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Entscheid

SB.2010.00055

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2010.00055

25. August 2010Deutsch36 min

(URT.2010.12564)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

Der mit B verheiratete A war Verwaltungsratsmitglied und

Geschäftsführer der D AG mit Sitz in E. Er war in den Jahren 2004 und 2005 mit

300 der insgesamt 500 Namenaktien an der Gesellschaft beteiligt. Die anderen

200 Namenaktion gehörten F, die damals Präsidentin des Verwaltungsrats war. Die

im Jahr 1999 gegründete Gesellschaft hat die Organisation und Durchführung von

Auktionen sowie den Handel mit Antiquitäten und Kunstgegenständen zum Zweck. A

ist ausserdem Geschäftsführer und Gesellschafter der G Sagl (damals mit Sitz in

H), deren Zweck in der Akquisition und im Verkauf von Kunstgegenständen

besteht. Aus der Inventarliste per Ende 2004, welche die Eheleute A und B der

Steuererklärung 2004 beilegten, war ersichtlich, dass der Ehemann im Jahr 2004 F

einen Anteil von 40 % an einer Skulptur zum Preis von Fr. …

veräussert hatte. Die verbleibenden 60 % setzten sie in der Inventarliste

mit Fr. … ein.

Das kantonale Steueramt schätzte die Eheleute A und B am 9. Januar

2008 für die Staats- und Gemeindesteuern 2004 und 2005 mit einem steuerbaren

Einkommen von Fr. … bzw. Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von

Fr. … (zum Satz von Fr. …) bzw. Fr. … (zum Satz von

Fr. …) ein und wies am 28. März 2008 die von ihnen erhobene

Einsprache ab. Das Steueramt stellte sich unter anderem auf den Standpunkt, die

Differenz von Fr. … zwischen dem Verkaufserlös des Anteils von 40 %

an der Skulptur von Fr. … und dem deklarierten anteiligen Steuerwert von

Fr. … bilde steuerbares Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Die

für 2004 geltend gemachten Krankheitskosten rechnete das Amt wegen Nichterreichens

des gesetzlichen Selbstbehalts auf.

Erwägungen

II.

Den hiergegen gerichteten Rekurs der Pflichtigen hiess die

Steuerrekurskommission I am 21. April 2009 teilweise gut. Sie

berücksichtigte den auf der Hypothek für die Zeit der Errichtung am 3. März

2005.

bis zur Auflösung am 2. Juni 2005 geschuldeten tatsächlichen

Hypothekarzins von Fr. … – nicht aber die Vorfälligkeitsentschädigung von

Fr. … – und setzte das steuerbare Einkommen für die Steuerperioden 2004

und 2005 auf Fr. … bzw. Fr. … herab. Das steuerbare Vermögen legte

sie auf Fr. … (zum Satz von Fr. …) bzw. Fr. … (zum

Satz von Fr. …) fest.

III.

Das Verwaltungsgericht hiess die Beschwerde der

Pflichtigen gegen den Rekursentscheid am 20. Januar 2010 teilweise gut (SB.2009.00056)

und wies die Sache zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der

Erwägungen an die Steuerrekurskommission I zurück.

Das Gericht erwog, der Gewinn aus der anteiligen

Veräusserung der Skulptur im Jahr 2004 sei als privater Kapitalgewinn nicht der

Besteuerung zu unterwerfen. Angesichts dieses Ergebnisses könne der Einwand der

Rekurskommission, wonach der Selbstbehalt die Krankheitskosten bei Weitem

übersteige, den Pflichtigen nicht mehr entgegengehalten werden. Die Vorinstanz

habe die Abzugsfähigkeit der Krankheitskosten nicht geprüft, weshalb sie dies

im zweiten Rechtsgang nachzuholen habe. Hinsichtlich des Jahres 2005 sei der

Abzug der Vorfälligkeitsentschädigung von Fr. … zu gewähren.

IV.

Die Steuerrekurskommission I hiess den Rekurs im zweiten

Rechtsgang am 6. April 2010 teilweise gut und schätzte die Pflichtigen für

die Steuerperioden 2004 und 2005 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …

bzw. Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (zum Satz von

Fr. …) bzw. Fr. … (zum Satz von Fr. …) ein. Dabei liess die

Rekurskommission für die Steuerperiode 2004 Krankheitskosten im Umfang von

Fr. … zum Abzug zu.

V.

Mit Beschwerde vom 4. Mai 2010 beantragte das

kantonale Steueramt dem Verwaltungsgericht, es seien die Pflichtigen für die

Staats- und Gemeindesteuern 2004 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …

und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (zum Satz von Fr. …)

einzuschätzen. Das Steueramt beharrte darauf, dass der Gewinn von Fr. …

aus der anteiligen Veräusserung der Skulptur als Einkommen aus selbständiger

Erwerbstätigkeit zu würdigen sei.

Während die Steuerrekurskommission I auf Vernehmlassung

verzichtete, schlossen die Pflichtigen auf Abweisung der Beschwerde und

verlangten die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

1.1

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden. Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die

reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die

Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.

Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Übereinstimmung

mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so

sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis

des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende

Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch

(RB 1999 Nr. 147).

1.2

Im

Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht

ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für die Rekurskommission. Tatsachen

oder Beweismittel, die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw.

vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren

grundsätzlich nicht nachgebracht werden. Vom Novenverbot ausgenommen sind

dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und

Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteu­ergrund (§ 155 bzw. § 160

StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen,

die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen.

Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind

schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und

Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999

Nr. 149).

1.3

1.3.1

Weist das Verwaltungsgericht im Beschwerdeverfahren

die Streitsache zu neuer Untersuchung und zum Neuentscheid an die

Steuerrekurskommission zurück, so ist diese an die rechtlichen Erwägungen des

Rückweisungsentscheids gebunden. An der bisherigen Rechtsprechung, wonach diese

Erwägungen für das Verwaltungsgericht bei erneuter Befassung mit der Sache im

zweiten Rechtsgang nicht verbindlich seien (VGr, 6. Mai 2009, SB.2008.00093,

E. 2.1, www.vgrzh.ch; RB 1994 Nr. 46), kann – nachdem das Gericht

diese Praxis in anderen Rechtsgebieten bereits aufgegeben hat (RB 2000

Nr. 13 E. 3b/dd) – auch in Steuersachen nicht mehr festgehalten

werden. Die Selbstbindung der rückweisenden Gerichtsinstanz an ihre

Rechtsauffassung entspricht im Übrigen auch der ständigen Rechtsprechung des

Bundesgerichts im Hinblick auf seine eigenen Rückweisungsentscheide (vgl. statt

vieler: BGE 111 II 94 E. 2; Marcel Alexander

Niggli/Peter Uebersax/Hans Wiprächtiger, Bundesgerichtsgesetz, Basel 2008, Art. 107

N. 18 mit weiteren Hinweisen). Sie ist sachgerecht, weil die fehlende

Bindung letztlich dazu führt, dass der im ersten Rechtsgang unterliegenden

Partei faktisch eine doppelte Beschwerdemöglichkeit und ein Recht auf Wiedererwägung

eingeräumt wird.

