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Entscheid

SB.2010.00024

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2010.00024

30. Juni 2010Deutsch11 min

(URT.2010.12410)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

Die pflichtige A AG absorbierte 2006 die zu 100 %

ihrer Tochtergesellschaft C AG gehörende D AG. Für das Geschäftsjahr

2006 deklarierte die Pflichtige einen Reingewinn von

Fr. …, verrechnete diesen indessen im Ausmass von Fr. … mit

Vorjahresverlusten der D AG.

Hiervon abweichend schätzte der

Steuerkommissär die Pflichtige mit Steuerrechnung vom 19. Dezember 2008

mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … ein.

Die hiergegen erhobene

Einsprache hiess das kantonale Steueramt am 30. Juni 2009 teilweise gut

und schätzte die Pflichtige mit einem Reingewinn von Fr. … ein. Dabei

liess das kantonale Steueramt die Verlustverrechnung im Umfang eines Darlehensverzichts

der Tochtergesellschaft der Pflichtigen (C AG) gegenüber der absorbierten

Enkelin D AG im Ausmass von Fr. … zur Verrechnung zu.

Erwägungen

II.

Mit Entscheid vom 20. Januar

2010.

hiess die Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich die von der

Pflichtigen erhobene Beschwerde teilweise gut, hob den Einspracheentscheid auf

und wies die Sache zum Neuentscheid ins Veranlagungsverfahren zurück. Sie liess

dabei grundsätzlich den gesamten Verlustvortrag der D AG zur Verrechnung

zu, wies jedoch den Steuerkommissär an, den behaupteten Verlustvortrag im nun

neu zur Verrechnung stehenden Ausmass von Fr. … zu überprüfen.

III.

Mit Beschwerde vom 24. Februar 2010 beantragte die

Eidgenössische Steuerverwaltung dem Verwaltungsgericht, der angefochtene

Entscheid sei aufzuheben und die Pflichtige sei mit einem steuerbaren

Reingewinn von Fr. … zu veranlagen, eventualiter sei die Sache zum

Neuentscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen.

Während das kantonale Steueramt auf Vernehmlassung

verzichtete, beantragte die Vorinstanz Abweisung der Beschwerde. Die

Beschwerdegegnerin beantragte Abweisung des Rechtsmittels. Eventualiter sei die

Sache zum Neuentscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen. Ausserdem beantragte

sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

1.1

Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere

verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer

gelten laut Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember

1990.

über die direkte Bundessteuer (DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis

144.

DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission

"sinngemäss".

1.2

Soll die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige,

hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche

Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel

des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140

Abs. 3 DBG), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, welche

die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer

Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle

beschränken (vgl. BGE 131 II 548 E. 2.2.2 und E. 2.3).

Demnach können mit der

(zweitinstanzlichen) Beschwerde an das Verwaltungsgericht alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. Das Verwaltungsgericht

hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken

(BGE 131 II 548 E. 2.5); dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen

den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht

ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem

Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein

Ermessen anstelle desjenigen der Rekurskommission zu setzen. Die

Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich somit lediglich auf

rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf

Ermessensmissbrauch (vgl. RB 1999 Nr. 147; RB 2005 Nr. 94).

2.

Wird – wie vorliegend – ein Rückweisungsentscheid der

Rekurskommission angefochten, so bildet dieser und nicht die Veranlagung als

solche Gegenstand des Beschwerdeverfahrens. Dementsprechend ist die

Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts in aller Regel auf die Beurteilung

der Frage beschränkt, ob die Rekurskommission die Sache zu Recht an das

kantonale Steueramt zurückgewiesen hat. Gelangt die Rekurskomission aufgrund

einer anderen rechtlichen Würdigung als die Vorinstanz zum Schluss, der aus

ihrer (neuen) rechtlichen Sicht als massgeblich erachtete Sachverhalt sei von

der Vorinstanz nicht hinreichend untersucht worden und es liege aus diesem

Grund ein schwerwiegender Verfahrensmangel vor, so prüft das Verwaltungsgericht

bei Anfechtung des Rückweisungsentscheids nur, ob die rechtliche Würdigung der

Rekurs­kommission offensichtlich unrichtig ist, die Rückweisung dem

Beschleunigungsgebot krass zuwiderläuft und die Rechte der Parteien ungeschmälert

gewahrt werden (RB 2001 Nr. 93 E. 2b).

Insoweit, als die Beschwerdeführerin einen (materiellen)

Einschätzungsantrag stellt, kann somit auf ihr Begehren nicht eingetreten

werden.

3.

3.1

Umstritten

ist im vorliegenden Verfahren zunächst, ob der Forderungsverzicht der C AG

auf Forderungen aus Lieferungen und Leistungen über Fr. … gegenüber der D AG

erfolgswirksam war oder nicht.

