SB.2010.00056

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2010.00056

25. August 2010Deutsch36 min

(URT.2010.12566)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

Der mit B verheiratete A war Verwaltungsratsmitglied und

Geschäftsführer der D AG mit Sitz in E. Er war in den Jahren 2004 und 2005 mit

300 der insgesamt 500 Namenaktien an der Gesellschaft beteiligt. Die anderen

200 Namenaktion gehörten F, die damals Präsidentin des Verwaltungsrats war. Die

im Jahr 1999 gegründete Gesellschaft hat die Organisation und Durchführung von

Auktionen sowie den Handel mit Antiquitäten und Kunstgegenständen zum Zweck. A

ist ausserdem Geschäftsführer und Gesellschafter der G Sagl (damals mit Sitz in

H), deren Zweck in der Akquisition und im Verkauf von Kunstgegenständen

besteht. Aus der Inventarliste per Ende 2004, welche die Eheleute A und B der

Steuererklärung 2004 beilegten, war ersichtlich, dass der Ehemann im Jahr 2004 F

einen Anteil von 40 % an einer Skulptur zum Preis von Fr. …

veräussert hatte. Die verbleibenden 60 % setzten sie in der Inventarliste

mit Fr. … ein.

Die Eheleute A und B wurden vom kantonalen Steueramt am 1. Februar

2008 für die Direkte Bundessteuer 2004 und 2005 mit einem steuerbaren Einkommen

von Fr. … bzw. Fr. … veranlagt. Die von ihnen erhobene Einsprache

wies das Steueramt am 28. März 2008 ab. Es stellte sich unter anderem auf

den Standpunkt, die Differenz von Fr. … zwischen dem Verkaufserlös des

Anteils von 40 % an der Skulptur von Fr. … und dem deklarierten

anteiligen Steuerwert von Fr. … bilde steuerbares Einkommen aus

selbständiger Erwerbstätigkeit. Die für 2004 geltend gemachten Krankheitskosten

rechnete das Amt wegen Nichterreichens des gesetzlichen Selbstbehalts auf.

Erwägungen

II.

Die hiergegen gerichtete Beschwerde hiess die

Steuerrekurskommission I am 21. April 2009 teilweise gut. Sie berücksichtigte

den auf der Hypothek für die Zeit der Errichtung am 3. März 2005 bis zur

Auflösung am 2. Juni 2005 geschuldeten tatsächlichen Hypothekarzins von

Fr. … – nicht aber die Vorfälligkeitsentschädigung von Fr. … – und setzte

das steuerbare Einkommen für die Steuerperioden 2004 und 2005 auf Fr. …

bzw. Fr. … herab.

III.

Das Verwaltungsgericht hiess die Beschwerde der

Pflichtigen gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission I am 20. Januar

2010.

teilweise gut (SB.2009.00057) und wies die Sache zur weiteren Untersuchung

und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurück.

Das Gericht erwog, der Gewinn aus der anteiligen

Veräusserung der Skulptur im Jahr 2004 sei als privater Kapitalgewinn nicht der

Besteuerung zu unterwerfen. Angesichts dieses Ergebnisses könne der Einwand der

Rekurskommission, wonach der Selbstbehalt die Krankheitskosten bei Weitem

übersteige, den Pflichtigen nicht mehr entgegengehalten werden. Die Vorinstanz

habe die Abzugsfähigkeit der Krankheitskosten nicht geprüft, weshalb sie dies

im zweiten Rechtsgang nachzuholen habe. Hinsichtlich des Jahres 2005 sei der

Abzug der Vorfälligkeitsentschädigung von Fr. … zu gewähren.

IV.

Die Steuerrekurskommission I hiess die Beschwerde im

zweiten Rechtsgang am 6. April 2010 teilweise gut und veranlagte die

Pflichtigen für die Steuerperioden 2004 und 2005 mit einem steuerbaren

Einkommen von Fr. … bzw. Fr. …. Dabei liess die Rekurskommission für

die Steuerperiode 2004 Krankheitskosten im Umfang von Fr. … zum Abzug zu.

Mit Beschwerde vom 4. Mai 2010 beantragte das

kantonale Steueramt dem Verwaltungsgericht, es seien die Pflichtigen für die

direkte Bundessteuer 2004 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … zu

veranlagen. Das Steueramt beharrte darauf, dass der Gewinn von Fr. … aus

der anteiligen Veräusserung der Skulptur als Einkommen aus selbständiger

Erwerbstätigkeit zu würdigen sei.

Während die Steuerrekurskommission I auf Vernehmlassung

verzichtete und sich die Eidgenössische Steuerverwaltung dem Beschwerdeantrag

anschloss, stellten die Pflichtigen Antrag auf Abweisung der Beschwerde und

verlangten die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

1.1

Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere

verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer

gelten laut Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte

Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) die Vorschriften von Art. 140

bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission

"sinngemäss".

Die nur sinngemässe Anwendung der Bestimmungen über das

Verfahren vor der Rekurskommission gestattet unterschiedliche Regelungen, die

sich aus der Natur eines zweistufigen gerichtlichen Instanzenzugs ergeben. Bei

einem solchen System liegt eine Verengung der Kognition mit Beschränkung des

Novenrechts für die zweite Instanz aber nahe. Sie liegt im Interesse der

Verfahrensökonomie und ist geeignet, einer missbräuchlichen Prozessführung

entgegenzuwirken (BGE 131 II 548 E. 2.2.2). Das Verwaltungsgericht

hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu

gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt

gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der

Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf

Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der

Rekurskommission zu setzen (vgl. RB 1999 Nr. 147).

1.2

Die vom Gesetzgeber offenkundig gewollte Aufgabenteilung von erster und

zweiter Beschwerdeinstanz lässt es ebenfalls als sachgerecht erscheinen, neue

tatsächliche Behauptungen und Beweismittel bei der Anfechtung des gerichtlichen

Entscheids der Rekurskommission nur zuzulassen, wenn es sich um echte Noven

handelt, namentlich um neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf

einem Revisions- oder Nachsteuergrund beruhen oder der Stützung von geltend gemachten

Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen

oder Beweismittel bedürfen (BGE 131 II 548 E. 2.2.2). Neue, erstmals

vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren müssen schliesslich allgemein

zulässig sein, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen,

welche unter das Novenverbot fallen (vgl. RB 1999 Nr. 149).

1.3

1.3.1

Weist das Verwaltungsgericht im Beschwerdeverfahren

die Streitsache zu neuer Untersuchung und zum Neuentscheid an die

Steuerrekurskommission zurück, so ist diese an die rechtlichen Erwägungen des

Rückweisungsentscheids gebunden. Anders als nach der früheren (mit heutigem

Entscheid SB.2010.00055 allerdings aufgegebenen) Rechtsprechung zu den Staats-

und Gemeindesteuern sind bei der direkten Bundessteuer die Erwägungen im

Rückweisungsentscheid für das Verwaltungsgericht bei erneuter Befassung mit der

Sache im zweiten Rechtsgang verbindlich (vgl. Ulrich Cavelti, in: Martin Zweifel/Peter

Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, 2. A.,

Basel 2008, Art. 143 DBG N. 9; Ernst Känzig/Urs R. Behnisch, Die

direkte Bundessteuer, 2. A., Basel 1992, Art. 111 N. 5; Felix

Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG,

2.