Wegen der Bindungswirkung ist es den

Parteien verwehrt, im Fall einer erneuten Anrufung des Verwaltungsgerichts der

Beurteilung des Rechtsstreits einen anderen als den bisherigen Sachverhalt zu

unterstellen oder die Sache unter rechtlichen Gesichtspunkten zu prüfen, die im

Rückweisungsentscheid ausdrücklich abgelehnt oder gar nicht in Erwägung gezogen

worden sind (vgl. BGE 101 II 142 E. 3; 90 II 302 E. 2a). Daraus folgt

auch, dass im zweiten Rechtsgang neue Tatsachenbehauptungen und Beweisanträge

zu Streitfragen, die das Verwaltungsgericht im Rückweisungsentscheid bereits

abschliessend behandelt hat, nicht beachtet werden dürfen und demgemäss auch

unzulässig sind. Immerhin steht die Selbstbindung des Verwaltungsgerichts unter

dem Vorbehalt, dass die Entscheidgrundlagen dieselben geblieben sind. Liegt etwa

aufgrund der durch den Rückweisungsentscheid geforderten Erhebungen oder weil

neue Tatsachen oder Beweismittel zulässigerweise in das Verfahren eingebracht worden

sind (vgl. vorne E. 1.2), ein veränderter Sachverhalt vor oder ist in der

Zwischenzeit eine Rechts- oder Praxisänderung erfolgt, so kann dies zu einer abweichenden

Beurteilung führen.

1.3.2

Diese neue prozessuale Lage führt dazu, dass das

Verwaltungsgericht an die in seinem Rückweisungsentscheid vom 20. Januar

2010.

vorgenommene rechtliche und tatsächliche Würdigung der anteiligen

Veräusserung der Skulptur durch den pflichtigen Ehemann im Jahr 2004 als

privater und damit steuerfreier Kapitalgewinn gebunden ist.

Dementsprechend hat das Verwaltungsgericht auf die

rechtlichen und tatsächlichen Ausführungen des kantonalen Steueramts, welche

auf die Wiedererwägung und Änderung der Rechtsauffassung seines

Rückweisungsentscheids abzielen, nicht einzutreten.

Im Folgenden werden daher die massgeblichen Erwägungen des

verwaltungsgerichtlichen Rückweisungsentscheids vom 20. Januar 2010

unverändert im Wortlaut wiedergegeben.

2.

2.1

Gemäss § 18

Abs. 1 StG steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-,

Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus

jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. Zu den Einkünften aus selbständiger

Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung

oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Als Geschäftsvermögen

gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen

Erwerbstätigkeit dienen (§ 18 Abs. 2 StG). Demgegenüber sind laut § 16

Abs. 3 Satz 1 StG die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von

Privatvermögen steuerfrei.

Die wortgleiche

Regelung findet sich in Art. 18 Abs. 1 bis 3 und Art. 16 Abs. 3

des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1994

(DBG). Der Grundsatz der vertikalen Steuerharmonisierung gebietet unter diesen

Umständen, dass beide Regelungen im gleichen Sinn auszulegen sind (BGr, 20. September

2005, StE 2006 A 23.1 Nr. 13 E. 2.2 mit Hinweisen; BGr, 23. Oktober

2009,2C_868/2008, E. 2.1, www.bger.ch).

2.2

Weder im Gesetz noch in einer Verordnung wird näher umschrieben, was

als selbständige Erwerbstätigkeit gilt.

Hieraus hat das

Bundesgericht geschlossen, dass es sich beim Terminus "selbständige Erwerbstätigkeit"

um einen steuerrechtlichen Begriff handelt, der in der Praxis aufgrund der

vielfältigen Sachverhalte, die er abdecken soll, nicht klar definiert ist.

Allgemein sei darunter jede Tätigkeit zu verstehen, bei der eine natürliche

Person auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei

gewählten Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung am

Wirtschaftsverkehr teilnimmt (BGE 125 II 113 E. 5b; vgl. auch BGE 121 I

259.

E. 3c).

Eine ähnliche Definition

liegt der ständigen Rechtsprechung des zürcherischen Verwaltungsgerichts

zugrunde. Es versteht unter "selbständiger Erwerbstätigkeit" jede

Tätigkeit, bei der eine natürliche Person durch Einsatz von Arbeitsleistung und

Kapital in frei bestimmter

Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach aussen sichtbar zum Zweck der

Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (VGr, 22. Oktober

2008, SB.2007.00127, E. 2.2.1, www.vgrzh.ch; RB 1993 Nr. 16 = StE 1994 B 23.1

Nr. 28; RB 1988 Nr. 23 = StE 1989 B 23.1

Nr. 17; RB 1984 Nr. 31 = ZBl 86,

169.

ff.; RB 1981 Nr. 46; RB 1977 Nr. 66; RB 1976 Nr. 39; RB

1971.

Nr. 31 = ZR 71 Nr. 58). Das Verwaltungsgericht verlangt somit,

anders als das Bundesgericht, dass die Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr

nach aussen hin sichtbar zu sein hat (BGE 122 II 446 E. 3b und 5a; BGr, 12. November

2001, StE 2002 B 23.1 Nr. 50 E. 2a; ASA 56, 366 ff. E. 2c).

Die im Wesentlichen

übereinstimmende Auslegung des Begriffs der "selbständigen Erwerbstätigkeit"

durch die Gerichte wird von der Lehre geteilt (vgl. Markus Reich, in: Martin

Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A.,

Basel 2002, Art. 8 StHG N. 13; Markus

Reich, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht I/2a, 2. A., Basel 2008, Art. 18 DBG N. 14 m.H.;

Marco Duss/Marco Greter/Julia von Ah, Die Besteuerung Selbständigerwerbender,

Zürich etc. 2004, S. 2).

2.3

2.3.1

Obwohl es vom erörterten

Begriffsverständnis ausgeht, hat es das Bundesgericht bisher abgelehnt, die

einzelnen Merkmale der selbständigen Erwerbstätigkeit (isoliert) zu betrachten,

weil diese in unterschiedlicher Intensität auftreten könnten. Eine selbständige

Erwerbstätigkeit könne nämlich haupt- oder nebenberuflich, dauernd oder

temporär ausgeübt werden. Ob sie vorliege, sei stets nach den gesamten

Umständen des Einzelfalls zu beurteilen (vgl. BGE 112 Ib 79 E. 2a; 122 II

446.

E. 3b). Auch wenn der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit in

der Regel die erwähnten Elemente (vgl. E. 2.2) – d.h. die auf

eigenes Risiko in frei bestimmter Selbstorganisation planmässige

und anhaltende Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr zur Gewinnerzielung unter

Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital – umfasse, so bedeute dies nicht, dass

eine Tätigkeit, bei der einzelne dieser Elemente fehlten, nicht mehr

selbständig sei. So könne es z.B. bei liberalen oder künstlerischen Berufen

gänzlich am Einsatz von Kapital fehlen. Selbst der stille Teilhaber in einer

einfachen Gesellschaft, die über einen gewerblichen oder geschäftlichen Betrieb

verfüge, gelte als selbständig erwerbend (BGE 125 II 113 E. 5b).

