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Entscheid

SB.2010.00058

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2010.00058

27. Oktober 2010Deutsch20 min

(URT.2010.12700)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

A, Alleinaktionär der D AG, die in E eine Anlage

betreibt, übernahm eine weitere, bereits bestehende solche Anlage in G. Zu diesem

Zweck gründete er per 3. Oktober 2002 die F AG mit einem

Aktienkapital von Fr. …, welche von der H AG zum Preis von Fr. …

Betriebsinventar, Firmennamen und Goodwill erwarb und dieser fortan Miete für

die Benützung der Betriebsflächen entrichtete. Zur Finanzierung des Betriebs

gewährte die D AG der neu gegründeten Gesellschaft ein Darlehen von

insgesamt Fr. …, wobei sie ihrerseits bei der Bank I einen Kredit von

Fr. … aufnahm.

Mit Einschätzungs- und Einspracheentscheid vom 5. Juli

2005 bzw. 20. September 2006 schätzte das kantonale Steueramt die Eheleute

A und B für die Staats- und Gemeindesteuern 2002 mit einem steuerbaren

Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … ein. Es

stellte sich auf den Standpunkt, die D AG habe durch die Gewährung des

Darlehens von Fr. … ihrem Alleinaktionär in diesem Umfang verdeckt Gewinn

ausgeschüttet, weil zwischen den beiden Gesellschaften weder ein schriftlicher

Darlehensvertrag abgeschlossen worden sei noch die Darlehensempfängerin Zinsen

bezahlt und Sicherheiten bestellt habe. Das Darlehen sei in Wirklichkeit

simuliert gewesen. Ausserdem liess das Steueramt Schuldzinsen in Höhe von

Fr. … nicht zum Abzug zu.

Erwägungen

II.

Die Steuerrekurskommission I hiess den hiergegen

gerichteten Rekurs der Pflichtigen am 6. Juni 2007 teilweise gut und

schätzte diese mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem

steuerbaren Vermögen von Fr. … ein. Sie liess den Schuldzinsenabzug von

Fr. … zu, bestätigte aber die Aufrechnung des Darlehens von Fr. … als

verdeckte Gewinnausschüttung der D AG an den Ehemann.

III.

Das von den Pflichtigen angerufene Verwaltungsgericht

hiess deren Beschwerde mit Entscheid vom 14. Mai 2008 (SB.2007.00073)

teilweise gut und wies die Sache zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid

im Sinn der Erwä­gungen an die Steuerrekurskommis­sion I zurück.

Diese beharrte im zweiten Rechtsgang auf ihrer im

aufgehobenen Rekursentscheid vertretenen Rechtsauffassung, nahm entgegen der

verwaltungsgerichtlichen Anordnung keine weitere Untersuchung vor und stellte

ihren früheren Entscheid wieder her, indem sie die Pflichtigen am 25. August

2008.

für die Steuerperiode 2002 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …

und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … einschätzte.

IV.

Die Pflichtigen gelangten erneut an das

Verwaltungsgericht, welches mit Entscheid vom 6. Mai 2009 (SB.2008.00093)

die Sache wiederum an die Steuerrekurskommis­sion I zurückwies. Das Gericht

erwog, die Rekurskommission I habe sich über die für sie verbindlichen

Erwägungen des verwaltungsgerichtlichen Entscheids vom 14. Mai 2008

hinweggesetzt, wonach sie abzuklären habe, ob entweder eine Darlehenssimulation

vorliege, was voraussetze, dass die Beteiligten von Anfang an eine Rückzahlung

des Darlehens ausgeschlossen hätten, oder ob dem pflichtigen Ehemann als

Aktionär der betroffenen Gesellschaften auf andere Weise ein geldwerter Vorteil

zugewendet worden sei, dessen Höhe sie festzustellen habe. Die Rekurskommission

I habe infolgedessen eine Rechtsverweigerung begangen, was ohne Weiteres zur

Aufhebung des angefochtenen Entscheids führe. Sie werde die im

Rückweisungsentscheid vom 14. Mai 2008 angeordnete Untersuchung im dritten

Rechtsgang nachzuholen haben.

V.

Nach Durchführung der verwaltungsgerichtlich angeordneten

Untersuchung hiess die Steuerrekurskommission I im dritten Rechtsgang den

Rekurs der Pflichtigen am 8. April 2010 teilweise gut und schätzte diese

für die Staats- und Gemeindesteuern 2002 mit einem steuerbaren Einkommen von

Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … ein. Sie erwog, die D AG

habe durch die Gewährung des Darlehens von Fr. … dem pflichtigen Ehemann

als ihrem Alleinaktionär verdeckt Gewinn ausgeschüttet, denn das Darlehen dieser

Gesellschaft an die F AG sei simuliert gewesen, indem der Wille, das

Darlehen zurückzuzahlen, von Anfang an nicht bestanden habe.