A., Zürich 2009, Art. 143 N. 39). Die Selbstbindung der rückweisenden

Gerichtsinstanz an ihre Rechtsauffassung entspricht im Übrigen auch der

ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichts im Hinblick auf seine eigenen

Rückweisungsentscheide (vgl. statt vieler: BGE 111 II 94 E. 2;

Marcel Alexander Niggli/Peter Uebersax/Hans Wiprächtiger,

Bundesgerichtsgesetz, Basel 2008, Art. 107 N. 18 mit weiteren

Hinweisen). Sie ist sachgerecht, weil die fehlende Bindung letztlich dazu

führt, dass der im ersten Rechtsgang unterliegenden Partei faktisch eine

doppelte Beschwerdemöglichkeit und ein Recht auf Wiedererwägung eingeräumt

wird.

Wegen der Bindungswirkung ist es den

Parteien verwehrt, im Fall einer erneuten Anrufung des Verwaltungsgerichts der

Beurteilung des Rechtsstreits einen anderen als den bisherigen Sachverhalt zu

unterstellen oder die Sache unter rechtlichen Gesichtspunkten zu prüfen, die im

Rückweisungsentscheid ausdrücklich abgelehnt oder gar nicht in Erwägung gezogen

worden sind (vgl. BGE 101 II 142 E. 3; 90 II 302 E. 2a). Daraus folgt

auch, dass im zweiten Rechtsgang neue Tatsachenbehauptungen und Beweisanträge

zu Streitfragen, die das Verwaltungsgericht im Rückweisungsentscheid bereits

abschliessend behandelt hat, nicht beachtet werden dürfen und demgemäss auch

unzulässig sind. Immerhin steht die Selbstbindung des Verwaltungsgerichts unter

dem Vorbehalt, dass die Entscheidgrundlagen dieselben geblieben sind. Liegt etwa

aufgrund der durch den Rückweisungsentscheid geforderten Erhebungen oder weil

neue Tatsachen oder Beweismittel zulässigerweise in das Verfahren eingebracht worden

sind (vgl. vorne E. 1.2), ein veränderter Sachverhalt vor oder ist in der

Zwischenzeit eine Rechts- oder Praxisänderung erfolgt, so kann dies zu einer abweichenden

Beurteilung führen.

1.3.2

Diese prozessuale Lage führt dazu, dass das Verwaltungsgericht

an die in seinem Rückweisungsentscheid vom 20. Januar 2010 vorgenommene rechtliche und tatsächliche Würdigung der anteiligen

Veräusserung der Skulptur durch den pflichtigen Ehemann im Jahr 2004 als

privater und damit steuerfreier Kapitalgewinn gebunden ist.

Dementsprechend hat das Verwaltungsgericht auf die

rechtlichen und tatsächlichen Ausführungen des kantonalen Steueramts, welche

auf die Wiedererwägung und Änderung der Rechtsauffassung seines

Rückweisungsentscheids abzielen, nicht einzutreten.

Im Folgenden werden daher die massgeblichen Erwägungen des

verwaltungsgerichtlichen Rückweisungsentscheids vom 20. Januar 2010 im

Wortlaut wiedergegeben.

2.

2.1

Gemäss Art. 18 Abs. 1 DBG steuerbar sind alle Einkünfte aus einem

Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem

freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. Zu den

Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne

aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen.

Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der

selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (Art. 18 Abs. 2 DBG). Demgegenüber

sind laut Art. 16 Abs. 3 DBG die Kapitalgewinne aus der Veräusserung

von Privatvermögen steuerfrei.

Die wortgleiche Regelung findet sich in § 18

Abs. 1 bis 3 und § 16 Abs. 3 (Satz 1) des Zürcher Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG). Der Grundsatz der

vertikalen Steuerharmonisierung gebietet unter diesen Umständen, dass beide

Regelungen im gleichen Sinn auszulegen sind (BGr, 20. September 2005,

StE 2006 A 23.1 Nr. 13 E. 2.2 mit Hinweisen; BGr, 23. Oktober

2009,2C_868/2008, E. 2.1, www.bger.ch).

2.2

Weder im Gesetz noch in einer Verordnung wird näher

umschrieben, was als selbständige Erwerbstätigkeit gilt.

Hieraus hat das

Bundesgericht geschlossen, dass es sich beim Terminus "selbständige

Erwerbstätigkeit" um einen steuerrechtlichen Begriff handelt, der in der

Praxis aufgrund der vielfältigen Sachverhalte, die er abdecken soll, nicht klar

definiert ist. Allgemein sei darunter jede Tätigkeit zu verstehen, bei der eine

natürliche Person auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in

einer frei gewählten Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung am

Wirtschaftsverkehr teilnimmt (BGE 125 II 113 E. 5b; vgl. auch BGE 121 I

259.

E. 3c).

Eine ähnliche Definition

liegt der ständigen Rechtsprechung des zürcherischen Verwaltungsgerichts

zugrunde. Es versteht unter "selbständiger Erwerbstätigkeit" jede

Tätigkeit, bei der eine natürliche Person durch Einsatz von Arbeitsleistung und

Kapital in frei bestimmter

Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach aussen sichtbar zum Zweck der

Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (VGr, 22. Oktober

2008, SB.2007.00127, E. 2.2.1, www.vgrzh.ch; RB 1993 Nr. 16 = StE 1994 B 23.1

Nr. 28; RB 1988 Nr. 23 = StE 1989 B 23.1

Nr. 17; RB 1984 Nr. 31 = ZBl 86,

169.

ff.; RB 1981 Nr. 46; RB 1977 Nr. 66; RB 1976 Nr. 39; RB

1971.

Nr. 31 = ZR 71 Nr. 58). Das Verwaltungsgericht verlangt somit,

anders als das Bundesgericht, dass die Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr

nach aussen hin sichtbar zu sein hat (BGE 122 II 446 E. 3b und 5a; BGr, 12. November

2001, StE 2002 B 23.1 Nr. 50 E. 2a; ASA 56, 366 ff. E. 2c).

Die im Wesentlichen

übereinstimmende Auslegung des Begriffs der "selbständigen

Erwerbstätigkeit" durch die Gerichte wird von der Lehre geteilt (vgl.

Markus Reich, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel 2002, Art. 8 StHG

N. 13; Markus Reich, in: Martin

Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a,

2.

A., Basel 2008, Art. 18 DBG N. 14 m.H.; Marco Duss/Marco

Greter/Julia von Ah, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, Zürich etc. 2004,

S. 2).

2.3

2.3.1

Obwohl

es vom erörterten Begriffsverständnis ausgeht, hat es das Bundesgericht bisher

abgelehnt, die einzelnen Merkmale der selbständigen Erwerbstätigkeit (isoliert)

zu betrachten, weil diese in unterschiedlicher Intensität auftreten könnten.

Eine selbständige Erwerbstätigkeit könne nämlich haupt- oder nebenberuflich,

dauernd oder temporär ausgeübt werden. Ob sie vorliege, sei stets nach den

gesamten Umständen des Einzelfalls zu beurteilen (vgl. BGE 112 Ib 79 E. 2a;

122.

II 446 E. 3b). Auch wenn der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit

in der Regel die erwähnten Elemente (vgl. E. 2.2) – d.h. die auf

eigenes Risiko in frei bestimmter Selbstorganisation planmässige

und anhaltende Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr zur Gewinnerzielung unter

Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital – umfasse, so bedeute dies nicht, dass

eine Tätigkeit, bei der einzelne dieser Elemente fehlten, nicht mehr

selbständig sei. So könne es z.B. bei liberalen oder künstlerischen Berufen

gänzlich am Einsatz von Kapital fehlen. Selbst der stille Teilhaber in einer

einfachen Gesellschaft, die über einen gewerblichen oder geschäftlichen Betrieb

verfüge, gelte als selbständig erwerbend (BGE 125 II 113 E. 5b).