Eine selbständige

Erwerbstätigkeit könne im Einzelfall auch gegeben sein, wenn der Betreffende

nicht nach aussen sichtbar am Wirtschaftsverkehr teilnehme, kein selbständiger

Marktauftritt vorliege (bei einer nebenberuflichen Tätigkeit) oder kein Unternehmen,

Gewerbe oder Geschäft betrieben werde (BGE 122 II 446 E. 5). Der Begriff

der selbständigen Erwerbstätigkeit nach Art. 18 DBG sei umfassender als

jener des Unternehmens, des Geschäfts, Betriebs oder Gewerbes, die eine

organisierte Einheit von Arbeit und Kapital erforderten. Das zeige sich darin,

dass diese Vorschrift in Abs. 1 nebst den Einkünften aus einem Betrieb

(aus Handel, Industrie, Gewerbe, Land- oder Forstwirtschaft) und freien Berufen

auch alle Einkünfte aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit für

steuerbar erkläre (BGE 125 II 113

E. 5b).

Das Bundesgericht

hat sodann darauf hingewiesen, dass sich aus der Entstehungsgeschichte des

Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer nicht ergebe, dass der Gesetzgeber

die Besteuerung der Einkünfte aus Erwerbstätigkeit – namentlich aus Liegenschaften- oder Wertpapierhandel

– im

Vergleich zum früheren Recht habe einschränken wollen (BGE 125 II 113 E. 5c mit Hinweisen). Der Gesetzgeber nehme somit an, dass auch

Gewinne aus einer Tätigkeit, die über die schlichte Verwaltung von

Privatvermögen hinausgehe, steuerbares Einkommen aus selbständiger

Erwerbstätigkeit darstellten und auch die für diese Tätigkeit verwendeten

Vermögenswerte Geschäftsvermögen bildeten, selbst wenn keine in einem

eigentlichen Unternehmen organisierte Tätigkeit vorliege. Steuerfrei seien

somit nach Art. 16 Abs. 3 DBG jene Kapitalgewinne auf Privatvermögen,

die im Rahmen der gewöhnlichen Vermögensverwaltung, d.h. ohne besondere, auf

Erwerb gerichtete Aktivität des Steuerpflichtigen, oder aufgrund einer sich

zufällig bietenden Gelegenheit erzielt würden (BGE 125 II 113 E. 5d).

2.3.2

Das Bundesgericht prüft im Einzelfall

das Vorliegen gewisser Indizien, die in Kombination oder unter Umständen auch alleine

zur Bejahung der selbständigen Erwerbstätigkeit führen können. Darunter fallen

die systematische oder planmässige Art und Weise des Vorgehens, die Häufigkeit

der Geschäfte, der enge Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen

Person, die kurze Besitzdauer, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse oder

erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte und die Wiederanlage

des erzielten Gewinns in gleichartige Vermögensgegenstände (vgl. BGE 125

II 113 E. 3c; 122 II 446 E. 3b; zuletzt bestätigt im Urteil vom 23. Oktober

2009,2C_868/2008, E. 2.4, www.bger.ch). Der Kasuistik sind etwa die

folgenden Fälle zu entnehmen:

Bejaht hat das

Bundesgericht die selbständige Erwerbstätigkeit bei einer Pianistin, die umfangreiche

Wertschriftengeschäfte tätigen liess und dadurch einen Gewinn von über einer

halben Million Franken erwirtschaften konnte. Massgebend waren das systematische

und planmässige Vorgehen sowie die Häufigkeit und Grössenordnung der Geschäfte.

Keine Rolle spielte, dass die Steuerpflichtige über keine Spezialkenntnisse

verfügte. Das Bundesgericht rechnete ihr die Fachkenntnisse des von ihr

beauftragten Notars an (vgl. BGr, 13. November 2002, StE 2003 B 23.1

Nr. 54). Unbeachtlich war sodann die Tatsache, dass kein Fremdkapital

verwendet wurde, obwohl der Einsatz von Fremdkapital als stärkstes Indiz für

den gewerbsmässigen Wertschriftenhandel gewürdigt wird (vgl. das Votum

Gemperli, AB 1999 S 43; Reich, Art. 18

DBG N. 16b; ebenso BGr, 9. Juli 1999, StE 1999 B 23.1 Nr. 43

E. 3a).

Demgegenüber hat

das Bundesgericht die selbständige Erwerbstätigkeit verneint bei einem

Fahrlehrer, der ebenfalls kein Fachwissen besass, dafür aber mit Fremdkapital –

wenn auch in geringem Umfang – spekuliert und über eine Million Franken

umgesetzt hatte (BGr, 3. Juli 1998, StE 1998 B 23.1 Nr. 39).

Offen bleibt, ob es eine Rolle gespielt hatte, dass der Fahrlehrer keine

Gewinne erzielt hatte, sondern seine Verluste steuerlich in Abzug bringen

wollte.

In einem anderen

Entscheid bezüglich eines mutmasslichen Weinhändlers stellte das Bundesgericht

fest, dass die typischen Kriterien für eine selbständige Erwerbstätigkeit nicht

vorlägen. Denn weder hatte der Steuerpflichtige Fremdkapital aufgenommen noch

stand die Veräusserung des Weins in Zusammenhang mit seiner (haupt-)beruflichen

Tätigkeit. Zudem wurde für den Verkauf des Weins keine Personengesellschaft

gegründet, und ein Verkaufslokal existierte nicht. Dennoch bejahte das

Bundesgericht die selbständige Erwerbstätigkeit und stellte dabei hauptsächlich

auf die Grösse der Weinsammlung ab (BGr, 17. September 2002, StE 2003 B

23.1

Nr. 51).

2.4

2.4.1

Genügt nach der Rechtsprechung des

Bundesgerichts unter Umständen bereits ein Indiz für die Annahme einer selbständigen

Erwerbstätigkeit – obwohl in diesem Fall notwendigerweise alle anderen Indizien

fehlen – und kann dieses einschlägige Indiz von Fall zu Fall variieren, weil

die Indizien untereinander nicht von vornherein und daher vorhersehbar gewichtet

sind, leidet darunter zum einen die Rechtssicherheit und fehlt es zum andern an

einem objektivierten Massstab, der die Beurteilung rechtsgleicher Behandlung zuverlässig

erlaubt.

Der

bundesgerichtlichen Praxis ist nicht nur in Lehre und Rechtsprechung Kritik

erwachsen (vgl. Reich, Art. 18 DBG

N. 16 ff. m.H.). Auch der Bundesrat hat in seiner Botschaft zur Unternehmenssteuerreform II mit

Bezug auf den sogenannten Quasi-Wertschriftenhändler ausgeführt, dass der

Vollzug in den Kantonen uneinheitlich und die Akzeptanz der bundesgerichtlichen

Rechtsprechung gering sei (BBl 2005, 4804). Die Praxis beruhe mehr auf subjektiven

als auf objektiven Kriterien und gewährleiste damit weder Rechtssicherheit noch

Gleichbehandlung (BBl 2005, 4809).

Der Versuch, den Begriff

des Quasi-Wertschriftenhändlers gesetzlich zu regeln, ist zuletzt bei der Unternehmenssteuerreform

II im Parlament (vorläufig) gescheitert (vgl. AB 2006 S 440 ff.; AB 2006

N 1473 ff.; AB 2007 S 12 f.). Somit ist weiter das (gemäss Votum

Schiesser, AB 2006 S 441, "ominöse") Kreisschreiben

Nr. 8 vom 21. Juni 2005 der eidgenössischen Steuerverwaltung

massgebend, das auf der bundesgerichtlichen Rechtsprechung beruht und den

Steuersubjekten bezüglich Wertschriftenhandel insofern einen "safe

haven" bietet, als dass kein gewerbsmässiger Handel vorliegt, wenn sechs

Voraussetzungen kumulativ gegeben sind. In der Lehre wird dieses Kreisschreiben

kritisiert, weil sich die aufgestellten Voraus­setzungen teilweise nicht aus

der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ableiten liessen, ihrerseits unklar

seien und nur von einem kleinen Teil der Steuerpflichtigen erfüllt werden

dürften (vgl. Urs Kapalle/Alexandra Salib, Der Quasi-Wertpapierhändler in der Unternehmenssteuerreform

II, in: Steuer Revue [StR] 2005, 730 ff., 748 ff.; Thomas Jörg

Kaufmann/Orlando Rabaglio, Gewerbsmässiger Wertschriftenhandel – Zum Kreisschreiben

Nr. 8 der ESTV, in: Der Schweizer Treuhänder 2005, 1059 ff.).

