SB.2010.00025

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2010.00025

3. November 2010Deutsch22 min

Der Pflichtige ist beim Erwerb, Umbau und Weiterverkauf des streitbetroffenen Stockwerkeigentums planmässig, "professionell", vorgegangen, indem er sich zu einer einfachen Gesellschaft zusammengeschlossen, erhebliche Fremdmittel und - als Kenner der Baubranche - spezielle Fachkenntnisse eingesetzt und das Objekt nach kurzer Besitzeszeit wieder veräussert hat. Sind aber die Merkmale der Planmässigkeit und Nachhaltigkeit gegeben, ist zu vermuten, dass der Pflichtige am Markt auch nach aussen sichtbar aufgetreten ist (E. 2.3.5).

Sachverhalt

A ist als Malermeister selbständig erwerbstätig. Er und C

erwarben als Miteigentümer je zur Hälfte im Jahr 2002 Stockwerkeigentum an der

Liegenschaft D-Strasse 01 in K zum Preis von Fr. …. In der Folge bauten

sie die sich im Stockwerkeigentum befindlichen, zuvor von der Bank E genutzten

Geschäftsräumlichkeiten in Mietwohnungen um. Die Finanzierung des Erwerbs und

des Umbaus erfolgte vollständig durch C. A führte Malerarbeiten an der

Liegenschaft in Höhe von Fr. … durch. Am 24. August 2004 veräusserten

die beiden Miteigentümer das Stockwerkeigentum an F um Fr. …. Den verbleibenden

Gewinn teilten die Veräusserer untereinander auf, wobei ihrer Meinung nach C

für die Finanzierung und A "für sein Wissen zum Kauf dieser

Liegenschaft" entschädigt wurde.

Das kantonale Steueramt würdigte den aus dem Verkauf

erzielten hälftigen Gewinn von Fr. … als steuerbares Einkommen aus

gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel. Auf dieser Grundlage und unter Vornahme

weiterer Korrekturen veranlagte es A am 14. Mai 2007 für die direkte

Bundessteuer 2004 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ….

Die Einsprache des Pflichtigen wies das kantonale

Steueramt am 5. Juni 2009 ab und erhöhte das steuerbare Einkommen (aus

hier nicht weiter interessierenden Gründen) auf Fr. ….

Erwägungen

II.

Die Steuerrekurskommission II hiess die hiergegen

gerichtete Beschwerde des Pflichtigen am 6. Januar 2010 teilweise gut und

veranlagte ihn für die direkte Bundessteuer 2004 mit einem steuerbaren

Einkommen von Fr. …. Sie erwog, der aus dem Verkauf der Liegenschaft in K

erzielte hälftige Gewinn von Fr. … sei steuerbares Einkommen aus gewerbsmässigem

Liegenschaftenhandel. Zu berücksichtigen sei indessen noch eine Rückstellung

von Fr. … für Beiträge an AHV/IV/EO.

III.

Mit Beschwerde vom 25. Februar 2010 liess der

Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, er sei für die direkte Bundessteuer

2004.

mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … zu veranlagen. Ausserdem

verlangte er die Zusprechung einer Parteientschädigung. Er machte geltend, der

Liegenschaftengewinn von Fr. … bilde einen steuerfreien Kapitalgewinn.

Während die Steuerrekurskommission II auf Vernehmlassung

verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde. Die

Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

1.1

Für die

Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige

kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145

Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember

1990.

(DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das

Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss".

Die nur sinngemässe Anwendung der Bestimmungen über das

Verfahren vor der Rekurskommission gestattet unterschiedliche Regelungen, die

sich aus der Natur eines zweistufigen gerichtlichen Instanzenzugs ergeben. Bei

einem solchen System liegt eine Verengung der Kognition mit Beschränkung des

Novenrechts für die zweite Instanz aber nahe. Sie liegt im Interesse der

Verfahrensökonomie und ist geeignet, einer missbräuchlichen Prozessführung

entgegenzuwirken (BGE 131 II 548 E. 2.2.2). Das Verwaltungsgericht

hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu

gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt

gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der

Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf

Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der

Rekurskommission zu setzen (vgl. RB 1999 Nr. 147).