Eine selbständige

Erwerbstätigkeit könne im Einzelfall auch gegeben sein, wenn der Betreffende

nicht nach aussen sichtbar am Wirtschaftsverkehr teilnehme, kein selbständiger

Marktauftritt vorliege (bei einer nebenberuflichen Tätigkeit) oder kein Unternehmen,

Gewerbe oder Geschäft betrieben werde (BGE 122 II 446 E. 5). Der Begriff

der selbständigen Erwerbstätigkeit nach Art. 18 DBG sei umfassender als

jener des Unternehmens, des Geschäfts, Betriebs oder Gewerbes, die eine

organisierte Einheit von Arbeit und Kapital erforderten. Das zeige sich darin,

dass diese Vorschrift in Abs. 1 nebst den Einkünften aus einem Betrieb

(aus Handel, Industrie, Gewerbe, Land- oder Forstwirtschaft) und freien Berufen

auch alle Einkünfte aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit für

steuerbar erkläre (BGE 125 II 113

E. 5b).

Das Bundesgericht

hat sodann darauf hingewiesen, dass sich aus der Entstehungsgeschichte des

Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer nicht ergebe, dass der Gesetzgeber

die Besteuerung der Einkünfte aus Erwerbstätigkeit – namentlich aus Liegenschaften- oder

Wertpapierhandel – im Vergleich zum früheren Recht habe einschränken wollen (BGE 125 II 113 E. 5c mit Hinweisen). Der Gesetzgeber nehme somit an, dass auch

Gewinne aus einer Tätigkeit, die über die schlichte Verwaltung von

Privatvermögen hinausgehe, steuerbares Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit

darstellten und auch die für diese Tätigkeit verwendeten Vermögenswerte

Geschäftsvermögen bildeten, selbst wenn keine in einem eigentlichen Unternehmen

organisierte Tätigkeit vorliege. Steuerfrei seien somit nach Art. 16 Abs. 3

DBG jene Kapitalgewinne auf Privatvermögen, die im Rahmen der gewöhnlichen

Vermögensverwaltung, d.h. ohne besondere, auf Erwerb gerichtete Aktivität des

Steuerpflichtigen, oder aufgrund einer sich zufällig bietenden Gelegenheit

erzielt würden (BGE 125 II 113 E. 5d).

2.3.2

Das

Bundesgericht prüft im Einzelfall das Vorliegen gewisser Indizien, die in

Kombination oder unter Umständen auch alleine zur Bejahung der selbständigen

Erwerbstätigkeit führen können. Darunter fallen die systematische oder

planmässige Art und Weise des Vorgehens, die Häufigkeit der Geschäfte, der enge

Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, die

kurze Besitzdauer, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse oder erheblicher

fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte und die Wiederanlage des

erzielten Gewinns in gleichartige Vermögensgegenstände (vgl. BGE 125 II

113.

E. 3c; 122 II 446 E. 3b; zuletzt bestätigt im Urteil vom 23. Oktober

2009,2C_868/2008, E. 2.4, www.bger.ch). Der Kasuistik sind etwa die

folgenden Fälle zu entnehmen:

Bejaht hat das

Bundesgericht die selbständige Erwerbstätigkeit bei einer Pianistin, die

umfangreiche Wertschriftengeschäfte tätigen liess und dadurch einen Gewinn von

über einer halben Million Franken erwirtschaften konnte. Massgebend war das

systematische und planmässige Vorgehen sowie die Häufigkeit und Grössenordnung

der Geschäfte. Keine Rolle spielte, dass die Steuerpflichtige über keine

Spezialkenntnisse verfügte. Das Bundesgericht rechnete ihr die Fachkenntnisse

des von ihr beauftragten Notars an (vgl. BGr, 13. November 2002, StE 2003

B 23.1 Nr. 54). Unbeachtlich war sodann die Tatsache, dass kein

Fremdkapital verwendet wurde, obwohl der Einsatz von Fremdkapital als stärkstes

Indiz für den gewerbsmässigen Wertschriftenhandel gewürdigt wird (vgl. das

Votum Gemperli, AB 1999 S 43; Reich,

Art. 18 DBG N. 16b; ebenso BGr, 9. Juli 1999, StE 1999 B 23.1

Nr. 43 E. 3a).

Demgegenüber hat

das Bundesgericht die selbständige Erwerbstätigkeit verneint bei einem

Fahrlehrer, der ebenfalls kein Fachwissen besass, dafür aber mit Fremdkapital –

wenn auch in geringem Umfang – spekuliert und über eine Million Franken

umgesetzt hatte (BGr, 3. Juli 1998, StE 1998 B 23.1 Nr. 39).

Offen bleibt, ob es eine Rolle gespielt hatte, dass der Fahrlehrer keine

Gewinne erzielt hatte, sondern seine Verluste steuerlich in Abzug bringen

wollte.

In einem anderen

Entscheid bezüglich eines mutmasslichen Weinhändlers stellte das Bundesgericht

fest, dass die typischen Kriterien für eine selbständige Erwerbstätigkeit nicht

vorlägen. Denn weder hatte der Steuerpflichtige Fremdkapital aufgenommen noch

stand die Veräusserung des Weins in Zusammenhang mit seiner (haupt-)beruflichen

Tätigkeit. Zudem wurde für den Verkauf des Weins keine Personengesellschaft

gegründet, und ein Verkaufslokal existierte nicht. Dennoch bejahte das

Bundesgericht die selbständige Erwerbstätigkeit und stellte dabei hauptsächlich

auf die Grösse der Weinsammlung ab (BGr, 17. September 2002, StE 2003 B

23.1

Nr. 51).

2.4

2.4.1

Genügt

nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts unter Umständen bereits ein Indiz

für die Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit – obwohl in diesem Fall

notwendigerweise alle anderen Indizien fehlen – und kann dieses einschlägige

Indiz von Fall zu Fall variieren, weil die Indizien untereinander nicht von vornherein

und daher vorhersehbar gewichtet sind, leidet darunter zum einen die

Rechtssicherheit und fehlt es zum andern an einem objektivierten Massstab, der

die Beurteilung rechtsgleicher Behandlung zuverlässig erlaubt.

Der

bundesgerichtlichen Praxis ist nicht nur in Lehre und Rechtsprechung Kritik

erwachsen (vgl. Reich, Art. 18 DBG

N. 16 ff. m.H.). Auch der Bundesrat hat in seiner Botschaft zur Unternehmenssteuerreform II mit

Bezug auf den sogenannten Quasi-Wertschriftenhändler ausgeführt, dass der

Vollzug in den Kantonen uneinheitlich und die Akzeptanz der bundesgerichtlichen

Rechtsprechung gering sei (BBl 2005, 4804). Die Praxis beruhe mehr auf subjektiven

als auf objektiven Kriterien und gewährleiste damit weder Rechtssicherheit noch

Gleichbehandlung (BBl 2005, 4809).

