiell ordnungsgemässen

Geschäftsbüchern beruhen muss (Art. 957 des Obligationenrechts), ist die

Verletzung der obligationenrechtlichen Buchführungsgrundsätze zugleich als

nicht gehörige Erfüllung der Pflicht zur Beilage der Jahresrechnung zu

würdigen. Die der steuerpflichtigen Aktiengesellschaft überbundene

Pflicht zur ordnungsgemässen Buchführung obliegt ihr somit zugleich auch als

steuerrechtliche Verfahrenspflicht (RB 1963 Nr. 71; 1977 Nr. 72;

1988.

Nr. 33). Wird diese Pflicht trotz Mahnung verletzt und erscheint

deswegen der Unternehmenserfolg als ungewiss, so wird die steuerpflichtige Aktiengesellschaft

für ihren gesamten steuerbaren Reingewinn kraft Art. 130 Abs. 2 DBG

nach pflichtgemässem Ermessen veranlagt.

Buchführungs- und aufzeichnungspflichtige

Steuerpflichtige haben den Bargeldverkehr in einem Kassabuch festzuhalten. Darin

sind die Bareinnahmen und -ausgaben fortlaufend, lückenlos, wahrheitsgetreu und

täglich aufzuzeichnen. Werden Vorjournale oder Vorbücher, wie z.B.

Registrierkassenstreifen, verwendet, so sind die Aufzeichnungen in solchen Hilfsbüchern

zeitnah in das Kassabuch zu übertragen. Dieses ist zudem regelmässig – bei intensivem Bargeldverkehr täglich – zu

saldieren und mit dem tatsächlichen Bargeldbestand (durch sog. Kassensturz) zu

vergleichen. Werden dabei Differenzen festgestellt, so sind sie sofort zu

buchen. Gleiches gilt auch für andere Mängel in der Aufzeichnung (vgl. RB 1994

Nr. 44, 1995 Nr. 43 = StE 1995 B 92.3 Nr. 7). Eine

Kassabuchführung, die diesen Anforderungen nicht entspricht, bewirkt die

Vermutung der Unrichtigkeit der gesamten Buchhaltung, indem sie eine nicht zu

beseitigende Ungewissheit über Höhe von Ertrag und Aufwand sowie von Aktiven

und Passiven schafft (vgl. RB 1983 Nr. 51).

2.3

Die Rekurskommission hat zutreffend

dargelegt, dass und weshalb die Pflichtige für die von ihr geführten Nachtclubs, die sich unstreitig durch einen bargeldintensiven Geschäftsverkehr

auszeichnen – auch wenn rund zwei Drittel des Umsatzes bargeldlos mittels

"Bargeldsurrogaten" (Kreditkarten, EC-direkt, WIR-Geld und

dergleichen) erfolgt –, im Geschäftsjahr 2004 keine ordnungsgemässen

Kassabücher geführt hat; es kann daher vorab auf die vorinstanzlichen Erwägungen

verwiesen werden (vgl. § 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni

1976). Der Pflichtigen ist zuzustimmen, dass ihre Kassabücher einen

"formellen Mangel" aufweisen. Diese werden nicht täglich saldiert,

sondern erst am Monatsende. Infolgedessen bestand keine Gewähr für den

unerlässlichen Vergleich des täglichen Saldos mit dem tatsächlichen Bargeldbestand

(und der bargeldlosen Zahlungsmittel) durch Kassensturz, was auch daran

ersichtlich wird, dass auch ein – buchmässig nicht sofort korrigierter – Minussaldo

entstehen konnte. Des Weiteren fehlen die Registrierkassenstreifen, welche die

eigentlichen Aufzeichnungen des Bar- und bargeldlosen Geschäftsverkehrs

enthalten. Unter diesen Umständen erweisen sich nicht nur die aufgezeichneten

Bareinnahmen und -ausgaben, sondern auch die ausgewiesenen Barmittel als ungewiss.

Eine solchermassen unzuverlässige Kassabuchführung ist nicht verbesserungsfähig

und bewirkt bei einem derart bargeldintensiven Geschäftsverkehr die nicht

widerlegbare Vermutung der Unrichtigkeit der gesamten Buchhaltung, indem sie

eine nicht zu beseitigende Ungewissheit über Höhe von Ertrag und Aufwand sowie

von Aktiven und Passiven schafft.

Fehlt es demnach aber an ordnungsgemässen Aufzeichnungen

über den gesamten Bargeldverkehr und besteht keine Gewähr für den täglichen

Kassensturz, hat die Pflichtige die ihr obliegende gesetzliche Aufzeichnungs-

und Buchführungspflicht von Art. 125 Abs. 2 DBG verletzt. Da sie auch

auf Mahnung hin keine tauglichen Aufzeichnungen über den Bargeldverkehr beigebracht

haben, ist sie zu Recht nach pflichtgemässem Ermessen im Sinn von Art. 130

Abs. 2 DBG veranlagt worden.

3.

3.1

Eine Ermessensveranlagung kann gemäss Art. 132 Abs. 3 Satz 1

DBG nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden.