2.4.2

Das Bundesgericht bezweckt mit seiner Rechtsprechung, die selbständige

Erwerbstätigkeit in ihren verschiedensten Erscheinungsformen zu erfassen. Es

bedient sich methodisch eines Typusbegriffs (vgl. Reich, Art. 18 DBG

N. 15), der auf bestimmten Merkmalen beruht. Ob ein bestimmter Sachverhalt

unter den Typusbegriff fällt, hängt davon ab, ob er umfassend betrachtet dem

Erscheinungsbild des Typus – vorliegend der selbständigen Erwerbstätigkeit –

entspricht, wobei einzelne Merkmale entbehrlich oder gegeneinander austauschbar

sind (vgl. Ralf P. Schenke, Die Rechtsfindung im Steuerrecht, Tübingen 2007,

S. 160; Jörg Manfred Mössner, Typusbegriffe im Steuerrecht, in:

Festschrift für Heinrich Wilhelm Kruse, Köln 2001, S. 161 ff.,

S. 170 f.). Der Typusbegriff zielt somit auf die Gewichtung der ihm

zugrunde liegenden Merkmale im Einzelfall ab. Erst im Einzelfall wird darüber

befunden, welche als Typusmerkmale dienenden Indizien –

wie planmässiges Vorgehen, beruflicher Zusammenhang, Häufigkeit

der Geschäfte, kurze Besitzdauer, spezielle Fachkenntnisse, erhebliche Fremdmittel

– überhaupt und in welcher Intensität vorliegen müssen und wie sie im

gegenseitigen Verhältnis zu gewichten sind.

Es leuchtet ein,

dass ein derartiger Typusbegriff von seinem Wesen her zwar auf die Erfassung

der selbständigen Erwerbstätigkeit in all ihren Facetten und somit auf die

Herstellung optimaler Einzelfallgerechtigkeit ausgerichtet ist. Doch ist es

gerade diese Ausrichtung auf den Einzelfall, welche die Voraussehbarkeit der

Qualifikation einer Tätigkeit als selbständige Erwerbstätigkeit in vielen

Fällen verunmöglicht und daher den Anforderungen an Rechtssicherheit und

Rechtsgleichheit oftmals nicht zu genügen vermag. In der deutschen

Steuerrechtslehre wird die Verwendung von Typusbegriffen deshalb kritisiert:

Der Rechtsanwender setze sich damit an die Stelle des Gesetzgebers; weder dem

Bestimmtheitsgrundsatz noch dem Gebot der Rechtssicherheit vermöge der

Typusbegriff zu genügen (Schenke, S. 168 ff.; Mössner, S. 171).

Es bestehe gerade im Steuerrecht die Tendenz, "einen Begriff mit an sich

klaren Merkmalen zum Typusbegriff zu erklären, um auch solche Fälle für

steuerbar erklären zu können, die zwar nicht alle, sondern nur einige Merkmale

erfüllen, nach Ansicht des Interpreten jedoch besteuert werden müssten"

(Mössner, S. 171).

Versuche, den

Typusbegriff dadurch vorhersehbar zu gestalten, dass die als Typusmerkmale dienenden

Indizien generell-abstrakt quantifiziert werden, etwa indem eine bestimmte

Anzahl Merkmale kumulativ gegeben sein müssen oder unter den Merkmalen feste Prioritäten

formuliert werden, sind gescheitert oder zum Scheitern verurteilt (vgl.

E. 2.4.1). Denn eine solche Umgestaltung widerspricht letztlich dem

geschilderten Wesenskern des Typusbegriffs.

2.5

2.5.1

Wohl legt Art. 18 Abs. 1 DBG (wie § 18 Abs. 1

StG), wonach Einkünfte aus "jeder (…) selbständigen Erwerbstätigkeit"

steuerbar sind, nahe, diesen Begriff ausschliesslich aufgrund von

Typusmerkmalen zu umschreiben. Weil aber der Wortlaut der Bestimmung zunächst

beispielhaft "Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land-

und Forstwirtschaftsbetrieb" und "aus einem freien Beruf"

auflistet, lässt sich daraus zwangslos der Schluss ziehen, die Umschreibung der

selbständigen Erwerbstätigkeit als allgemeinen bzw.

"Auffangtatbestand" habe sich an den gesetzlichen Beispielen zu

orientieren. Diese sind aber seit jeher vom Bundesgericht wie von den

kantonalen Gerichten im Einklang mit der Lehre aufgrund des herkömmlichen

klassifizierenden Rechtsbegriffs definiert worden, d.h. aufgrund

der kumulativ erforderlichen Merkmale (1.) des Tätigwerdens auf eigenes Risiko,

(2.) des Einsatzes von Arbeit und Kapital, (3.) der frei

bestimmten (Selbst-)Organisation, (4.) der Gewinnerzielungsabsicht

sowie (5.) der (planmässigen und anhaltenden) Teilnahme am wirtschaftlichen

Verkehr (vgl. E. 2.2). Allerdings können auch diese konkretisierenden

Begriffsmerkmale nicht losgelöst vom gesetzlichen (Ideal-)Typus der

selbständigen Erwerbstätigkeit betrachtet werden.

Aus diesen Überlegungen heraus und im Licht

der verfassungsrechtlichen Grundsätze der Rechtsgleichheit und Rechtssicherheit

rechtfertigt es sich für die Beurteilung, ob im Einzelfall eine selbständige

Erwerbstätigkeit gegeben ist, auf den herkömmlichen Rechtsbe-griff abzustellen

mit der Folge, dass beim Fehlen auch nur eines der Merkmale keine selbständige

Erwerbstätigkeit vorliegt. Dass damit im Vergleich zum offenen Typusbegriff

eine gewisse Einengung der Qualifikation von Tätigkeiten als selbständige

Erwerbstätigkeit einhergeht, kann angesichts der Verbesserung der

Voraussehbarkeit behördlicher Rechtsanwendung und rechtsgleicher Behandlung der

Steuerpflichtigen hingenommen werden. Diese Einengung begünstigt nicht von

vornherein einseitig die Steuerpflichtigen, denn der Steuerfreiheit der

privaten Kapitalgewinne entspricht die fehlende Abzugsfähigkeit privater

Kapitalverluste bzw. der Besteuerung der Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit

steht die Abzugsfähigkeit von Verlusten auf Geschäftsvermögen gegenüber (Art. 27

Abs. 2 lit. b DBG; Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG; § 27

Abs. 2 lit. c StG; Reich/Züger, Art. 27 DBG N. 42).

Die begriffliche Abgrenzung der

selbständigen Erwerbstätigkeit ist im Übrigen nicht bloss im Steuerrecht von

Bedeutung, sondern auch in anderen Rechtsbereichen. Das Bundesgesetz vom 16. Dezember

2005.