Der Versuch, den Begriff

des Quasi-Wertschriftenhändlers gesetzlich zu regeln, ist zuletzt bei der Unternehmenssteuerreform

II im Parlament (vorläufig) gescheitert (vgl. AB 2006 S 440 ff.; AB 2006

N 1473 ff.; AB 2007 S 12 f.). Somit ist weiter das (gemäss Votum

Schiesser, AB 2006 S 441, "ominöse") Kreisschreiben

Nr. 8 vom 21. Juni 2005 der eidgenössischen Steuerverwaltung

massgebend, das auf der bundesgerichtlichen Rechtsprechung beruht und den

Steuersubjekten bezüglich Wertschriftenhandel insofern einen "safe

haven" bietet, als dass kein gewerbsmässiger Handel vorliegt, wenn sechs

Voraussetzungen kumulativ gegeben sind. In der Lehre wird dieses Kreisschreiben

kritisiert, weil sich die aufgestellten Voraussetzungen teilweise nicht aus

der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ableiten liessen, ihrerseits unklar

seien und nur von einem kleinen Teil der Steuerpflichtigen erfüllt werden

dürften (vgl. Urs Kapalle/Alexandra Salib, Der Quasi-Wertpapierhändler in der Unternehmenssteuerreform

II, in: Steuer Revue [StR] 2005, 730 ff., 748 ff.; Thomas Jörg

Kaufmann/Orlando Rabaglio, Gewerbsmässiger Wertschriftenhandel – Zum Kreisschreiben

Nr. 8 der ESTV, in: Der Schweizer Treuhänder 2005, 1059 ff.).

2.4.2

Das Bundesgericht bezweckt mit seiner

Rechtsprechung, die selbständige Erwerbstätigkeit in ihren verschiedensten

Erscheinungsformen zu erfassen. Es bedient sich methodisch eines Typusbegriffs

(vgl. Reich, Art. 18 DBG N. 15), der auf bestimmten Merkmalen beruht.

Ob ein bestimmter Sachverhalt unter den Typusbegriff fällt, hängt davon ab, ob

er umfassend betrachtet dem Erscheinungsbild des Typus – vorliegend der

selbständigen Erwerbstätigkeit – entspricht, wobei einzelne Merkmale

entbehrlich oder gegeneinander austauschbar sind (vgl. Ralf P. Schenke, Die

Rechtsfindung im Steuerrecht, Tübingen 2007, S. 160; Jörg Manfred Mössner,

Typusbegriffe im Steuerrecht, in: Festschrift für Heinrich Wilhelm Kruse, Köln

2001, S. 161 ff., S. 170 f.). Der Typusbegriff zielt somit

auf die Gewichtung der ihm zugrunde liegenden Merkmale im Einzelfall ab. Erst im

Einzelfall wird darüber befunden, welche als Typusmerkmale dienenden Indizien – wie planmässiges Vorgehen, beruflicher Zusammenhang, Häufigkeit der Geschäfte, kurze Besitzdauer, spezielle Fachkenntnisse,

erhebliche Fremdmittel – überhaupt und in welcher Intensität vorliegen müssen

und wie sie im gegenseitigen Verhältnis zu gewichten sind.

Es leuchtet ein,

dass ein derartiger Typusbegriff von seinem Wesen her zwar auf die Erfassung

der selbständigen Erwerbstätigkeit in all ihren Facetten und somit auf die

Herstellung optimaler Einzelfallgerechtigkeit ausgerichtet ist. Doch ist es

gerade diese Ausrichtung auf den Einzelfall, welche die Voraussehbarkeit der

Qualifikation einer Tätigkeit als selbständige Erwerbstätigkeit in vielen Fällen

verunmöglicht und daher den Anforderungen an Rechtssicherheit und

Rechtsgleichheit oftmals nicht zu genügen vermag. In der deutschen

Steuerrechtslehre wird die Verwendung von Typusbegriffen deshalb kritisiert:

Der Rechtsanwender setze sich damit an die Stelle des Gesetzgebers; weder dem

Bestimmtheitsgrundsatz noch dem Gebot der Rechtssicherheit vermöge der

Typusbegriff zu genügen (Schenke, S. 168 ff.; Mössner, S. 171).

Es bestehe gerade im Steuerrecht die Tendenz, "einen Begriff mit an sich

klaren Merkmalen zum Typusbegriff zu erklären, um auch solche Fälle für

steuerbar erklären zu können, die zwar nicht alle, sondern nur einige Merkmale

erfüllen, nach Ansicht des Interpreten jedoch besteuert werden müssten"

(Mössner, S. 171).

Versuche, den

Typusbegriff dadurch vorhersehbar zu gestalten, dass die als Typusmerkmale dienenden

Indizien generell-abstrakt quantifiziert werden, etwa indem eine bestimmte

Anzahl Merkmale kumulativ gegeben sein müssen oder unter den Merkmalen feste Prioritäten

formuliert werden, sind gescheitert oder zum Scheitern verurteilt (vgl.

E. 2.4.1). Denn eine solche Umgestaltung widerspricht letztlich dem

geschilderten Wesenskern des Typusbegriffs.

2.5

2.5.1

Wohl legt Art. 18

Abs. 1 DBG, wonach Einkünfte aus "jeder (…) selbständigen

Erwerbstätigkeit" steuerbar sind, nahe, diesen Begriff ausschliesslich

aufgrund von Typusmerkmalen zu umschreiben. Weil aber der Wortlaut der

Bestimmung zunächst beispielhaft "Einkünfte aus einem Handels-,

Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb" und "aus

einem freien Beruf" auflistet, lässt sich daraus zwangslos der Schluss

ziehen, die Umschreibung der selbständigen Erwerbstätigkeit als allgemeinen

bzw. "Auffangtatbestand" habe sich an den gesetzlichen Beispielen zu

orientieren. Diese sind aber seit jeher vom Bundesgericht wie von den

kantonalen Gerichten im Einklang mit der Lehre aufgrund des herkömmlichen

klassifizierenden Rechtsbegriffs definiert worden, d.h. aufgrund

der kumulativ erforderlichen Merkmale (1.) des Tätigwerdens auf eigenes Risiko,

(2.) des Einsatzes von Arbeit und Kapital, (3.) der frei bestimmten (Selbst-)Organisation,

(4.) der Gewinnerzielungsabsicht sowie (5.) der (planmässigen und anhaltenden) Teilnahme

am wirtschaftlichen Verkehr (vgl. E. 2.2). Allerdings können auch diese

konkretisierenden Begriffsmerkmale nicht losgelöst vom gesetzlichen

(Ideal-)Typus der selbständigen Erwerbstätigkeit betrachtet werden.

Aus diesen Überlegungen heraus und im Licht

der verfassungsrechtlichen Grundsätze der Rechtsgleichheit und Rechtssicherheit

rechtfertigt es sich für die Beurteilung, ob im Einzelfall eine selbständige

Erwerbstätigkeit gegeben ist, auf den herkömmlichen Rechtsbegriff abzustellen

mit der Folge, dass beim Fehlen auch nur eines der Merkmale keine selbständige

Erwerbstätigkeit vorliegt. Dass damit im Vergleich zum offenen Typusbegriff

eine gewisse Einengung der Qualifikation von Tätigkeiten als selbständige

Erwerbstätigkeit einhergeht, kann angesichts der Verbesserung der

Voraussehbarkeit behördlicher Rechtsanwendung und rechtsgleicher Behandlung der

Steuerpflichtigen hingenommen werden. Diese Einengung begünstigt nicht von

vornherein einseitig die Steuerpflichtigen, denn der Steuerfreiheit der

privaten Kapitalgewinne entspricht die fehlende Abzugsfähigkeit privater

Kapitalverluste bzw. der Besteuerung der Einkünfte aus selbständiger

Erwerbstätigkeit steht die Abzugsfähigkeit von Verlusten auf Geschäftsvermögen

gegenüber (Art. 27 Abs. 2 lit. b DBG; Art. 10 Abs. 1 lit. c

StHG; § 27 Abs. 2 lit. c StG; Reich/Züger, Art. 27 DBG

N. 42).

Die begriffliche Abgrenzung der

selbständigen Erwerbstätigkeit ist im Übrigen nicht bloss im Steuerrecht von

Bedeutung, sondern auch in anderen Rechtsbereichen. Das Bundesgesetz vom 16. Dezember

2005.