Die gesetzlichen Grundlagen sind im

angefochtenen Entscheid zutreffend und vollständig dargestellt worden:

Demgemäss unterliegt der Reingewinn einer juristischen Person der Gewinnsteuer

(Art. 57 DBG). Gemäss Art. 67 Abs. 1 DBG können vom Reingewinn

der Steuerperiode Verluste aus sieben der Steuerperiode vorangegangenen

Geschäftsjahren abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren

Reingewinns dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten. Wie die

Rekurskommission zutreffend dargelegt hat (worauf gemäss § 161 des

Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976 [GVG] verwiesen werden

kann), gelten die Regeln über die Verlustverrechnung grundsätzlich auch für

Verluste einer infolge gewinnsteuerneutraler Fusion übernommenen Kapitalgesellschaft

(VGr, 6. Mai 2009, SB.2008.00109,

E. 2.1, www.vgrzh.ch).

3.2

Erfolgsneutrale Vermögenszugänge bei Kapitalgesellschaften

regelt das Gesetz zunächst in Art. 60 lit. a DBG: Kein steuerbarer Gewinn entsteht durch Kapitaleinlagen

von Mitgliedern von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, einschliesslich

Aufgelder und Leistungen à fonds perdu. Mit dieser Bestimmung werden

erfolgsneutrale Vermögenszugänge bei Kapitalgesellschaften allerdings nicht

abschliessend geregelt. Lit. b und c derselben Bestimmung erklären Gewinne

aus Sitzverlegungen und Kapitalzuwachs aus Erbschaft, Vermächtnis oder

Schenkung als erfolgsneutrale Vorgänge. Daneben ergeben sich aus weiteren

gesetzlichen Vorschriften (Art. 61 DBG, Art. 64 DBG) oder dem

allgemeinen Realisationsgrundsatz Vorgänge, welche zu erfolgsneutralen

Kapitalzuflüssen bei Kapitalgesellschaften führen können (etwa Austausch von

Beteiligungsurkunden, steuerneutrale Unternehmensumstrukturierungen).

3.2.1

Bei der Sanierung

einer Kapitalgesellschaft ist zu unterscheiden zwischen

echtem und unechtem Sanierungsertrag: Während der echte Sanierungsertrag bei

der sanierten Gesellschaft ertragswirksam zu verbuchen ist und damit den Verlustvortrag

schmälert, ist der unechte Sanierungsertrag ertragsneutral und schmälert die

Verlustverrechnungsmöglichkeiten der aufnehmenden Gesellschaft nicht. Verzichten

Beteiligte auf Forderungen, so liegen gemäss der noch auf der früheren gesetzlichen

Grundlage (Bundesbeschlusses über die direkte Bundessteuer vom 9. Dezember

1990.

[BdBSt]) fussenden Praxis der ESTV echte Sanierungserträge vor

(Kreisschreiben Nr. 14 der ESTV vom 1. Juli 1981 über den

Forderungsverzicht durch Aktionäre im Zusammenhang mit Sanierungen von Aktiengesellschaften,

ASA 50, 63 ff). Das Bundesgericht hat, ebenfalls noch unter Geltung des BdBSt

diese Praxis bestätigt (BGE 115 Ib 269). Es hielt fest, eine andere Auslegung

der Bestimmungen des BdBSt grenze

zu wenig genau die erfolgsneutralen Kapitaleinlagen von den erfolgswirksamen

Sanierungsleistungen ab, die auch ein Beteiligter – wie ein Dritter – erbringen

könne (BGE 115 Ib 273 f.).

3.2.2

Diese enge Auslegung der Vorschriften betreffend

steuerneutrale Forderungsverzichte von Beteiligten und Kapitaleinlagen ist

indessen in der Lehre überwiegend auf Kritik gestossen (Peter Brülisauer/Andreas

Helbling in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht Teil I/Band 2b, Bundesgesetz über die direkte

Bundessteuer [DBG], 2. A., Basel etc. 2008, Art. 60 DBG N. 43

mit zahlreichen Hinweisen). Mit der Einführung des Bundesgesetzes über die

direkte Bundessteuer sind die erfolgsneutralen Vorgänge vom Gesetzgeber nun

weiter gefasst worden. Insbesondere sind neu auch etwa Leistungen à fonds perdu

durch die Mitglieder von Kapitalgesellschaften ausdrücklich als erfolgsneutrale

Vorgänge bezeichnet worden (Art. 60 lit. a DBG). Dabei ist weder aus

dem Gesetz noch aus den Materialien zu schliessen, dass die Aufzählung der

erfolgsneutralen Vorgänge in dieser Bestimmung abschliessend ist (Brülisauer/Helbling

in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Art. 60 DBG N. 44

mit Hinweisen).