über die Ausländerinnen und Ausländer kennt unter anderem auch die

Kategorie der selbständig erwerbenden Personen (Art. 11 Abs. 2 und

19). Das Abkommen vom 21. Juni 1999 zwischen der Schweizerischen

Eidgenossenschaft einerseits und der Europäischen Gemeinschaft und ihren

Mitgliedstaaten andererseits über die Freizügigkeit (FZA) verwendet ebenfalls

diesen Begriff (Art. 12 Abs. 1 Anhang I zum FZA). Das diesbezügliche

interne Recht hat demzufolge in neuerer Zeit eine erhöhte Bedeutung im Licht

des Staatsvertragsrechts erhalten. Die entsprechende bundesrätliche Verordnung

vom 24. Oktober 2007 über Zulassung, Aufenthalt und Erwerbstätigkeit

definiert in Art. 2 Abs. 1 die selbständige Erwerbstätigkeit wie

folgt:

"Als selbstständige

Erwerbstätigkeit gilt die Ausübung einer Tätigkeit im Rahmen einer eigenen,

frei gewählten Organisation, die auf die Einkommenserzielung ausgerichtet ist,

unter eigener Weisungsgewalt steht und das unternehmerische Risiko selbst

trägt. Diese frei gewählte Organisation tritt nach aussen in Erscheinung, indem

beispielsweise ein Handels-, Fabrikations-, Dienstleistungs-, Gewerbe- oder

anderer Geschäftsbetrieb geführt wird."

In diesem Bereich geht das Bundesrecht vom herkömmlichen

Rechtsbegriff der selbständigen Erwerbstätigkeit aus und klassifiziert ihn

aufgrund kumulativ erforderlicher Merkmale. Dies entspricht dem vom

Verwaltungsgericht gewählten methodischen Vorgehen.

Im Folgenden ist auf die fünf

Begriffsmerkmale der selbständigen Erwerbstätigkeit näher einzugehen. Die vom

Bundesgericht entwickelten Indizien sind dabei als Konkretisierungshilfen

dieser Begriffsmerkmale heranzuziehen (RB 1988 Nr. 23 = StE 1989 B

23.1

Nr. 17 E. 3c; Reich, Art. 8 StHG N. 12).

2.5.2

Die Tätigkeit des Steuerpflichtigen hat auf eigenes Risiko zu

erfolgen. Das Begriffsmerkmal des Tätigwerdens auf eigene Rechnung mit den

damit verbundenen Gewinnchancen und Verlustrisiken gehört zum Kerngehalt der

selbständigen Erwerbstätigkeit, das sie von der unselbständigen

Erwerbstätigkeit abgrenzt, die auf "fremde" Rechnung ausgeübt wird

(vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter,

Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., Zürich 2006, § 18

N. 9; Duss/Greter/von Ah, S. 4; Peter Stocker, Die

steuerliche Abgrenzung der selbständigen Erwerbstätigkeit von der privaten

Vermögensverwaltung, Basel/Frankfurt a.M. 1992, S. 6). So kann

etwa der Einsatz erheblicher Fremdmittel Indiz für das Eingehen eines

Unternehmerrisikos sein, sofern er über das hinausgeht, was auch in der privaten

Vermögensverwaltung üblich ist, wie z.B. bei der Finanzierung einer

Liegenschaft durch eine Hypothek.

2.5.3

Der Steuerpflichtige hat in seiner Tätigkeit Arbeitskraft

und Kapital einzusetzen. Der Arbeitseinsatz muss – anders als bei der

unselbständigen Erwerbstätigkeit – nicht persönlich erfolgen. Der

Steuerpflichtige kann sich substituieren lassen, indem er eine Drittperson,

z.B. einen Vermögensverwalter, damit beauftragt (vgl. BGr, 13. November

2002, StE 2003 B 23.1 Nr. 54; Peter Locher, Kommentar zum DBG,

I. Teil, Therwil/Basel 2001, Art. 18 N. 10; Stocker,

S. 5). Unter dem einzusetzenden Kapital ist in einem

engeren Sinn das für die infrage stehende Tätigkeit bestimmte Eigen- und

Fremdkapital zu verstehen, in einem weiteren Sinn auch das (gesamte) Vermögen

des Steuerpflichtigen, das als Haftungssubstrat das wirtschaftliche Risiko der

Tätigkeit zu tragen hat. Indiz für den Kapitaleinsatz ist unter anderem

die Aufnahme von Fremdmitteln für die Ausübung der fraglichen Tätigkeit.

2.5.4

Die Tätigkeit des Steuerpflichtigen hat

in einer von ihm selber frei bestimmten Organisation zu erfolgen. Die autonome

Organisation der Tätigkeit geht der unselbständigen Erwerbstätigkeit ab, die

dadurch gekennzeichnet ist, dass der Steuerpflichtige in eine fremde

Arbeitsorganisation eingegliedert ist, in der er seine Tätigkeit

weisungsgebunden auszuüben hat (vgl. BGr, 5. April 2004, StE 2004 A 24.31

Nr. 1; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 17 N. 6 f.; Stocker,

S. 7).

2.5.5

Jedes Streben im wirtschaftlichen Bereich zielt auf die

Erzielung eines Gewinns und auf die Vermeidung eines Verlusts ab. So gesehen

wird das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht regelmässig erfüllt sein,

unabhängig davon, ob eine selbständige Erwerbstätigkeit, eine

"schlichte" Vermögenswaltung oder eine Liebhaberei vorliegt. Das

Fehlen der Gewinnstrebigkeit kann sich indessen aus der Tätigkeit selber

ergeben, weil diese entweder als Grundlage für eine rentable Erwerbsquelle ungeeignet

erscheint oder nicht nach kommerziellen Gesichtspunkten ausgeübt wird. Dabei

entspricht es der Lebenserfahrung, dass die selbständige Er­werbstätigkeit

aufgegeben wird, sobald erkennbar ist, dass sich der angestrebte wirtschaft­liche

Erfolg auf Dauer nicht realisieren lässt. Wird die Teilnahme am Wirtschaftsverkehr

gleichwohl fortgesetzt, ist alsdann zu vermuten, dass dies nicht (mehr) zum

Zweck der Gewinnerzielung geschieht, sondern aus andern Gründen, namentlich aus

Liebhaberei. Denn wer wirklich eine Erwerbstätigkeit ausübt, wird sich in der

Regel nach längeren Misserfolgen von der Zwecklosigkeit seines Unterfangens

überzeugen lassen und die betreffende Tätigkeit aufgeben (vgl. BGr, 4. Juni

2004,2A.68/2004, E. 1.3, www.bger.ch; Locher, Art. 18 N. 22; Duss/Greter/von Ah, S. 7). Wie lange die wirtschaftliche

Betätigung verlustreich sein darf, bis eine natürliche Vermutung dafür spricht,

dass der finanzielle Erfolg auf Dauer ausbleiben wird, kann nicht allgemein

gesagt werden. Im Einzelfall kommt es namentlich auf die Art der Tätigkeit und

die konkreten Verhältnisse an (RB 2000 Nr. 118).