über die Ausländerinnen und Ausländer kennt unter anderem auch die

Kategorie der selbständig erwerbenden Personen (Art. 11 Abs. 2 und

19). Das Abkommen vom 21. Juni 1999 zwischen der Schweizerischen

Eidgenossenschaft einerseits und der Europäischen Gemeinschaft und ihren

Mitgliedstaaten andererseits über die Freizügigkeit (FZA) verwendet ebenfalls

diesen Begriff (Art. 12 Abs. 1 Anhang I zum FZA). Das diesbezügliche

interne Recht hat demzufolge in neuerer Zeit eine erhöhte Bedeutung im Licht

des Staatsvertragsrechts erhalten. Die entsprechende bundesrätliche Verordnung

vom 24. Oktober 2007 über Zulassung, Aufenthalt und Erwerbstätigkeit

definiert in Art. 2 Abs. 1 die selbständige Erwerbstätigkeit wie

folgt:

"Als selbstständige

Erwerbstätigkeit gilt die Ausübung einer Tätigkeit im Rahmen einer eigenen,

frei gewählten Organisation, die auf die Einkommenserzielung ausgerichtet ist,

unter eigener Weisungsgewalt steht und das unternehmerische Risiko selbst

trägt. Diese frei gewählte Organisation tritt nach aussen in Erscheinung, indem

beispielsweise ein Handels-, Fabrikations-, Dienstleistungs-, Gewerbe- oder

anderer Geschäftsbetrieb geführt wird."

In diesem Bereich geht das Bundesrecht vom herkömmlichen

Rechtsbegriff der selbständigen Erwerbstätigkeit aus und klassifiziert ihn

aufgrund kumulativ erforderlicher Merkmale. Dies entspricht dem vom

Verwaltungsgericht gewählten methodischen Vorgehen.

Im Folgenden ist auf die fünf

Begriffsmerkmale der selbständigen Erwerbstätigkeit näher einzugehen. Die vom

Bundesgericht entwickelten Indizien sind dabei als Konkretisierungshilfen

dieser Begriffsmerkmale heranzuziehen (RB 1988 Nr. 23 = StE 1989 B

23.1

Nr. 17 E. 3c; Reich, Art. 8 StHG N. 12).

2.5.2

Die Tätigkeit des

Steuerpflichtigen hat auf eigenes Risiko zu erfolgen. Das Begriffsmerkmal des

Tätigwerdens auf eigene Rechnung mit den damit verbundenen Gewinnchancen und

Verlustrisiken gehört zum Kerngehalt der selbständigen Erwerbstätigkeit, das

sie von der unselbständigen Erwerbstätigkeit abgrenzt, die auf

"fremde" Rechnung ausgeübt wird (vgl. Felix Richner/Walter

Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher

Steuergesetz, 2. A., Zürich 2006, § 18 N. 9; Duss/Greter/von

Ah, S. 4; Peter Stocker, Die steuerliche Abgrenzung der selbständigen Erwerbstätigkeit

von der privaten Vermögensverwaltung, Basel/Frankfurt a.M. 1992, S. 6).

So kann etwa der Einsatz erheblicher Fremdmittel Indiz für das Eingehen eines

Unternehmerrisikos sein, sofern er über das hinausgeht, was auch in der privaten

Vermögensverwaltung üblich ist, wie z.B. bei der Finanzierung einer

Liegenschaft durch eine Hypothek.

2.5.3

Der Steuerpflichtige hat

in seiner Tätigkeit Arbeitskraft und Kapital einzusetzen. Der Arbeitseinsatz

muss – anders als bei der unselbständigen Erwerbstätigkeit – nicht persönlich

erfolgen. Der Steuerpflichtige kann sich substituieren lassen, indem er eine

Drittperson, z.B. einen Vermögensverwalter, damit beauftragt (vgl. BGr, 13. November

2002, StE 2003 B 23.1 Nr. 54; Peter Locher, Kommentar zum DBG,

I. Teil, Therwil/Basel 2001, Art. 18 N. 10; Stocker,

S. 5). Unter dem einzusetzenden Kapital ist in einem

engeren Sinn das für die infrage stehende Tätigkeit bestimmte Eigen- und

Fremdkapital zu verstehen, in einem weiteren Sinn auch das (gesamte) Vermögen

des Steuerpflichtigen, das als Haftungssubstrat das wirtschaftliche Risiko der

Tätigkeit zu tragen hat. Indiz für den Kapitaleinsatz ist unter anderem

die Aufnahme von Fremdmitteln für die Ausübung der fraglichen Tätigkeit.

2.5.4

Die

Tätigkeit des Steuerpflichtigen hat in einer von ihm selber frei bestimmten Organisation

zu erfolgen. Die autonome Organisation der Tätigkeit geht der unselbständigen

Erwerbstätigkeit ab, die dadurch gekennzeichnet ist, dass der Steuerpflichtige

in eine fremde Arbeitsorganisation eingegliedert ist, in der er seine Tätigkeit

weisungsgebunden auszuüben hat (vgl. BGr, 5. April 2004, StE 2004 A 24.31

Nr. 1; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 17 N. 6 f.; Stocker,

S. 7).

2.5.5

Jedes Streben im

wirtschaftlichen Bereich zielt auf die Erzielung eines Gewinns und auf die

Vermeidung eines Verlusts ab. So gesehen wird das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht

regelmässig erfüllt sein, unabhängig davon, ob eine selbständige

Erwerbstätigkeit, eine "schlichte" Vermögenswaltung oder eine

Liebhaberei vorliegt. Das Fehlen der Gewinnstrebigkeit kann sich

indessen aus der Tätigkeit selber ergeben, weil diese entweder als Grundlage

für eine rentable Erwerbsquelle ungeeignet erscheint oder nicht nach

kommerziellen Gesichtspunkten ausgeübt wird. Dabei entspricht es der

Lebenserfahrung, dass die selbständige Erwerbstätigkeit aufgegeben wird,

sobald erkennbar ist, dass sich der angestrebte wirtschaftliche Erfolg auf

Dauer nicht realisieren lässt. Wird die Teilnahme am Wirtschaftsverkehr

gleichwohl fortgesetzt, ist alsdann zu vermuten, dass dies nicht (mehr) zum

Zweck der Gewinnerzielung geschieht, sondern aus andern Gründen, namentlich aus

Liebhaberei. Denn wer wirklich eine Erwerbstätigkeit ausübt, wird sich in der

Regel nach längeren Misserfolgen von der Zwecklosigkeit seines Unterfangens

überzeugen lassen und die betreffende Tätigkeit aufgeben (vgl. BGr, 4. Juni

2004,2A.68/2004, E. 1.3, www.bger.ch; Locher, Art. 18 N. 22; Duss/Greter/von Ah, S. 7). Wie lange die wirtschaftliche

Betätigung verlustreich sein darf, bis eine natürliche Vermutung dafür spricht,

dass der finanzielle Erfolg auf Dauer ausbleiben wird, kann nicht allgemein

gesagt werden. Im Einzelfall kommt es namentlich auf die Art der Tätigkeit und

die konkreten Verhältnisse an (RB 2000 Nr. 118).