1.2

Die vom

Gesetzgeber offenkundig gewollte Aufgabenteilung von erster und zweiter

Beschwerdeinstanz lässt es ebenfalls als sachgerecht erscheinen, neue

tatsächliche Behauptungen und Beweismittel bei der Anfechtung des gerichtlichen

Entscheids der Rekurskommission nur zuzulassen, wenn es sich um echte Noven

handelt, namentlich um neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf

einem Revisions- oder Nachsteuergrund beruhen oder der Stützung von geltend gemachten

Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen

oder Beweismittel bedürfen (BGE 131 II 548 E. 2.2.2). Neue, erstmals

vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren müssen schliesslich allgemein

zulässig sein, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen,

welche unter das Novenverbot fallen (vgl. RB 1999 Nr. 149).

2.

2.1

Steuerbar

sind laut Art. 18 Abs. 1 DBG alle Einkünfte aus einem Handels-,

Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf

sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.

Zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen

nach Abs. 2 dieser Bestimmung auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung,

Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen (Satz 1).

Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in

das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten

(Satz 2). Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder

vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (Satz 3, 1. Halbsatz).

Demgegenüber sind kraft Art. 16 Abs. 3 DBG

Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen steuerfrei.

Die wortgleiche Regelung findet sich in § 18

Abs. 1 bis 3 und § 16 Abs. 3 (Satz 1) des Zürcher Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG). Der Grundsatz der

vertikalen Steuerharmonisierung gebietet unter diesen Umständen, dass beide

Regelungen im gleichen Sinn auszulegen sind (BGr, 20. September 2005,

StE 2006 A 23.1 Nr. 13 E. 2.2 mit Hinweisen; BGr, 23. Oktober

2009,2C_868/2008, E. 2.1, www.bger.ch).

2.2

2.2.1

Die Rechtsprechung versteht unter selbständiger Erwerbstätigkeit jede

Tätigkeit, bei der eine natürliche Person durch Einsatz von Arbeitsleistung und

Kapital in frei bestimmter Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach

aussen sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt

(BGE 125 II 113 E. 5b; vgl. auch BGE 121 I 259 E. 3c; VGr, 22. Oktober

2008, SB.2007.00127, E. 2.2.1, www.vgrzh.ch; RB 1993 Nr. 16 = StE

1994.

B 23.1 Nr. 28; RB 1988 Nr. 23 = StE 1989 B 23.1 Nr. 17; RB

1984.

Nr. 31 = ZBl 86, 169 ff.; RB 1981 Nr. 46; RB 1977 Nr. 66;

RB 1976 Nr. 39; RB 1971 Nr. 31 = ZR 71 Nr. 58). Anders als das

Verwaltungsgericht verlangt das Bundesgericht indessen nicht, dass die

Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr nach aussen hin sichtbar zu sein hat (BGE

122.

II 446 E. 3b und 5a; BGr, 12. November 2001, StE 2002 B 23.1

Nr. 50 E. 2a; ASA 56, 366 ff. E. 2c).

Diese im Wesentlichen übereinstimmende Auslegung des

Begriffs der selbständigen Erwerbstätigkeit durch die Gerichte wird von der

Lehre geteilt (vgl. Markus Reich, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.],

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel 2002, Art. 8

StHG N. 13; Markus Reich, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.],

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. A., Basel 2008, Art. 18

DBG N. 14 m.H.; Marco Duss/Marco Greter/Julia von Ah, Die Besteuerung

Selbständigerwerbender, Zürich etc. 2004, S. 2).

2.2.2

Obwohl

es vom erörterten Begriffsverständnis ausgeht, hat es das Bundesgericht bisher

abgelehnt, die einzelnen Merkmale der selbständigen Erwerbstätigkeit (isoliert)

zu betrachten, weil diese in unterschiedlicher Intensität auftreten könnten.

Auch wenn der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit in der Regel die

erwähnten Elemente (vgl. E. 2.2) – d.h. die auf eigenes Risiko in frei bestimmter Selbstorganisation planmässige und anhaltende

Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr zur Gewinnerzielung unter Einsatz von Arbeitsleistung

und Kapital – umfasse, so bedeute dies nicht, dass eine Tätigkeit, bei der einzelne

dieser Elemente fehlten, nicht mehr selbständig sei. So könne es z.B. bei

liberalen oder künstlerischen Berufen gänzlich am Einsatz von Kapital fehlen.

Selbst der stille Teilhaber in einer einfachen Gesellschaft, die über einen

gewerblichen oder geschäftlichen Betrieb verfüge, gelte als selbständig erwerbend

(BGE 125 II 113 E. 5b).

Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit liege vor, wenn

eine Tätigkeit entfaltet werde, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet

sei (BGE 125 II 113 E. 3c; BGr, 17. September 2002, StE 2003 B 23.1

Nr. 51, E. 2.1; BGr, 2. Dezember 1999, ASA 69 [2000/01], 788 ff.;

vgl. auch Martin Arnold, Nichts Neues unter der Steuersonne? Zur Besteuerung

von Liegenschaftsgewinnen nach dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,

in: ASA 67 [1998/99], 593 ff.). Dies sei insbesondere der Fall, wenn

der Steuerpflichtige nicht nur vereinzelte Vermögensdispositionen treffe,

sondern damit einen planmässigen, kombinierten Einsatz von Arbeit und Kapital

auf eigenes Risiko zwecks Gewinnerzielung betreibe. Dieser Einsatz könne auf

haupt- oder auf nebenberuflicher Basis erfolgen. Nicht erforderlich sei, dass

der Steuerpflichtige nach aussen sichtbar am wirtschaftlichen Verkehr teilnehme

oder die Tätigkeit in einem eigentlichen, organisierten Unternehmen ausübe (BGE 125

II 113 E. 5d und e und E. 6a; BGr, 2. Dezember 1999, ASA 69

[2000/01], 788 ff., E. 2a). Aufgrund der Generalklauseln von Art. 16

Abs. 1 und Art. 18 Abs. 1 DBG sei auch Erwerbseinkommen aus

selbständiger gelegentlicher Beschäftigung steuerbar, bei der trotz Gewinnstrebigkeit

die Planmässigkeit fehle (BGr, 17. September 2002, StE 2003 B 23.1

Nr. 51, E. 2.1; vgl. BGE 125 II 113 E. 5 f.).

Unter dem Gesichtspunkt des selbständigen gelegentlichen

Erwerbseinkommens hat sich das Bundesgericht vor allem mit dem Liegenschaften-

und Wertschriftenhandel befasst (vgl. etwa BGE 125 II 113 bzw. BGr, 2. Dezember

1999, ASA 69 [2000/01], 788 ff.). Nach dessen Rechtsprechung ist aufgrund

der Gesamtheit der Umstände des Einzelfalles zu beurteilen, ob einfache

Vermögensverwaltung oder selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt (vgl.

BGE 112 Ib 79 E. 2a; 122 II 446 E. 3b). Als Indizien für eine

solche gelten: die systematische bzw. planmässige Art und Weise des Vorgehens,

die Häufigkeit der Geschäfte, der enge Zusammenhang eines Geschäftes mit der

beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, der Einsatz spezieller

Fachkenntnisse, die Besitzesdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur

Finanzierung der Geschäfte, die erneute Investition des Erlöses in

Liegenschaften oder die Realisierung im Rahmen einer Personengesellschaft.

Jedes dieser Indizien kann zusammen mit anderen, im

Einzelfall jedoch unter Umständen auch bereits allein, zur Annahme einer

selbständigen Erwerbstätigkeit ausreichen. Dass einzelne typische Elemente

einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Einzelfall nicht erfüllt sind, kann

durch andere Elemente kompensiert werden, die mit besonderer Intensität vorliegen.

Entscheidend ist, dass die Tätigkeit in ihrem gesamten Erscheinungsbild auf Erwerb

ausgerichtet ist (BGE 125 II 113 E. 3c und E. 6a; BGr, 2. Dezember

1999, ASA 69 [2000/01], 788 ff., E. 2a; BGr, 17. September

2002, StE 2003 B 23.1 Nr. 51, E. 2.2; BGr, 15. Februar 2002,

2A.234/2001, E. 3.2, in: RDAF 2002 II S. 240 f.; BGr, 13. Dezember

2003,2A.272/2003, E. 2.3, in: StR 59 [2004], 104 f.).