2.5.6
2.5.6.1

Eine selbständige Erwerbstätigkeit

liegt schliesslich nur vor, wenn der Steuerpflichtige in einer qualifizierten,

d.h. planmässigen und anhaltenden (nachhaltigen) Weise am wirtschaftlichen

Verkehr teilnimmt. Dieses Begriffsmerkmal, das seinerseits die Untermerkmale

der Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr, der Planmässigkeit sowie der

Nachhaltigkeit der Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr umfasst, ist von

ausschlaggebender praktischer Bedeutung. Es ermöglicht die Abgrenzung der

steuerbaren (Kapital-) Gewinne aus selbständiger Erwerbstätigkeit von Gewinnen,

die ohne besondere, auf Erwerb gerichtete Aktivität des Steuerpflichtigen oder

aufgrund einer sich zufällig bietenden Gelegenheit erzielt werden und daher als

private Kapitalgewinne steuerfrei sind (vgl. BGE 125 II 113 E. 5d).

2.5.6.2

Die Teilnahme am Wirtschaftsverkehr ist zentrales Merkmal der

selbständigen Erwerbstätigkeit. Darunter ist die Teilnahme am marktmässigen

Austausch von Gütern, Dienst- und Finanzleistungen zu verstehen. Der

Marktauftritt ist schon seinem Wesen nach eine "nach aussen

sichtbare", d.h. auf dem Markt in Erscheinung tretende Teilnahme am

Wirtschaftsverkehr. Das ergibt sich aber auch aus der gesetzlichen Aufzählung

von Art. 18 Abs. 1 DBG und § 18 Abs. 1 StG, welche als

Beispiele selbständiger Erwerbstätigkeit den Handels-, Industrie-,

Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb sowie den freien Beruf nennt. Er grenzt die selbständige Erwerbstätigkeit von der "schlichten"

Verwaltung eigenen Vermögens ab (vgl. RB 1993 Nr. 16 =

StE 1994 B 23.1 Nr. 28; RB 1988 Nr. 23

= StE 1989 B 23.1 Nr. 17).

Wohl verlangt das Bundesgericht für

die Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit "nach der

Praxis" nicht, dass die steuerpflichtige Person nach aussen

sichtbar (wahrnehmbar) am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (vgl. E. 1.2).

Für diese Praxis hat es jedoch bisher keine Begründung geliefert. Im Entscheid

vom 12. November 2001 (StE 2002 B 23.1 Nr. 50 E. 2a)

verweist das Gericht auf BGE 122 II 446 E. 3b, worin auf den Entscheid vom

17.

Februar 1986 (ASA 56, 366 ff. E. 2c) weiterverwiesen wird.

Darin bezieht sich das Bundesgericht auf einen unveröffentlichten Entscheid vom

19.

Dezember 1984 i.S. B., von dem abzuweichen kein Anlass bestehe und

nach welchem es keine Rolle spiele, "dass der Wertpapier- und Goldkäufer

dabei nicht nach aussen sichtbar am wirtschaftlichen Verkehr teilnehme".

Auf das Erfordernis der nach aussen sichtbaren Teilnahme

am Wirtschaftsverkehr – des Marktauftritts – kann daher nicht verzichtet

werden, gehört es doch zum Wesenskern der selbständigen Erwerbstätigkeit.

Angesichts der sich ausweitenden Möglichkeiten, mittels Informationstechnologie

– namentlich über das Internet – am Markt teilzunehmen, sind die Anforderungen

an die äusserliche Sichtbarkeit des Marktauftritts entsprechend den hierbei

eingesetzten Mitteln anzupassen. Eine eigentliche, qualifizierte Marktteilnahme

mit einem für jedermann ersichtlichen Auftritt (Büroräumlichkeiten mit

Firmenschild, Inserate etc.) ist für einen Marktauftritt nicht erforderlich.

Denn auch wer etwa "nur" über Internet oder "online" am Wirtschaftsverkehr

teilnimmt, kann nach aussen und damit sichtbar in Erscheinung treten. Liegt

eine planmässige und nachhaltige Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr im

nachstehenden Sinn vor, ist diese in aller Regel auch von einem Marktauftritt

nach aussen begleitet. Damit spricht in diesen Fällen jeweils eine natürliche,

aber grundsätzlich widerlegbare Vermutung für das Vorliegen des Kriteriums des

Marktauftritts.

2.5.6.3

Schon grammatikalisch drückt der Begriff der selbständigen

Erwerbstätigkeit aus, dass es sich dabei um eine Tätigkeit handelt, die auf

Erwerb ausgerichtet ist, also mit diesem Ziel planmässig und nicht spontan oder

zufällig aufgrund sich gerade bietender Gelegenheiten ausgeübt wird. Ob die

Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr planmässig, d.h. in systematischer Art

und Weise erfolgt und in einem weiteren Sinn "professionell" ist,

muss anhand von Indizien beurteilt werden. Dabei fallen insbesondere in

Betracht der Einsatz erheblicher Fremdmittel, die Wiederanlage des

erzielten Gewinns in gleichartige Vermögensgegenstände, der Einsatz

spezieller Fachkenntnisse, der enge Zusammenhang mit der sonstigen beruflichen

Tätigkeit des Steuerpflichtigen, die kurze Besitzdauer der veräusserten Sache

(vgl. BGr, 9. Mai 2007, StE 2008 B 23.1 Nr. 62 E. 3.2.2; BGr, 2. Dezember

1999, StE 2000 B 23.1 Nr. 45 E. 2c; BGr, 10. August 2009, StR

2009, 892 ff.; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich

Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., Zürich 2009, Art. 18 DBG

N. 23 ff. und 39; Locher, Art. 18 DBG N. 34 f.) oder

die Ausübung der Tätigkeit im Rahmen einer Personengesellschaft (vgl. dazu BGE

125.

II 113 E. 6a; BGr, 24. August 2005,2A.7/2005, E. 2 m.H.,

www.bger.ch). Das Merkmal der Planmässigkeit grenzt die selbständige

Erwerbstätigkeit von der schlichten Vermögensverwaltung und (in vielen Fällen)

von der Liebhaberei (Hobby) ab.

2.5.6.4

Die selbständige Erwerbstätigkeit kann

haupt- oder nebenberuflich, dauernd oder temporär ausgeübt werden. Die

Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr kann infolgedessen (auch) einen

unterschiedlichen zeitlichen Umfang aufweisen. Da sie aber planmässig zu

erfolgen hat und nicht bloss bei sich zufällig bietender Gelegenheit (vgl.

vorstehende E. 2.5.6.3.), muss sie innerhalb der massgebenden Zeitspanne

anhaltend, d.h. nachhaltig, sein (Stocker, S. 4). Die Merkmale der

Nachhaltigkeit und Planmässigkeit ("Professionalität") der Teilnahme

am wirtschaftlichen Verkehr sind eng miteinander verknüpft. Indizien für Nachhaltigkeit sind insbesondere die Häufigkeit

der Geschäfte, die kurze Besitzdauer und die Wiederanlage des erzielten Gewinns

in gleichartige Vermögensgegenstände (BGr, 31. März 2003, StE 2003 B 23.1

Nr. 55, insbesondere E. 3; VGr GR, 22. September 1998, StE 1999

B 23.1 Nr. 40 E. 4a [betreffend Wertschriftenhandel]; Ernst Höhn/Robert

Waldburger, Steuerrecht – Band II, 9. A., Bern etc. 2002, § 43

N. 29).

Ob die Teilnahme am Wirtschaftsverkehr

nachhaltig ist, beurteilt sich in erster Linie nach der Art der Tätigkeit und

dem Marktbereich, in welchem sie ausgeübt wird. So setzt Nachhaltigkeit auf dem

Gebiet des Wertschriftenhandels eine im Verhältnis zur Grösse und Diversifikation

des Wertschriftenportfolios angemessene Bewirtschaftung voraus, was in der Zahl

(Häufigkeit) von Käufen und Verkäufen sowie der Besitzdauer der Wertschriften

zum Ausdruck gelangt. Demgegenüber bildet die Zahl von Transaktionen etwa im

Bereich des Liegenschaftenhandels und des Kunsthandels nicht einziges Indiz für

das Vorliegen von Nachhaltigkeit. Denn in diesen Marktbereichen ist die

Bewirtschaftung der Anlageobjekte vielfach auf längere Zeitdauer angelegt,

sodass Nachhaltigkeit auch bei einer im Verhältnis zur Grösse des Portfolios

geringeren Zahl von Transaktionen gegeben sein kann. Allerdings darf diesfalls

zwischen Kauf und Verkauf eines Objekts eine nicht zu lange Zeitdauer liegen,

damit vermutet werden kann, dieses sei planmässig im Hinblick auf seinen späteren

Verkauf erworben worden.