2.5.6

2.5.6.1

Eine

selbständige Erwerbstätigkeit liegt schliesslich nur vor, wenn der

Steuerpflichtige in einer qualifizierten, d.h. planmässigen und anhaltenden

(nachhaltigen), Weise am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt. Dieses

Begriffsmerkmal, das seinerseits die Untermerkmale der Teilnahme am

wirtschaftlichen Verkehr, der Planmässigkeit sowie der Nachhaltigkeit der

Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr umfasst, ist von ausschlaggebender

praktischer Bedeutung. Es ermöglicht die Abgrenzung der steuerbaren (Kapital-) Gewinne

aus selbständiger Erwerbstätigkeit von Gewinnen, die ohne besondere, auf Erwerb

gerichtete Aktivität des Steuerpflichtigen oder aufgrund einer sich zufällig

bietenden Gelegenheit erzielt werden und daher als private Kapitalgewinne

steuerfrei sind (vgl. BGE 125 II 113 E. 5d).

2.5.6.2

Die Teilnahme am

Wirtschaftsverkehr ist zentrales Merkmal der selbständigen Erwerbstätigkeit.

Darunter ist die Teilnahme am marktmässigen Austausch von Gütern, Dienst- und

Finanzleistungen zu verstehen. Der Marktauftritt ist schon seinem Wesen nach

eine "nach aussen sichtbare", d.h. auf dem Markt in Erscheinung

tretende Teilnahme am Wirtschaftsverkehr. Das ergibt sich aber auch aus der

gesetzlichen Aufzählung von Art. 18 Abs. 1 DBG, welche als Beispiele

selbständiger Erwerbstätigkeit den Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land-

und Forstwirtschaftsbetrieb sowie den freien Beruf nennt. Er grenzt

die selbständige Erwerbstätigkeit von der "schlichten" Verwaltung

eigenen Vermögens ab (vgl. RB 1993 Nr. 16 = StE 1994 B

23.1

Nr. 28; RB 1988 Nr. 23 = StE 1989

B 23.1 Nr. 17).

Wohl verlangt das Bundesgericht für

die Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit "nach der

Praxis" nicht, dass die steuerpflichtige Person nach aussen

sichtbar (wahrnehmbar) am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (vgl. E. 1.2).

Für diese Praxis hat es jedoch bisher keine Begründung geliefert. Im Entscheid

vom 12. November 2001 (StE 2002 B 23.1 Nr. 50 E. 2a) verweist

das Gericht auf BGE 122 II 446 E. 3b, worin auf den Entscheid vom 17. Februar

1986.

(ASA 56, 366 ff.E. 2c) weiterverwiesen wird. Darin bezieht sich das

Bundesgericht auf einen unveröffentlichten Entscheid vom 19. Dezember 1984

i.S. B., von dem abzuweichen kein Anlass bestehe und nach welchem es keine

Rolle spiele, "dass der Wertpapier- und Goldkäufer dabei nicht nach aussen

sichtbar am wirtschaftlichen Verkehr teilnehme".

Auf das Erfordernis der nach aussen sichtbaren Teilnahme

am Wirtschaftsverkehr – des Marktauftritts – kann daher nicht verzichtet

werden, gehört es doch zum Wesenskern der selbständigen Erwerbstätigkeit.

Angesichts der sich ausweitenden Möglichkeiten, mittels Informationstechnologie

– namentlich über das Internet – am Markt teilzunehmen, sind die Anforderungen

an die äusserliche Sichtbarkeit des Marktauftritts entsprechend den hierbei

eingesetzten Mitteln anzupassen. Eine eigentliche, qualifizierte Marktteilnahme

mit einem für jedermann ersichtlichen Auftritt (Büroräumlichkeiten mit

Firmenschild, Inserate etc.) ist für einen Marktauftritt nicht erforderlich.

Denn auch wer etwa "nur" über Internet oder "online" am Wirtschaftsverkehr

teilnimmt, kann nach aussen und damit sichtbar in Erscheinung treten. Liegt

eine planmässige und nachhaltige Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr im

nachstehenden Sinn vor, ist diese in aller Regel auch von einem Marktauftritt

nach aussen begleitet. Damit spricht in diesen Fällen jeweils eine natürliche,

aber grundsätzlich widerlegbare Vermutung für das Vorliegen des Kriteriums des

Marktauftritts.

2.5.6.3

Schon grammatikalisch

drückt der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit aus, dass es sich dabei

um eine Tätigkeit handelt, die auf Erwerb ausgerichtet ist, also mit diesem

Ziel planmässig und nicht spontan oder zufällig aufgrund sich gerade bietender

Gelegenheiten ausgeübt wird. Ob die Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr

planmässig, d.h. in systematischer Art und Weise erfolgt und in einem weiteren

Sinn "professionell" ist, muss anhand von Indizien beurteilt werden.

Dabei fallen insbesondere in Betracht der Einsatz erheblicher

Fremdmittel, die Wiederanlage des erzielten Gewinns in gleichartige

Vermögensgegenstände, der Einsatz spezieller

Fachkenntnisse, der enge Zusammenhang mit der sonstigen beruflichen Tätigkeit des

Steuerpflichtigen, die kurze Besitzdauer der veräusserten Sache (vgl. BGr, 9. Mai

2007, StE 2008 B 23.1 Nr. 62 E. 3.2.2; BGr, 2. Dezember 1999,

StE 2000 B 23.1 Nr. 45 E. 2c; BGr, 10. August 2009, StR 2009,

892.

ff.; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter,

Handkommentar zum DBG, 2. A., Zürich 2009, Art. 18 DBG N. 23 ff.

und 39; Locher, Art. 18 DBG N. 34 f.) oder die Ausübung der

Tätigkeit im Rahmen einer Personengesellschaft (vgl. dazu BGE 125 II 113

E. 6a; BGr, 24. August 2005,2A.7/2005, E. 2 m.H., www.bger.ch).

Das Merkmal der Planmässigkeit grenzt die selbständige Erwerbstätigkeit von der

schlichten Vermögensverwaltung und (in vielen Fällen) von der Liebhaberei

(Hobby) ab.

2.5.6.4

Die

selbständige Erwerbstätigkeit kann haupt- oder nebenberuflich, dauernd oder

temporär ausgeübt werden. Die Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr kann

infolgedessen (auch) einen unterschiedlichen zeitlichen Umfang aufweisen. Da

sie aber planmässig zu erfolgen hat und nicht bloss bei sich zufällig bietender

Gelegenheit (vgl. vorstehende E. 2.5.6.3.), muss sie innerhalb der

massgebenden Zeitspanne anhaltend, d.h. nachhaltig, sein (Stocker, S. 4).

Die Merkmale der Nachhaltigkeit und Planmässigkeit

("Professionalität") der Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr sind

eng miteinander verknüpft. Indizien für Nachhaltigkeit

sind insbesondere die Häufigkeit der Geschäfte, die kurze Besitzdauer und die

Wiederanlage des erzielten Gewinns in gleichartige Vermögensgegenstände (BGr,

31.

März 2003, StE 2003 B 23.1 Nr. 55, insbesondere E. 3; VGr

GR, 22. September 1998, StE 1999 B 23.1 Nr. 40 E. 4a [betreffend

Wertschriftenhandel]; Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht – Band II, 9. A.,

Bern etc. 2002, § 43 N. 29).