Das Bundesgericht

hat darauf hingewiesen, dass sich aus der Entstehungsgeschichte des

Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer nicht ergebe, dass der Gesetzgeber

die Besteuerung der Einkünfte aus Erwerbstätigkeit – namentlich aus Liegenschaften- oder Wertpapierhandel

– im

Vergleich zum früheren Recht habe einschränken wollen (BGE 125 II 113 E. 5c mit Hinweisen). Der Gesetzgeber nehme somit an, dass auch

Gewinne aus einer Tätigkeit, die über die schlichte Verwaltung von

Privatvermögen hinausgehe, steuerbares Einkommen aus selbständiger

Erwerbstätigkeit darstellten und auch die für diese Tätigkeit verwendeten

Vermögenswerte Geschäftsvermögen bildeten, selbst wenn keine in einem

eigentlichen Unternehmen organisierte Tätigkeit vorliege. Steuerfrei seien

somit nach Art. 16 Abs. 3 DBG jene Kapitalgewinne auf Privatvermögen,

die im Rahmen der gewöhnlichen Vermögensverwaltung, d.h. ohne besondere, auf

Erwerb gerichtete Aktivität des Steuerpflichtigen, oder aufgrund einer sich

zufällig bietenden Gelegenheit erzielt würden (BGE 125 II 113 E. 5d; 122 II 446 E. 3; BGE 112 Ib 79

E. 2a).

2.2.3

Wohl legt Art. 18

Abs. 1 DBG, wonach Einkünfte aus "jeder (…) selbständigen Erwerbstätigkeit"

steuerbar sind, nahe, diesen Begriff ausschliesslich aufgrund von Typusmerkmalen

zu umschreiben. Weil aber der Wortlaut der Bestimmung zunächst beispielhaft

"Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und

Forstwirtschaftsbetrieb" und "aus einem freien Beruf" auflistet,

lässt sich daraus zwangslos der Schluss ziehen, die Umschreibung der

selbständigen Erwerbstätigkeit als allgemeinen bzw. "Auffangtatbestand"

habe sich an den gesetzlichen Beispielen zu orientieren. Diese sind aber seit

jeher vom Bundesgericht wie von den kantonalen Gerichten im Einklang mit der

Lehre aufgrund des herkömmlichen klassifizierenden Rechtsbegriffs definiert

worden, d.h. aufgrund der kumulativ erforderlichen Merkmale (1.)

des Tätigwerdens auf eigenes Risiko, (2.) des Einsatzes von Arbeit und Kapital,

(3.) der frei bestimmten (Selbst-)Organisation, (4.) der Gewinnerzielungsabsicht

sowie (5.) der (planmässigen und anhaltenden) Teilnahme am wirtschaftlichen

Verkehr (vgl. E. 2.2). Allerdings können auch diese konkretisierenden Begriffsmerkmale

nicht losgelöst vom gesetzlichen (Ideal-)Typus der selbständigen Erwerbstätigkeit

betrachtet werden.

Wie das Verwaltungsgericht in seinem

eingehend begründeten Präjudiz vom 25. August 2010 (SB.2010.00056; www.vgrzh.ch)

erkannt hat, rechtfertigt es sich aus diesen Überlegungen heraus und im Licht

der verfassungsrechtlichen Grundsätze der Rechtsgleichheit und Rechtssicherheit

für die Beurteilung, ob im Einzelfall eine selbständige Erwerbstätigkeit

gegeben ist, auf den herkömmlichen Rechtsbegriff abzustellen mit der Folge,

dass beim Fehlen auch nur eines der Merkmale keine selbständige

Erwerbstätigkeit vorliegt. Die vom Bundesgericht entwickelten Indizien sind

dabei als Konkretisierungshilfen dieser Begriffsmerkmale heranzuziehen

(RB 1988 Nr. 23 = StE 1989 B 23.1 Nr. 17 E. 3c; Reich,

Art. 8 StHG N. 12).

2.3

2.3.1

Die Tätigkeit des

Steuerpflichtigen hat auf eigenes Risiko zu erfolgen. Das Begriffsmerkmal des

Tätigwerdens auf eigene Rechnung mit den damit verbundenen Gewinnchancen und

Verlustrisiken gehört zum Kerngehalt der selbständigen Erwerbstätigkeit, das

sie von der unselbständigen Erwerbstätigkeit abgrenzt, die auf

"fremde" Rechnung ausgeübt wird (vgl. Felix Richner/Walter

Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher

Steuergesetz, 2. A., Zürich 2006, § 18 N. 9; Duss/Greter/von

Ah, S. 4; Peter Stocker, Die steuerliche Abgrenzung der selbständigen Erwerbstätigkeit

von der privaten Vermögensverwaltung, Basel/Frankfurt a.M. 1992, S. 6).