Im Lichte dieser veränderten gesetzlichen Grundlagen

erscheint eine differenzierte Betrachtung des Forderungsverzichts von

Beteiligten durchaus (wieder) angezeigt: Nicht allein die äussere Form der

Sanierungsleistung oder die Funktion des Leistenden können für die steuerliche

Behandlung massgebend sein. Entscheidwesentlich ist vielmehr, ob ein Beteiligter

den Forderungsverzicht in seiner Eigenschaft als Beteiligter oder als Geschäftspartner

ausspricht. Wird eine derartige Leistung als Beteiligter der Gesellschaft

erbracht, gleich wie von den übrigen Beteiligten, ist sie als steuerfreie

Kapitaleinlage zu betrachten. Wird hingegen die Leistung des Anteilsinhabers

als Geschäftspartner im gleichen Ausmass wie von unabhängigen Drittgläubigern

erbracht, so ist diese Leistung als steuerbarer Gewinn im Sinn von Art. 58

Abs. 1 DBG zu qualifizieren (Brülisauer/Helbling in: Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Art. 60 DBG N. 43 mit zahlreichen

Hinweisen). Diese steuerliche Behandlung des Forderungsverzichts von

Beteiligten lässt sich auch mit Art. 60 lit. a DBG in Einklang

bringen, ist doch die dortige Aufzählung der erfolgsneutralen Vorgänge wie

dargelegt nicht abschliessend. Ebenso wenig stellen sich unlösbare Abgrenzungsprobleme

im Zusammenhang mit erfolgsneutralen

Kapitaleinlagen bzw. erfolgswirksamen Sanierungsleistungen von Beteiligten. Diese

differenzierte Betrachtungsweise gilt zudem seit vielen Jahren für die zürcherische

Staats- und Gemeindesteuer (vgl. Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer/Ferdinand Fessler/Markus

Reich, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Ergänzungsband, 2. A., Bern 1983,

§ 45 StG N. 160 f.; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans

Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., Zürich

2006, § 64 StG N. 107).

3.3

Die Vorinstanz hat zum streitbetroffenen Forderungsverzicht

unwidersprochen und in Übereinstimmung mit der Aktenlage festgestellt, dass der

Zweck des Forderungsverzichts in der Sanierung der D AG gelegen hat und

zudem kein anderer unbeteiligter Gläubiger der D AG auf seine Forderung

verzichtet hat. Sie hat daraus – zu Recht – geschlossen, dass der Forderungsverzicht

der C AG als Anteilseignerin ausgesprochen worden sei, was eine

steuerneutrale, unechte Sanierungsleistung begründet. Dieser Würdigung des

Sachverhalts durch die Vorinstanz tritt das Verwaltungsgericht bei, womit der

Pflichtigen der gesamte Verlustvortrag der D AG grundsätzlich zur

Verrechnung mit ihrem Gewinn zusteht (Art. 67 Abs. 1 DBG).

4.

Die Rekurskommission hat in ihrem

Rückweisungsentscheid den Forderungsverzicht der D AG neu als unechten

Sanierungsgewinn qualifiziert. Daraus ergibt sich tatsächlich die

Notwendigkeit, die gesamte Höhe des behaupteten Verlustvortrags über Fr. …

durch den Steuerkommissär zu überprüfen. Dazu hatte er bei seiner rechtlichen

Beurteilung des Sachverhaltes keinen Anlass. Den Akten ist auch nicht zu

entnehmen, dass die (gesamte) Höhe des Verlustvortrags seitens des Steuerkommissärs

in einem früheren Verfahrensstadium überprüft worden wäre. Die Rückweisung

verletzt zudem weder das Beschleunigungsgebot noch die Verfahrensrechte der

Beteiligten (vgl. Ziff. 2 vorstehend) und ist daher zu bestätigen.

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

5.

Ausgangsgemäss sind die Kosten

des Verfahrens der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1

in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und steht der Beschwerdegegnerin

eine Parteientschädigung zu (Art. 144 Abs. 4 DBG in Verbindung mit Art. 64

Abs. 1–3 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das

Verwaltungsverfahren).

Demgemäss entscheidet die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 5'000.-; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.- Zustellungskosten,

Fr. 5'100.- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.

Die Beschwerdeführerin wird verpflichtet, der

Beschwerdegegnerin eine Parteientschädigung von Fr. 1'500.- (inkl. MwSt.)

zu bezahlen.

5.

Gegen diesen Entscheid kann Beschwerde in

öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes

erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an

gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

6.

Mitteilung

an…