Ob die Teilnahme am Wirtschaftsverkehr

nachhaltig ist, beurteilt sich in erster Linie nach der Art der Tätigkeit und

dem Marktbereich, in welchem sie ausgeübt wird. So setzt Nachhaltigkeit auf dem

Gebiet des Wertschriftenhandels eine im Verhältnis zur Grösse und Diversifikation

des Wertschriftenportfolios angemessene Bewirtschaftung voraus, was in der Zahl

(Häufigkeit) von Käufen und Verkäufen sowie der Besitzdauer der Wertschriften

zum Ausdruck gelangt. Demgegenüber bildet die Zahl von Transaktionen etwa im

Bereich des Liegenschaftenhandels und des Kunsthandels nicht einziges Indiz für

das Vorliegen von Nachhaltigkeit. Denn in diesen Marktbereichen ist die

Bewirtschaftung der Anlageobjekte vielfach auf längere Zeitdauer angelegt,

sodass Nachhaltigkeit auch bei einer im Verhältnis zur Grösse des Portfolios

geringeren Zahl von Transaktionen gegeben sein kann. Allerdings darf diesfalls

zwischen Kauf und Verkauf eines Objekts eine nicht zu lange Zeitdauer liegen,

damit vermutet werden kann, dieses sei planmässig im Hinblick auf seinen

späteren Verkauf erworben worden.

Unter dem Gesichtswinkel der Nachhaltigkeit ist

schliesslich festzuhalten, dass die selbständige Erwerbstätigkeit nicht erst

mit dem Fliessen von Einkünften beginnen muss. Es ist durchaus möglich, dass

eine Betätigung, die im Übrigen alle Merkmale selbständiger Erwerbstätigkeit

erfüllt, unter Umständen erst nach längerer Zeit zu Einkünften führt. Zu denken

ist etwa an Fälle, in denen ein Steuerpflichtiger zu Beginn seiner

Geschäftstätigkeit während längerer Zeit in grossem Umfang eigene oder fremde

Arbeitskraft einsetzt und erhebliche finanzielle Mittel investiert, um ein Produkt zur Marktreife zu entwickeln oder ein

Dienstleistungsgeschäft aufzubauen. Werden

keine Einkünfte erzielt, kann das allerdings ein wesentlicher Hinweis dafür

sein, dass es am Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht fehlt (vgl. E. 2.5.5).

2.6

Es liegt in der Natur der Sache, dass es auch beim Rückgriff auf die

einzelnen Merkmale des Rechtsbegriffs der selbständigen Erwerbstätigkeit nicht

gelingen kann, jegliche Unbestimmtheit und Unschärfe auszuschalten. Gerade im

Hinblick auf die mannigfaltigen Erscheinungsformen der selbständigen

Erwerbstätigkeit muss den Behörden bei der Frage, ob die einzelnen Merkmale

erfüllt sind, ein Ermessensspielraum zukommen, in welchem sie in Würdigung

aller Umstände zu prüfen haben, ob die erwähnten Merkmale gegeben sind.

Nachhaltigkeit kann etwa trotz geringer Anzahl Transaktionen vorliegen, wenn

sie durch andere Umstände indiziert wird. Somit sind die Indizien, welche die einzelnen unabdingbaren Grundvoraussetzungen (eigenes

Risiko, Einsatz von Arbeit und Kapital, frei gewählte Organisation, Absicht der

Gewinnerzielung, planmässige, nachhaltige und nach aussen hin sichtbare Teilnahme

am Wirtschaftsverkehr) konkretisieren, untereinander austauschbar und je nach

den konkreten Umständen entbehrlich. Damit kann der Einzelfallgerechtigkeit

Rechnung getragen werden. Es ist aber nicht möglich, ein Begriffsmerkmal

der selbständigen Erwerbstätigkeit durch ein anderes zu substituieren, auch

wenn Letzteres besonders ausgeprägt vorliegt, weil die selbständige

Erwerbstätigkeit nur beim Vorliegen aller Merkmale bejaht werden darf.

3.

3.1

Streitig ist, ob der pflichtige Ehemann für die Steuerperiode 2004 als

selbständig erwerbender ("gewerbsmässiger") Kunsthändler zu

betrachten und der Erlös aus der Veräusserung eines Anteils an einer Skulptur

deshalb als Einkommen aus selbständiger (Neben-)Erwerbstätigkeit zu würdigen

sei.

Die Rekurskommission hat erwogen, der Pflichtige habe

innerhalb von dreizehn Jahren (1991 bis 2004) sieben Verkäufe getätigt und

dabei Erlöse von über Fr. … erzielt. Auch wenn die Zahl der Transaktionen

im Vergleich zu seiner Sammlung (mit über 80 Gegenständen) nicht sonderlich

hoch sei, liege eine Häufung von Transaktionen vor. Unbeachtlich sei, dass der

Pflichtige die Skulptur Ende der 70er-Jahre erworben habe. Zudem habe er

besondere Fachkenntnisse eingesetzt und sei hauptberuflich im professionellen

Kunsthandel tätig. Er habe nur einen Anteil an der Skulptur verkauft; sein neuer

Anteil entspreche seiner Beteiligungsquote an der Kunsthandelsgesellschaft.

Ferner habe er den Verkaufserlös sowie frühere Erlöse teilweise zur Bestreitung

des Lebensunterhalts und für seine Kunsthandelsgesellschaft verwendet. Deshalb

liege eine selbständige Erwerbstätigkeit vor.

Die Pflichtigen bringen dagegen vor, der Ehemann habe die

Skulptur als Kunstgegenstand für sein Eigenheim angeschafft. Er habe keine

Bemühungen unternommen, die Entwicklung des Marktes zur Gewinnerzielung

auszunutzen. Ein Auftritt am Markt sei überhaupt vermieden worden, weshalb der

Verkauf auch an seine Geschäftspartnerin erfolgt sei. Der Pflichtige sei sehr

unprofessionell vorgegangen, weshalb keine selbständige Erwerbstätigkeit

vorliege, sondern eine Veräusserung bei einer zufällig sich ergebenden

Gelegenheit.

Im Folgenden ist zu prüfen, ob die einzelnen, kumulativ

erforderlichen Begriffsmerkmale der selbständigen Erwerbstätigkeit (vgl.

E. 2.5), nämlich die Merkmale des Tätigwerdens auf eigenes

Risiko, des Einsatzes von Arbeit und Kapital, der frei bestimmten (Selbst-)Organisation,

der Gewinnerzielungsabsicht sowie der planmässigen und anhaltenden Teilnahme am

wirtschaftlichen Verkehr, gegeben sind.

3.2

Der Pflichtige hat unbestrittenermassen Kunstgegenstände auf eigene

Rechnung erworben und vereinzelt weiterveräussert. Er hat demzufolge auf

eigenes Risiko gehandelt (vgl. E. 2.5.2).

3.3

Auch wenn die Verwaltung der Kunstgegenstände kaum erhebliche Arbeit

erfordern dürfte, liegt in der Auswahl, dem Erwerb und der Veräusserung der

Kunstgegenstände bereits ein Einsatz von Arbeitskraft und Kapital (vgl.

E. 2.5.3).

3.4

Der Pflichtige hat seine Kunstverkäufe in einer frei bestimmten

Selbstorganisation getätigt (vgl. E. 2.5.4) und nicht im Rahmen seiner

ordentlichen Geschäftstätigkeit für die D AG.