So kann etwa der Einsatz erheblicher Fremdmittel Indiz für das Eingehen eines

Unternehmerrisikos sein, sofern er über das hinausgeht, was auch in der privaten

Vermögensverwaltung üblich ist, wie z.B. bei der Finanzierung einer

Liegenschaft durch eine Hypothek.

Vorliegend hat der Pflichtige den Erwerb seines Anteils am

streitbetroffenen Stockwerkeigentum unbestrittenermassen vollständig mit

Fremdkapital finanziert. Damit ist er ein eigentliches Unternehmerrisiko

eingegangen, das das im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung Übliche

sprengt.

2.3.2

Der Steuerpflichtige hat in seiner Tätigkeit Arbeitskraft und

Kapital einzusetzen. Unter dem einzusetzenden Kapital ist in einem engeren Sinn

das für die infrage stehende Tätigkeit bestimmte Eigen- und Fremdkapital zu

verstehen, in einem weiteren Sinn auch das (gesamte) Vermögen des

Steuerpflichtigen, das als Haftungssubstrat das wirtschaftliche Risiko der Tätigkeit

zu tragen hat. Indiz für den Kapitaleinsatz ist unter anderem die Aufnahme

von Fremdmitteln für die Ausübung der fraglichen Tätigkeit.

Der Pflichtige hat nach seinen

eigenen Angaben "sein Wissen zum Kauf dieser Liegenschaft", im Kern

also seine Arbeitskraft, eingesetzt, aber auch sein Vermögen als solidarisch

haftender Gesellschafter der mit C eingegangenen einfachen Gesellschaft.

2.3.3

Die

Tätigkeit des Steuerpflichtigen hat in einer von ihm selber frei bestimmten Organisation

zu erfolgen. Die autonome Organisation der Tätigkeit geht der unselbständigen

Erwerbstätigkeit ab, die dadurch gekennzeichnet ist, dass der Steuerpflichtige

in eine fremde Arbeitsorganisation eingegliedert ist, in der er seine Tätigkeit

weisungsgebunden auszuüben hat (vgl. BGr, 5. April 2004, StE 2004 A 24.31

Nr. 1; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 17 N. 6 f.; Stocker,

S. 7).

Dadurch, dass sich der Pflichtige mit C

zu einer einfachen Gesellschaft zusammengeschlossen hat, um das

streitbetroffene Stockwerkeigentum zu erwerben und umzubauen, hat er sich

autonom organisiert.

2.3.4

Jedes Streben im

wirtschaftlichen Bereich zielt auf die Erzielung eines Gewinns und auf die

Vermeidung eines Verlusts ab. So gesehen wird das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht

regelmässig erfüllt sein, unabhängig davon, ob eine selbständige Erwerbstätigkeit,

eine "schlichte" Vermögenswaltung oder eine Liebhaberei vorliegt. Das

Fehlen der Gewinnstrebigkeit kann sich indessen aus der Tätigkeit selber

ergeben, weil diese entweder als Grundlage für eine rentable Erwerbsquelle ungeeignet

erscheint oder nicht nach kommerziellen Gesichtspunkten ausgeübt wird (vgl.

BGr, 4. Juni 2004,2A.68/2004, E. 1.3, www.bger.ch; RB 2000 Nr. 118;

Locher, Art. 18 N. 22; Duss/Greter/von Ah, S. 7).

Da keine Gründe für das Fehlen der Gewinnstrebigkeit

behauptet werden oder aus den Akten ersichtlich sind, ist ohne Weiteres

anzunehmen, dass der Pflichtige das fragliche Stockwerkeigentum mit

Gewinnabsicht erworben, umgebaut und veräussert hat.

2.3.5

2.3.5.1

Eine selbständige Erwerbstätigkeit

liegt schliesslich nur vor, wenn der Steuerpflichtige in einer qualifizierten,

d.h. planmässigen und anhaltenden (nachhaltigen), Weise am wirtschaftlichen

Verkehr teilnimmt. Dieses Begriffsmerkmal, das seinerseits die Untermerkmale

der Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr, der Planmässigkeit sowie der

Nachhaltigkeit der Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr umfasst, ist von

ausschlaggebender praktischer Bedeutung. Es ermöglicht die Abgrenzung der

steuerbaren (Kapital-) Gewinne aus selbständiger Erwerbstätigkeit von Gewinnen,

die ohne besondere, auf Erwerb gerichtete Aktivität des Steuerpflichtigen oder

aufgrund einer sich zufällig bietenden Gelegenheit erzielt werden und daher als

private Kapitalgewinne steuerfrei sind (vgl. BGE 125 II 113 E. 5d).