Wegen des im Beschwerdeverfahren geltenden Novenverbots

(vgl. E. 1.2) hat der Steuerpflichtige im Einspracheverfahren, spätestens

aber im Beschwerdeverfahren vor Rekurskommission, nachzuweisen, dass die

Ermessensveranlagung offensichtlich unrichtig ist. Er hat den Nachweis dadurch

zu erbringen, dass er innerhalb der Rechtsmittelfrist die versäumten Verfahrenspflichten

erfüllt, eine zur Beseitigung der Ungewissheit über die tatsächlichen

Verhältnisse erforderliche substanziierte Sachdarstellung gibt und hierfür notwendige

Beweismittel beibringt oder zumindest anbietet (vgl. RB 1999 Nr. 150).

Nur unter diesen formellen Voraussetzungen wird der Steuerpflichtige überhaupt

zur Leistung des Unrichtigkeitsnachweises zugelassen und ist die

Einsprachebehörde bzw. die Rekurskommission zur Untersuchung und Beweisabnahme

verpflichtet. Andernfalls gilt der Nachweis ohne Weiteres als gescheitert mit

der Folge, dass die Ermessensveranlagung als solche bestehen bleibt und einzig

ihrer Höhe nach der Prüfung auf offensichtliche Unrichtigkeit unterliegt

(Martin Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, 2. A.,

Basel 2008, Art. 132 DBG N. 38 ff. und N. 54 ff.).

Dabei hat die Einsprachebehörde bzw. die Rekurskommission keine weiteren

Untersuchungen anzustellen. Sie hat indessen mit Blick auf die materielle

Wahrheitsfindung alle im Zeitpunkt der Entscheidfällung vorhandenen

Schriftstücke zu berücksichtigen, welche ordnungsgemäss in das Verfahren eingeflossen

sind und die den sofortigen Beweis oder zumindest eine hohe Wahrscheinlichkeit

des behaupteten Sachverhalts für sich beanspruchen können (vgl. VGr, 22. September

2010, SB.2010.00019, E. 3.2; Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im

Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, 144).

3.2

Die Pflichtige, deren Kassabuchführung als ordnungswidrig erscheint, hat

die verletzte Buchführungs- und Verfahrenspflicht – der Natur der Sache

entsprechend – auch im Einsprache- und rekursinstanzlichen

Beschwerdeverfahren nicht erfüllt und infolgedessen den ihr obliegenden

Unrichtigkeitsnachweis nicht erbracht.

Unter diesen Umständen hätte die Rekurskommission nach

ständiger Rechtsprechung keine weitere Untersuchung durchführen dürfen, sondern

sich darauf beschränken müssen, die im Zeitpunkt der Entscheidfällung

vorhandenen Schriftstücke zu berücksichtigen, welche ordnungsgemäss in das

Verfahren eingeflossen waren und die den sofortigen Beweis oder zumindest eine

hohe Wahrscheinlichkeit des behaupteten Sachverhalts für sich beanspruchen

konnten (vgl. E. 3.1). Sie hat sich indessen über diese Rechtslage

hinweggesetzt und eine Untersuchung zur Frage der im Betrieb der Pflichtigen

erzielbaren Bruttogewinnmarge durchgeführt, wobei sie auch ein amtliches

Gutachten hierüber eingeholt hat. Dergestalt hat die Rekurskommission gegen das

Gebot rechtsgleicher Behandlung im Sinn von Art. 8 Abs. 1 der

Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) verstossen. Weil die Ermessenseinschätzung

aber auf die Ermittlung der materiellen Wahrheit und damit die vollständige und

richtige, d.h. gesetzmässige Besteuerung abzielt (Art. 123 Abs. 1

DBG), rechtfertigt es sich insbesondere unter dem Gesichtswinkel des

Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gemäss

Art. 127 Abs. 2 BV, gleichwohl auf die Ergebnisse der

rechtsverletzenden Untersuchung abzustellen, zumal die Pflichtige hierdurch

nicht benachteiligt worden ist.

4.

4.1

Offensichtlich unrichtig ist eine Schätzung, die erkennbar auf

missbräuchlicher Betätigung des Schätzungsermessens beruht und insbesondere

willkürlich ist (vgl. BGE 108 Ib 196 E. 4). Willkür liegt vor, wenn

die Schätzung nach den Akten sachlich nicht begründbar ist, namentlich weil sie

pönal oder fiskalisch motiviert ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen,

-methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst mit den aktenkundigen Verhältnissen

des Einzelfalls aufgrund der Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbart

werden kann und damit als geradezu unmöglich erscheint (vgl. Zweifel, Art. 132

DBG N. 52; RB 1963 Nr. 62 = ZBl 65 [1964] 384 ff. =

ZR 65 [1966] Nr. 13).

Bei der Überprüfung der Schätzung ist auf den Aktenstand

zur Zeit der Entscheidfällung abzustellen, unter Berücksichtigung der

Ergebnisse der rechtsverletzenden Untersuchung (vgl. E. 3.2).

4.2

Die Rekurskommission II hat eingehend und zutreffend dargelegt, dass die

Schätzung des Reingewinns der Pflichtigen durch das kantonale Steueramt mit

Fr. … willkürlich hoch und damit offensichtlich unrichtig ausgefallen ist.