VI.

Mit Beschwerde vom 17. Mai 2010 liessen die

Pflichtigen dem Verwaltungsgericht beantragen, sie seien für die Staats- und

Gemeindesteuern 2002 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …

einzuschätzen. Ausserdem verlangten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung

(zuzüglich Mehrwertsteuer).

Das kantonale Steueramt und die Steuerrekurskommission I

schlossen auf Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

1.1

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine

Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die

Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.

Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in

Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen

und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die

Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf

rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf

Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn sie den

Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem sie nach

Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Gesetz kein solches einräumt. Ein

Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Ermessen zwar im gesetzlich

vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Gesichtspunkten oder

in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbesondere der

Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und rechtsungleich

erscheint (RB 1999 Nr. 147).

1.2

Im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt das Novenverbot. Für das

Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für die

Rekurskommis­sion. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im

Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen

infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999

Nrn. 149 und 150, bestätigt in BGE 131 II 548). Vom Novenverbot

ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen

und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteu­ergrund (§ 155

bzw. § 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten

Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen

oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte

Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf

Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen

(RB 1999 Nr. 149).

1.3

1.3.1

Weist das Verwaltungsgericht im Beschwerdeverfahren die Streitsache zu

neuer Untersuchung und zum Neuentscheid an die Steuerrekurskommission zurück,

so ist diese an die rechtlichen Erwägungen des Rückweisungsentscheids gebunden.

Die bisherige Rechtsprechung, wonach diese Erwägungen für das Verwaltungsgericht

bei erneuter Befassung mit der Sache im zweiten Rechtsgang nicht verbindlich

seien (VGr, 6. Mai 2009, SB.2008.00093, E. 2.1, www.vgrzh.ch; RB 1994

Nr. 46), hat das Gericht zunächst in anderen Rechtsgebieten (RB 2000

Nr. 13 E. 3b/dd) und mit Präjudiz vom 25. August 2010

(SB.2010.00055) auch in Steuersachen aufgegeben.

Die Selbstbindung der rückweisenden Gerichtsinstanz an

ihre Rechtsauffassung entspricht im Übrigen auch der ständigen Rechtsprechung

des Bundesgerichts im Hinblick auf seine eigenen Rückweisungsentscheide (vgl.

statt vieler: BGE 111 II 94 E. 2; Marcel Alexander

Niggli/Peter Uebersax/Hans Wiprächtiger, Bundesgerichtsgesetz, Basel 2008, Art. 107

N. 18 mit weiteren Hinweisen). Sie ist sachgerecht, weil die fehlende

Bindung letztlich dazu führt, dass der im ersten Rechtsgang unterliegenden

Partei faktisch eine doppelte Beschwerdemöglichkeit und ein Recht auf Wiedererwägung

eingeräumt wird.

1.3.2

Wegen der Bindungswirkung ist es den Parteien verwehrt, im Fall einer

erneuten Anrufung des Verwaltungsgerichts der Beurteilung des Rechtsstreits

einen anderen als den bisherigen Sachverhalt zu unterstellen oder die Sache

unter rechtlichen Gesichtspunkten zu prüfen, die im Rückweisungsentscheid

ausdrücklich abgelehnt oder gar nicht in Erwägung gezogen worden sind (vgl. BGE

101.

II 142 E. 3; 90 II 302 E. 2a). Daraus folgt auch, dass im zweiten

Rechtsgang neue Tatsachenbehauptungen und Beweisanträge zu Streitfragen, die

das Verwaltungsgericht im Rückweisungsentscheid bereits abschliessend behandelt

hat, nicht beachtet werden dürfen und demgemäss auch unzulässig sind. Immerhin

steht die Selbstbindung des Verwaltungsgerichts unter dem Vorbehalt, dass die Entscheidgrundlagen

dieselben geblieben sind. Liegt etwa aufgrund der durch den

Rückweisungsentscheid geforderten Erhebungen oder weil neue Tatsachen oder

Beweismittel zulässigerweise in das Verfahren eingebracht worden sind (vgl.

vorne E. 1.2), ein veränderter Sachverhalt vor oder ist in der

Zwischenzeit eine Rechts- oder Praxisänderung erfolgt, so kann dies zu einer abweichenden

Beurteilung führen.

1.3.3

Diese prozessuale Lage

führt dazu, dass das Verwaltungsgericht an die in seinem Rückweisungsentscheid vom

14.