2.3.5.2

Die Teilnahme am Wirtschaftsverkehr ist zentrales Merkmal der

selbständigen Erwerbstätigkeit. Darunter ist die Teilnahme am marktmässigen

Austausch von Gütern, Dienst- und Finanzleistungen zu verstehen. Der

Marktauftritt ist schon seinem Wesen nach eine "nach aussen

sichtbare", d.h. auf dem Markt in Erscheinung tretende Teilnahme am

Wirtschaftsverkehr. Das ergibt sich aber auch aus der gesetzlichen Aufzählung

von Art. 18 Abs. 1 DBG, welche als Beispiele selbständiger

Erwerbstätigkeit den Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb

sowie den freien Beruf nennt. Er grenzt die selbständige

Erwerbstätigkeit von der "schlichten" Verwaltung eigenen Vermögens ab

(vgl. RB 1993 Nr. 16 = StE 1994 B 23.1 Nr. 28;

RB 1988 Nr. 23 = StE 1989 B 23.1 Nr. 17).

Wohl verlangt das Bundesgericht für

die Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit "nach der

Praxis" nicht, dass die steuerpflichtige Person nach aussen

sichtbar (wahrnehmbar) am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (vgl. E. 2.2.1).

Für diese Praxis hat es jedoch bisher keine Begründung geliefert. Im Entscheid

vom 12. November 2001 (StE 2002 B 23.1 Nr. 50 E. 2a) verweist

das Gericht auf BGE 122 II 446 E. 3b, worin auf den Entscheid vom 17. Februar

1986.

(ASA 56, 366 ff. E. 2c) weiterverwiesen wird. Darin bezieht sich

das Bundesgericht auf einen unveröffentlichten Entscheid vom 19. Dezember

1984.

i.S. B., von dem abzuweichen kein Anlass bestehe und nach welchem es keine

Rolle spiele, "dass der Wertpapier- und Goldkäufer dabei nicht nach aussen

sichtbar am wirtschaftlichen Verkehr teilnehme".

Auf das Erfordernis der nach aussen sichtbaren Teilnahme

am Wirtschaftsverkehr – des Marktauftritts – kann daher nicht verzichtet

werden, gehört es doch zum Wesenskern der selbständigen Erwerbstätigkeit.

Angesichts der sich ausweitenden Möglichkeiten, mittels Informationstechnologie

– namentlich über das Internet – am Markt teilzunehmen, sind die Anforderungen

an die äusserliche Sichtbarkeit des Marktauftritts entsprechend den hierbei

eingesetzten Mitteln anzupassen. Eine eigentliche, qualifizierte Marktteilnahme

mit einem für jedermann ersichtlichen Auftritt (Büroräumlichkeiten mit

Firmenschild, Inserate etc.) ist für einen Marktauftritt nicht erforderlich. Denn

auch wer etwa "nur" über Internet oder "online" am Wirtschaftsverkehr

teilnimmt, kann nach aussen und damit sichtbar in Erscheinung treten. Liegt

eine planmässige und nachhaltige Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr im

nachstehenden Sinn vor, ist diese in aller Regel auch von einem Marktauftritt

nach aussen begleitet. Damit spricht in diesen Fällen jeweils eine natürliche,

aber grundsätzlich widerlegbare Vermutung für das Vorliegen des Kriteriums des

Marktauftritts.

2.3.5.3

Schon grammatikalisch drückt der Begriff der selbständigen

Erwerbstätigkeit aus, dass es sich dabei um eine Tätigkeit handelt, die auf

Erwerb ausgerichtet ist, also mit diesem Ziel planmässig und nicht spontan oder

zufällig aufgrund sich gerade bietender Gelegenheiten ausgeübt wird. Ob die Teilnahme

am wirtschaftlichen Verkehr planmässig, d.h. in systematischer Art und Weise

erfolgt und in einem weiteren Sinn "professionell" ist, muss anhand

von Indizien beurteilt werden. Dabei fallen insbesondere in Betracht der

Einsatz erheblicher Fremdmittel, die Wiederanlage des erzielten Gewinns in

gleichartige Vermögensgegenstände, der Einsatz spezieller

Fachkenntnisse, der enge Zusammenhang mit der sonstigen beruflichen Tätigkeit des