Sie hat aus diesem Grund den Gewinn nach pflichtgemässem

Ermessen neu geschätzt. Sie hat ihn auf Fr. … veranschlagt, indem sie

gestützt auf eine Bruttogewinnmarge von 84,5 % zusätzliche Einnahmen von

Fr. … und nicht begründeten Aufwand von Fr. … geschätzt hat.

4.3

Im

Folgenden ist nur noch zu prüfen, ob die von der Rekurskommission neu getroffenen

Schätzungen willkürlich erfolgt sind:

Wohl sind keine nach anerkannten statistischen Grundsätzen

erhobenen Erfahrungszahlen aktenkundig, welche auf die von der

Pflichtigen geführten Nachtclubs anwendbar wären und eine objektivierte

Schätzung der Bruttogewinnmargen zuliessen. Doch orientiert sich das von der

Rekurskommission eingeholte Gutachten an den bei den Betrieben der Pflichtigen

gegebenen Verhältnissen und vermag so – unter Berücksichtigung der Korrekturen

der Rekurskommission – immerhin eine gewisse sachbezogene Schätzungshilfe abzugeben.

Selbst wenn die Kritik der Pflichtigen an den gutachterlichen und vorinstanzlichen

Überlegungen zur Bruttogewinnmarge zutreffen sollte, führte dies nicht zur

Anerkennung der von der Pflichtigen ausgewiesenen Marge und des Gewinns.

Vielmehr bliebe die Marge ungewiss und wäre diese bzw. der Gewinn zu schätzen.

Die im Beschwerdeverfahren eingereichte Zusammenstellung von verschiedenen

Getränkepreisen aufgrund der Inventarlisten führt ebenso wenig wie die

vorinstanzliche Berechnung zu objektivierten Schätzungen der Bruttogewinnmarge.

An Letzterer ist unter Verweis auf die Erwägungen der Rekurskommission II

festzuhalten, zumal die Inventarlisten nach eigenen Angaben der Pflichtigen

"nicht genau den effektiven Preisen" entsprächen, da sie nicht konsequent

nachgeführt worden seien. Inwiefern sie "jedenfalls zuverlässiger"

seien als die Schätzungen des Gutachters, ist nicht einsichtig. Gleiches gilt

für die vom Geschäftsführer "aus seiner Erinnerung" rekonstruierten

Zahlen.

Während die Rekurskommission den nicht begründeten Aufwand

auf Fr. … geschätzt hat, anerkennt die Pflichtige geschätzte Aufrechnungen

von Fr. …. Indessen ist im Licht der eingeschränkten Überprüfung von

Ermessensveranlagungen die Schätzung der Rekurskommission nicht zu beanstanden.

Denn die Pflichtige hat in den vorinstanzlichen Verfahren weder hinreichend

substanziierte noch genügend belegte Ausführungen zur Darlehensrückzahlung mit

WIR-Geld, zum Weihnachtsessen am Geburtstag des Geschäftsführers sowie zu

Sponsoring und Clubmitgliedschaften gemacht. Soweit in der Beschwerde neue

tatsächliche Behauptungen hierzu aufgestellt werden, sind sie ohnehin aufgrund

des Novenverbots ausgeschlossen (vgl. E. 1.2). Im Übrigen sind sie

allesamt nicht belegt. Folglich ist auch insoweit den zutreffenden Erwägungen

und Feststellungen der Rekurskommission beizutreten.

Die Beschwerde erweist sich insoweit als unbegründet.

5.

Die Kosten des Verfahrens vor der kantonalen

Steuerrekurskommission werden gemäss Art. 144 DBG der unterliegenden

Partei auferlegt; wird die Beschwerde teilweise gutgeheissen, so werden sie anteilmässig

aufgeteilt (Abs. 1). Dem obsiegenden Beschwerdeführer werden die Kosten

ganz oder teilweise auferlegt, wenn er bei pflichtgemässem Verhalten schon im

Veranlagungs- oder Einspracheverfahren zu seinem Recht gekommen wäre oder wenn

er die Untersuchung der kantonalen Steuerrekurskommission durch trölerisches

Verhalten erschwert hat (Abs. 2).

Die Rekurskommission hat die Beschwerde der Pflichtigen

teilweise gutgeheissen. Obwohl diese bei pflichtgemässem Verhalten schon im

Einschätzungs- oder Einspracheverfahren zu ihrem Recht gekommen wäre, wenn sie

ihre Verfahrenspflichten gehörig erfüllt hätte, sind ihr die Kosten des

Verfahrens vor Rekurskommission – zu denen auch die Gutachterkosten gehören –

nur anteilsmässig auferlegt worden. Dies lässt sich nur mit Blick auf die

Untersuchungshandlungen der Rekurskommission vertreten.

Das führt zur Abweisung der Beschwerde.

6.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten der

Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145

Abs. 2 DBG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (Art. 64 Abs. 1–3

des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 in Verbindung mit Art. 144

Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss entscheidet die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 3'500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellungskosten,

Fr. 3'600.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung

an…