Unter dem Gesichtswinkel der Nachhaltigkeit ist

schliesslich festzuhalten, dass die selbständige Erwerbstätigkeit nicht erst

mit dem Fliessen von Einkünften beginnen muss. Es ist durchaus möglich, dass

eine Betätigung, die im Übrigen alle Merkmale selbständiger Erwerbstätigkeit

erfüllt, unter Umständen erst nach längerer Zeit zu Einkünften führt. Zu denken

ist etwa an Fälle, in denen ein Steuerpflichtiger zu Beginn seiner

Geschäftstätigkeit während längerer Zeit in grossem Umfang eigene oder fremde

Arbeitskraft einsetzt und erhebliche finanzielle Mittel investiert, um ein Produkt zur Marktreife zu

entwickeln oder ein Dienstleistungsgeschäft aufzubauen. Werden keine Einkünfte erzielt, kann das allerdings ein wesentlicher

Hinweis dafür sein, dass es am Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht fehlt (vgl. E. 2.5.5).

2.6

Es liegt

in der Natur der Sache, dass es auch beim Rückgriff auf die einzelnen Merkmale

des Rechtsbegriffs der selbständigen Erwerbstätigkeit nicht gelingen kann,

jegliche Unbestimmtheit und Unschärfe auszuschalten. Gerade im Hinblick auf die

mannigfaltigen Erscheinungsformen der selbständigen Erwerbstätigkeit muss den

Behörden bei der Frage, ob die einzelnen Merkmale erfüllt sind, ein

Ermessensspielraum zukommen, in welchem sie in Würdigung aller Umstände zu

prüfen haben, ob die erwähnten Merkmale gegeben sind. Nachhaltigkeit kann etwa

trotz geringer Anzahl Transaktionen vorliegen, wenn sie durch andere Umstände

indiziert wird. Somit sind die Indizien, welche die einzelnen unabdingbaren Grundvoraussetzungen (eigenes Risiko, Einsatz von

Arbeit und Kapital, frei gewählte Organisation, Absicht der Gewinnerzielung,

planmässige, nachhaltige und nach aussen hin sichtbare Teilnahme am

Wirtschaftsverkehr) konkretisieren, untereinander austauschbar und je nach den

konkreten Umständen entbehrlich. Damit kann der Einzelfallgerechtigkeit

Rechnung getragen werden. Es ist aber nicht möglich, ein Begriffsmerkmal

der selbständigen Erwerbstätigkeit durch ein anderes zu substituieren, auch

wenn Letzteres besonders ausgeprägt vorliegt, weil die selbständige

Erwerbstätigkeit nur beim Vorliegen aller Merkmale bejaht werden darf.

3.

3.1

Streitig

ist, ob der pflichtige Ehemann für die Steuerperiode 2004 als selbständig erwerbender

("gewerbsmässiger") Kunsthändler zu betrachten und der Erlös aus der

Veräusserung eines Anteils an einer Skulptur deshalb als Einkommen aus

selbständiger (Neben-)Erwerbstätigkeit zu würdigen sei.

Die Rekurskommission hat erwogen, der Pflichtige habe

innerhalb von dreizehn Jahren (1991 bis 2004) sieben Verkäufe getätigt und

dabei Erlöse von über Fr. … erzielt. Auch wenn die Zahl der Transaktionen

im Vergleich zu seiner Sammlung (mit über 80 Gegenständen) nicht sonderlich

hoch sei, liege eine Häufung von Transaktionen vor. Unbeachtlich sei, dass der

Pflichtige die Skulptur Ende der 70er-Jahre erworben habe. Zudem habe er

besondere Fachkenntnisse eingesetzt und sei hauptberuflich im professionellen

Kunsthandel tätig. Er habe nur einen Anteil an der Skulptur verkauft; sein

neuer Anteil entspreche seiner Beteiligungsquote an der

Kunsthandelsgesellschaft. Ferner habe er den Verkaufserlös sowie frühere Erlöse

teilweise zur Bestreitung des Lebensunterhalts und für seine

Kunsthandelsgesellschaft verwendet. Deshalb liege eine selbständige Erwerbstätigkeit

vor.

Die Pflichtigen bringen dagegen vor, der Ehemann habe die

Skulptur als Kunstgegenstand für sein Eigenheim angeschafft. Er habe keine Bemühungen

unternommen, die Entwicklung des Marktes zur Gewinnerzielung auszunutzen. Ein

Auftritt am Markt sei überhaupt vermieden worden, weshalb der Verkauf auch an

seine Geschäftspartnerin erfolgt sei. Der Pflichtige sei sehr unprofessionell

vorgegangen, weshalb keine selbständige Erwerbstätigkeit vorliege, sondern eine

Veräusserung bei einer zufällig sich ergebenden Gelegenheit.

Im Folgenden ist zu prüfen, ob die einzelnen, kumulativ

erforderlichen Begriffsmerkmale der selbständigen Erwerbstätigkeit (vgl.

E. 2.5), nämlich die Merkmale des Tätigwerdens auf eigenes

Risiko, des Einsatzes von Arbeit und Kapital, der frei bestimmten (Selbst-)Or­ganisation,

der Gewinnerzielungsabsicht sowie der planmässigen und anhaltenden Teilnahme am

wirtschaftlichen Verkehr, gegeben sind.

3.2

Der

Pflichtige hat unbestrittenermassen Kunstgegenstände auf eigene Rechnung erworben

und vereinzelt weiterveräussert. Er hat demzufolge auf eigenes Risiko gehandelt

(vgl. E. 2.5.2).

3.3

Auch wenn

die Verwaltung der Kunstgegenstände kaum erhebliche Arbeit erfordern dürfte,

liegt in der Auswahl, dem Erwerb und der Veräusserung der Kunstgegenstände bereits

ein Einsatz von Arbeitskraft und Kapital (vgl. E. 2.5.3).

3.4

Der

Pflichtige hat seine Kunstverkäufe in einer frei bestimmten Selbstorganisation

getätigt (vgl. E. 2.5.4) und nicht im Rahmen seiner ordentlichen

Geschäftstätigkeit für die D AG.

3.5

Obwohl der

Einstandspreis der Skulptur nicht bekannt und daher ungewiss ist, ob der

Pflichtige letztlich einen Gewinn aus der Veräusserung erzielt hat, kann davon

ausgegangen werden, dass er die Kunstgegenstände in Gewinnerzielungsabsicht

(vgl. E. 2.5.5) veräussert hat.