Steuerpflichtigen, die kurze Besitzdauer der veräusserten Sache (vgl. BGr, 9. Mai

2007, StE 2008 B 23.1 Nr. 62 E. 3.2.2; BGr, 2. Dezember 1999,

StE 2000 B 23.1 Nr. 45 E. 2c; BGr, 10. August 2009, StR 2009,

892.

ff.; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter,

Handkommentar zum DBG, 2. A., Zürich 2009, Art. 18 DBG N. 23 ff.

und 39; Locher, Art. 18 DBG N. 34 f.) oder die Ausübung der

Tätigkeit im Rahmen einer Personengesellschaft (vgl. dazu BGE 125 II 113

E. 6a; BGr, 24. August 2005,2A.7/2005, E. 2 m.H., www.bger.ch).

Das Merkmal der Planmässigkeit grenzt die selbständige Erwerbstätigkeit von der

schlichten Vermögensverwaltung und (in vielen Fällen) von der Liebhaberei

(Hobby) ab.

2.3.5.4

Die selbständige Erwerbstätigkeit kann

haupt- oder nebenberuflich, dauernd oder temporär ausgeübt werden. Die

Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr kann infolgedessen (auch) einen

unterschiedlichen zeitlichen Umfang aufweisen. Da sie aber planmässig zu

erfolgen hat und nicht bloss bei sich zufällig bietender Gelegenheit (vgl.

vorstehende E. 2.3.5.3.), muss sie innerhalb der massgebenden Zeitspanne

anhaltend, d.h. nachhaltig, sein (Stocker, S. 4). Die Merkmale der

Nachhaltigkeit und Planmässigkeit ("Professionalität") der Teilnahme

am wirtschaftlichen Verkehr sind eng miteinander verknüpft. Indizien für Nachhaltigkeit sind insbesondere die Häufigkeit

der Geschäfte, die kurze Besitzdauer und die Wiederanlage des erzielten Gewinns

in gleichartige Vermögensgegenstände (BGr, 31. März 2003, StE 2003 B 23.1

Nr. 55, insbesondere E. 3; VGr GR, 22. September 1998, StE 1999

B 23.1 Nr. 40 E. 4a [betreffend Wertschriftenhandel]; Ernst

Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht – Band II, 9. A., Bern etc. 2002, § 43

N. 29).

Ob die Teilnahme am Wirtschaftsverkehr

nachhaltig ist, beurteilt sich in erster Linie nach der Art der Tätigkeit und

dem Marktbereich, in welchem sie ausgeübt wird. So setzt Nachhaltigkeit auf dem

Gebiet des Wertschriftenhandels eine im Verhältnis zur Grösse und Diversifikation

des Wertschriftenportfolios angemessene Bewirtschaftung voraus, was in der Zahl

(Häufigkeit) von Käufen und Verkäufen sowie der Besitzdauer der Wertschriften

zum Ausdruck gelangt. Demgegenüber bildet die Zahl von Transaktionen etwa im

Bereich des Liegenschaftenhandels und des Kunsthandels nicht einziges Indiz für

das Vorliegen von Nachhaltigkeit. Denn in diesen Marktbereichen ist die

Bewirtschaftung der Anlageobjekte vielfach auf längere Zeitdauer angelegt,

sodass Nachhaltigkeit auch bei einer im Verhältnis zur Grösse des Portfolios

geringeren Zahl von Transaktionen gegeben sein kann. Allerdings darf diesfalls

zwischen Kauf und Verkauf eines Objekts eine nicht zu lange Zeitdauer liegen,

damit vermutet werden kann, dieses sei planmässig im Hinblick auf seinen späteren

Verkauf erworben worden.

Unter dem Gesichtswinkel der Nachhaltigkeit ist

schliesslich festzuhalten, dass die selbständige Erwerbstätigkeit nicht erst

mit dem Fliessen von Einkünften beginnen muss. Es ist durchaus möglich, dass

eine Betätigung, die im Übrigen alle Merkmale selbständiger Erwerbstätigkeit

erfüllt, unter Umständen erst nach längerer Zeit zu Einkünften führt. Zu denken

ist etwa an Fälle, in denen ein Steuerpflichtiger zu Beginn seiner

Geschäftstätigkeit während längerer Zeit in grossem Umfang eigene oder fremde

Arbeitskraft einsetzt und erhebliche finanzielle Mittel investiert, um ein Produkt zur Marktreife zu entwickeln oder ein

Dienstleistungsgeschäft aufzubauen. Werden

keine Einkünfte erzielt, kann das allerdings ein wesentlicher Hinweis dafür

sein, dass es am Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht fehlt (vgl. E. 2.3.4).