3.5

Obwohl der Einstandspreis der Skulptur nicht bekannt und daher ungewiss

ist, ob der Pflichtige letztlich einen Gewinn aus der Veräusserung erzielt hat,

kann davon ausgegangen werden, dass er die Kunstgegenstände in

Gewinnerzielungsabsicht (vgl. E. 2.5.5) veräussert hat.

3.6

Fraglich ist, ob der Pflichtige planmässig und nachhaltig am

Wirtschaftsverkehr teilgenommen hat (vgl. E. 2.5.6).

3.6.1

Mit Blick auf das Merkmal der

Planmässigkeit (vgl. E. 2.5.6.3) ist festzustellen, dass der Pflichtige

die Skulptur nach eigenen unbestrittenen Angaben Ende der 70er-Jahre erworben

hat. Die lange Haltedauer deutet nicht auf ein planmässiges Vorgehen hin,

selbst wenn berücksichtigt wird, dass die Besitzdauer bei Kunstgegenständen

deutlich länger sein dürfte als etwa bei Wertschriften. Es bestehen keine

Hinweise darauf, dass der Pflichtige die Skulptur so lange gehalten hat, um sie

im Zenit ihres Werts unter Ausnützung einer vorteilhaften Marktsituation

veräussern zu können. Im Gegenteil: Aufgrund der Aktenlage ist davon auszugehen,

dass der Pflichtige keine Abklärungen bezüglich der Marktsituation vorgenommen

hat. Dies rückt den Verkauf in die Nähe einer Gelegenheitsveräusserung. Dass

der Pflichtige hauptberuflich im Kunsthandel tätig ist und mithin über

entsprechende Fachkenntnisse verfügt, macht den Verkauf von Kunstgegenständen

für sich allein noch nicht zu einer selbständigen Erwerbstätigkeit. Vielmehr

liegt der Schluss nahe, dass ein hauptberuflicher Kunsthändler auch im privaten

Rahmen Freude an Kunstobjekten hat und diese sammelt. Dass der Pflichtige seine

Fachkenntnisse beim Verkauf der Skulptur genutzt haben könnte, ist nicht zu

beanstanden, ist doch jeder Anleger verständlicherweise bestrebt, seine Anlagen

bestmöglich zu tätigen. Dennoch fehlen Indizien für ein systematisches Vorgehen

des Pflichtigen dahingehend, dass er den Kunstmarkt eingehend studiert und eine

konkrete Marktsituation auszunutzen versucht habe, um einen möglichst hohen

Erlös zu erzielen. Er hat die Skulptur stattdessen an seine Geschäftspartnerin

verkauft – wie im Übrigen auch alle anderen Veräusserungen aus seiner

Privatsammlung seit dem Jahr 2000. Vor diesem Hintergrund, wonach die Skulptur

(ebenso wie weitere Kunstgegenstände aus der Privatsammlung) an die

Geschäftspartnerin verkauft wurde, ohne vorgängig das Bestehen weiterer

Kaufinteressenten abzuklären, muss ein planmässiges Vorgehen des Beschwerdeführers

verneint werden.

3.6.2

Hinsichtlich des Erfordernisses der

Nachhaltigkeit der Tätigkeit (vgl. E. 2.5.6.4) steht fest, dass der

Pflichtige in dreizehn Jahren sieben Verkäufe getätigt hat. Unter

Berücksichtigung, dass der Kunsthandel kein Transaktionsvolumen wie beim

Wertschriftenhandel erwarten lässt, sondern eher dem Liegenschaftenhandel

gleicht, spricht die geringe Anzahl der Verkäufe für sich allein betrachtet

noch nicht gegen die Nachhaltigkeit des Vorgehens. Verglichen mit der Grösse

der Sammlung von über 80 Kunstobjekten sind sieben Verkäufe allerdings als

gering anzusehen.

Zu beachten ist auch die zeitliche Verteilung dieser

Veräusserungen: Während die ersten drei im Zeitraum von 1991 bis 1993

erfolgten, geschahen die restlichen vier im Zeitraum von 2000 bis 2004. Diese

Häufung stützt die Vorbringen der Pflichtigen, es habe sich bei den

Veräusserungen um Notverkäufe gehandelt, um den Lebensaufwand zu bestreiten und

um rezessionsbedingte Schwierigkeiten zu überbrücken. Der Verkauf bloss einiger

Objekte der Kunstsammlung an die Geschäftspartnerin deutet ebenfalls darauf

hin, dass diese Verkäufe aus finanzieller Notwendigkeit erfolgt waren,

einerseits (hinsichtlich der Verkäufe im Jahr 2000) um die eigenen

Lebenshaltungskosten zu decken, anderseits (bezüglich des Verkaufs im Jahr

2004) um die beiden Gesellschaften des Pflichtigen mit Liquidität zu versorgen.

Dass dieser einen Teil des Erlöses in seine Gesellschaft hat einfliessen

lassen, ist nicht zu beanstanden; eine Reinvestition in Kunstgegenstände ist

nachweislich nicht erfolgt. In Würdigung dieser Umstände ist die Nachhaltigkeit

der Tätigkeit des Pflichtigen zu verneinen.

3.6.3

Ebenso wenig liegt eine nach aussen hin

sichtbare Teilnahme am Wirtschaftsverkehr vor (vgl. E. 2.5.6.2): Seit dem

Jahr 2000 hat der Pflichtige seine Verkäufe ausnahmslos an seine

Geschäftspartnerin getätigt. Dass er auch anderweitig Angebote eingeholt hat,

ist nicht ersichtlich und wird auch nicht behauptet. Es ist dem Pflichtigen

offenkundig nicht darum gegangen, am Markt aufzutreten, um einen möglichst

hohen Erlös erzielen zu können, sondern finanziellen Schwierigkeiten durch den

(raschen) Verkauf der Kunstgegen-stände entgegenzutreten.

3.6.4

Das Begriffsmerkmal der planmässigen,

nachhaltigen und nach aussen hin sichtbaren Teilnahme am Wirtschaftsverkehr

muss nach dem Gesagten verneint werden. Demzufolge sind die Gewinne aus der

Veräusserung der Skulptur im Jahr 2004 als private Kapitalgewinne im Sinn von Art. 16

Abs. 3 DBG nicht der Besteuerung zu unterwerfen.

4.

Gestützt auf Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG

können von den Einkünften unter anderem die Krankheitskosten des

Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen in Abzug gebracht werden,

soweit der Steuerpflichtige diese Kosten selber trägt und diese 5 % der um

die Aufwendungen (Art. 26–33 DBG) verminderten steuerbaren Einkünfte übersteigen.

Die Rekurskommission hat im zweiten Rechtsgang die von den

Pflichtigen für das Jahr 2004 deklarierten Krankheitskosten von insgesamt

Fr. … aufgrund der nachgereichten Belege geprüft und die Kosten, soweit

sie den Selbstbehalt übersteigen, vollumfänglich zum Abzug zugelassen. Das

kantonale Steueramt hat dieser Würdigung nicht widersprochen.

Somit ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf

einzutreten ist.

5.

Da die Beschwerdeführerin unterliegt, sind ihr die

Gerichtskosten aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145

Abs. 2 DBG) und steht der obsiegenden Beschwerdegegnerschaft eine Parteientschädigung

zu (Art. 64 Abs. 1–3 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968

über das Verwaltungsverfahren in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145

Abs. 2 DBG).

Demgemäss entscheidet die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 5'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellungskosten,

Fr. 5'100.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.

Die

Beschwerdeführerin wird verpflichtet, den Beschwerdegegnern je eine

Parteientschädigung von Fr. 750.- zu bezahlen.

5.

Gegen

diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung

an…