3.6

Fraglich

ist, ob der Pflichtige planmässig und nachhaltig am Wirtschaftsverkehr teilgenommen

hat (vgl. E. 2.5.6).

3.6.1

Mit Blick auf das Merkmal der Planmässigkeit (vgl. E. 2.5.6.3) ist

festzustellen, dass der Pflichtige die Skulptur nach eigenen unbestrittenen

Angaben Ende der 70er-Jahre erworben hat. Die lange Haltedauer deutet nicht auf

ein planmässiges Vorgehen hin, selbst wenn berücksichtigt wird, dass die

Besitzdauer bei Kunstgegenständen deutlich länger sein dürfte als etwa bei

Wertschriften. Es bestehen keine Hinweise darauf, dass der Pflichtige die

Skulptur so lange gehalten hat, um sie im Zenit ihres Werts unter Ausnützung

einer vorteilhaften Marktsituation veräussern zu können. Im Gegenteil: Aufgrund

der Aktenlage ist davon auszugehen, dass der Pflichtige keine Abklärungen

bezüglich der Marktsituation vorgenommen hat. Dies rückt den Verkauf in die

Nähe einer Gelegenheitsveräusserung. Dass der Pflichtige hauptberuflich im

Kunsthandel tätig ist und mithin über entsprechende Fachkenntnisse verfügt,

macht den Verkauf von Kunstgegenständen für sich allein noch nicht zu einer

selbständigen Erwerbstätigkeit. Vielmehr liegt der Schluss nahe, dass ein hauptberuflicher

Kunsthändler auch im privaten Rahmen Freude an Kunstobjekten hat und diese

sammelt. Dass der Pflichtige seine Fachkenntnisse beim Verkauf der Skulptur genutzt

haben könnte, ist nicht zu beanstanden, ist doch jeder Anleger verständlicherweise

bestrebt, seine Anlagen bestmöglich zu tätigen. Dennoch fehlen Indizien für ein

systematisches Vorgehen des Pflichtigen dahingehend, dass er den Kunstmarkt

eingehend studiert und eine konkrete Marktsituation auszunutzen versucht habe,

um einen möglichst hohen Erlös zu erzielen. Er hat die Skulptur stattdessen an

seine Geschäftspartnerin verkauft – wie im Übrigen auch alle anderen

Veräusserungen aus seiner Privatsammlung seit dem Jahr 2000. Vor diesem

Hintergrund, wonach die Skulptur (ebenso wie weitere Kunstgegenstände aus der

Privatsammlung) an die Geschäftspartnerin verkauft wurde, ohne vorgängig das

Bestehen weiterer Kaufinteressenten abzuklären, muss ein planmässiges Vorgehen

des Beschwerdeführers verneint werden.

3.6.2

Hinsichtlich des Erfordernisses der Nachhaltigkeit der Tätigkeit (vgl.

E. 2.5.6.4) steht fest, dass der Pflichtige in dreizehn Jahren sieben

Verkäufe getätigt hat. Unter Berücksichtigung, dass der Kunsthandel kein

Transaktionsvolumen wie beim Wertschriftenhandel erwarten lässt, sondern eher

dem Liegenschaftenhandel gleicht, spricht die geringe Anzahl der Verkäufe für

sich allein betrachtet noch nicht gegen die Nachhaltigkeit des Vorgehens.

Verglichen mit der Grösse der Sammlung von über 80 Kunstobjekten sind sieben

Verkäufe allerdings als gering anzusehen.

Zu beachten ist auch die zeitliche Verteilung dieser

Veräusserungen: Während die ersten drei im Zeitraum von 1991 bis 1993

erfolgten, geschahen die restlichen vier im Zeitraum von 2000 bis 2004. Diese

Häufung stützt die Vorbringen der Pflichtigen, es habe sich bei den

Veräusserungen um Notverkäufe gehandelt, um den Lebensaufwand zu bestreiten und

um rezessionsbedingte Schwierigkeiten zu überbrücken. Der Verkauf bloss einiger

Objekte der Kunstsammlung an die Geschäftspartnerin deutet ebenfalls darauf

hin, dass diese Verkäufe aus finanzieller Notwendigkeit erfolgt waren,

einerseits (hinsichtlich der Verkäufe im Jahr 2000) um die eigenen

Lebenshaltungskosten zu decken, anderseits (bezüglich des Verkaufs im Jahr

2004) um die beiden Gesellschaften des Pflichtigen mit Liquidität zu versorgen.

Dass dieser einen Teil des Erlöses in seine Gesellschaft hat einfliessen

lassen, ist nicht zu beanstanden; eine Reinvestition in Kunstgegenstände ist

nachweislich nicht erfolgt. In Würdigung dieser Umstände ist die Nachhaltigkeit

der Tätigkeit des Pflichtigen zu verneinen.

3.6.3

Ebenso wenig liegt eine nach aussen hin sichtbare Teilnahme am Wirtschaftsverkehr

vor (vgl. E. 2.5.6.2): Seit dem Jahr 2000 hat der Pflichtige seine

Verkäufe ausnahmslos an seine Geschäftspartnerin getätigt. Dass er auch

anderweitig Angebote eingeholt hat, ist nicht ersichtlich und wird auch nicht

behauptet. Es ist dem Pflichtigen offenkundig nicht darum gegangen, am Markt

aufzutreten, um einen möglichst hohen Erlös erzielen zu können, sondern finanziellen

Schwierigkeiten durch den (raschen) Verkauf der Kunstgegen-stände

entgegenzutreten.

3.6.4

Das Begriffsmerkmal der planmässigen, nachhaltigen und nach aussen hin

sichtbaren Teilnahme am Wirtschaftsverkehr muss nach dem Gesagten verneint

werden. Demzufolge sind die Gewinne aus der Veräusserung der Skulptur im Jahr

2004.

als private Kapitalgewinne im Sinn von § 16 Abs. 3 Satz 1

StG nicht der Besteuerung zu unterwerfen.

4.

Gestützt auf § 32 lit. a StG können von den

Einkünften unter anderem die Krankheitskosten des Steuerpflichtigen und der von

ihm unterhaltenen Personen in Ab­zug gebracht werden, soweit der

Steuerpflichtige diese Kosten selber trägt und diese 5 % der um die Aufwendungen

gemäss §§ 26–31 StG verminderten steuerbaren Einkünfte übersteigen.

Die Rekurskommission hat im zweiten Rechtsgang die von den

Pflichtigen für das Jahr 2004 deklarierten Krankheitskosten von insgesamt

Fr. … aufgrund der nachgereichten Belege geprüft und die Kosten, soweit

sie den Selbstbehalt übersteigen, vollumfänglich zum Abzug zugelassen. Das

kantonale Steueramt hat dieser Würdigung nicht widersprochen.

Somit ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf

einzutreten ist.

5.

Da der Beschwerdeführer unterliegt, sind ihm die

Gerichtskosten aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153

Abs. 4 StG) und steht der obsiegenden Beschwerdegegnerschaft eine Parteientschädigung

zu (§ 17 Abs. 2 lit. a des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom

24.

Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss entscheidet die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 7'500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellungskosten,

Fr. 7'620.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.

Der

Beschwerdeführer wird verpflichtet, den Beschwerdegegnern je eine Parteientschädigung

von Fr. 1'500.- zu bezahlen.

5.

Gegen

diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung

an…