2.3.5.5

Der Pflichtige ist beim Erwerb, Umbau

und Weiterverkauf des streitbetroffenen Stockwerkeigentums planmässig,

"professionell", vorgegangen, indem er sich mit C zu einer einfachen

Gesellschaft, einem eigentlichen "Konsortium", zusammengeschlossen,

erhebliche Fremdmittel und – als Malermeister Kenner der Baubranche – spezielle

Fachkenntnisse ("sein Wissen zum Kauf dieser Liegenschaft") eingesetzt und das Objekt nach kurzer Besitzeszeit wieder veräussert

hat (vgl. E. 2.3.5.3). Da beim Immobilienhandel aufgrund von Art und

Struktur des Marktbereichs die Häufigkeit der Transaktionen nicht alleiniges

Indiz für Nachhaltigkeit bilden kann, muss bei Vorliegen eines einzigen

Geschäfts genügen, dass dieses erkennbar durch planmässige Teilnahme am

wirtschaftlichen Verkehr zustande gekommen ist (vgl. E. 2.3.5.4). Das ist

hier ohne Weiteres der Fall. Denn zum einen umfasst das planmässige Vorgehen

des Pflichtigen erkennbar zeitlich zusammenhängend Erwerb, Umbau und

Veräusserung des infrage stehenden Stockwerkeigentums. Zum anderen hat er den

dabei erzielten Gewinn im Jahr 2006 in eine Immobilie reinvestiert und diese

2008.

weiterveräussert.

Sind aber die Merkmale der Planmässigkeit

und Nachhaltigkeit gegeben, ist zu vermuten, dass der Pflichtige am Markt auch

nach aussen sichtbar aufgetreten ist (vgl. E. 2.3.5.2). Diese (natürliche)

Vermutung vermag der Pflichtige dadurch, dass er bloss pauschal behauptet,

Erwerb und Veräusserung seien jeweils Folge "einer sich zufällig bietenden

Gelegenheit" gewesen, nicht zu widerlegen. Die Tatsache, dass sein Schulfreund

C aufgrund seiner finanziellen Mittel die Möglichkeit gehabt habe, das für den

Erwerb des Stockwerkeigentums notwendige Eigenkapital zu stellen, erklärt die

zufällige Gelegenheit ebenso wenig wie der Umstand, dass das Angebot des

Käufers an den Pflichtigen und seinen Mitgesellschafter C

"herangetragen" worden sei. Vielmehr zeigt der enge Zusammenhang des

fraglichen Geschäfts mit der beruflichen Tätigkeit des Pflichtigen im

Baugewerbe, dass das Geschäft gleichsam auf dem "Trittbrett" seiner

am Markt nach aussen sichtbaren Tätigkeit als selbständig erwerbender

Malermeister zustande gekommen ist. Diesen Schluss bekräftigt die Tatsache,

dass der Pflichtige Malerarbeiten an der Liegenschaft in Höhe von

Fr. … durchgeführt und daraus auch Nutzen für sein Malergeschäft gezogen

hat.

2.3.6

Sind somit nach den vorstehenden Erwägungen die fünf

kumulativ erforderlichen Merkmale des Tätigwerdens auf eigenes Risiko, des

Einsatzes von Arbeit und Kapital, der frei bestimmten (Selbst-)Organisation,

der Gewinnerzielungsabsicht sowie der (planmässigen und anhaltenden) Teilnahme

am wirtschaftlichen Verkehr gegeben, erweist sich der aus dem Verkauf

des streitbetroffenen Stockwerkeigentums erzielte anteilsmässige Kapitalgewinn

von Fr. … als steuerbares Einkommen aus (zumindest temporärer)

selbständiger Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 18 Abs. 1 und 2 DBG.

Das führt zur Abweisung der Beschwerde.

3.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten

dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145

Abs. 2 DBG) und steht ihm keine Parteientschädigung zu (Art. 64 Abs. 1–3

des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren in

Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss entscheidet die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 4'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellungskosten,

Fr. 4'100.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung

an…