Mai 2008 (SB.2007.00073) vorgenommene rechtliche und

tatsächliche Würdigung, wonach die Darlehensgewährung an die F AG

nicht im geschäftlichen Interesse der D AG, sondern einzig im Interesse

des gemeinsamen beherrschenden Aktionärs der beiden Gesellschaften gewesen sei,

weshalb die D AG dem pflichtigen Ehemann verdeckt Vorteile zugewendet und

damit Gewinn ausgeschüttet habe, gebunden ist.

Im Folgenden werden daher die massgeblichen Erwägungen des

verwaltungsgerichtlichen Rückweisungsentscheids vom 14. Mai 2008

unverändert im Wortlaut wiedergegeben.

2.

2.1

Nach § 20 Abs. 1 lit. c StG sind unter anderem Erträge aus

beweglichem Vermögen steuerbar, wie Dividenden, Gewinnanteile,

Liquidationsüberschüsse, Kapitalrückzahlungen für Gratisaktien und geldwerte

Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Zu den letztgenannten Leistungen

gehören insbesondere die verdeckten Gewinnausschüttungen im Sinn von § 64 Abs. 1

Ziff. 2 lit. e StG. Darunter sind von der Gesellschaft an ihre

Aktionäre oder diesen nahe stehende Personen bewusst zugewendete geldwerte

Vorteile zu verstehen, die unbeteiligten Dritten nicht eingeräumt würden bzw.

worden wären (vgl. statt vieler RB 2006 Nr. 82 sowie RB 1982

Nr. 72, mit Hinweisen).

2.2

2.2.1

Der Grund solcher Vorteilszuwendungen

liegt nicht in der Geschäftstätigkeit der Gesellschaft, sondern im Beteiligungsverhältnis.

Mit der Ausrichtung von geldwerten Vorteilen kommt die Gesellschaft nicht

geschäftlichen Verpflichtungen nach, sondern verwendet Gewinn im Interesse

ihrer Aktionäre (Art. 660 des Obligationenrechts vom 30. März 1911

[OR]; Markus Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unter­nehmen,

ASA 54 [1985/86] 621 f.). Die Einräumung geldwerter Leistungen kann nicht

nur in Form gegenständlicher Vermögenszuwendungen erfolgen; vielmehr bildet

jede Leistung der Gesellschaft ohne entsprechende Gegenleistung, die nicht im

geschäftlichen Interesse, sondern in jenem der Aktionäre gewährt wird, eine

Gewinnausschüttung (Reich, 635 und 639, auch zum Folgenden).

2.2.2

Die als Gewinnausschüttungen oder ‑vorwegnahmen

zugewendeten geldwerten Vorteile bilden bei den Aktionären, jedenfalls wenn sie

die Beteiligungsrechte – wie vorliegend – in ihrem Privatvermögen halten,

steuerbaren Vermögensertrag. Trotz des in Art. 678 OR statuierten

Rückforderungsanspruchs gelten geldwerte Leistungen als im umschriebenen

Zeitpunkt zugeflossen, wenn mangels Durchsetzungswille der Gesellschaft mit der

Rückforderung nicht ernstlich zu rechnen ist und die Gesellschaft den

Rückforderungsanspruch auch nicht bilanziert (Markus Reich in: Martin

Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a,

Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2.A., Basel 2008, Art. 20

DBG N. 48; Markus Weidmann, Einkommensbegriff und Realisation,

Zürich 1996, S. 178 f.). Allerdings kann sich auf die

Rückzahlungspflicht nicht berufen, wer mit einer Erfüllung dieser Pflicht

ernstlich gar nicht zu rechnen braucht. Den Einkommenszufluss hindern kann

einzig eine Rückforderung, deren Durchsetzung unmittelbar bevorsteht (vgl. RB

1998.

Nr. 148 mit Hinweisen; Markus Reich in: Martin Zweifel/Peter Athanas

[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz über die

Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. A., Basel etc. 2002, Art. 7 StHG N. 33).

Bei der Beurteilung, ob es an einem Rückzahlungswillen

fehlt, ist zwar in erster Linie die finanzielle Situation des Aktionärs im

Zeitpunkt der Kreditgewährung massgebend: Hätte ein unabhängiger Dritter dem

Aktionär zu diesem Zeitpunkt kein Darlehen gewährt oder zumindest dafür

Sicherheiten verlangt, ist in der Darlehensgewährung eine verdeckte

Gewinnausschüttung zu sehen (RB 1982 Nr. 72). Doch schliesst der Umstand,

dass die Darlehenshingabe an den Aktionär einem Drittvergleich standhält, nicht

aus, dass dessen Rückzahlungswille aus verschiedenen Gründen zu einem späteren

Zeitpunkt dahinfallen kann, z.B. weil sich die Bonität des Aktionärs

nachträglich verschlechtert. Weil der Rückzahlungswille ein innerer,

subjektiver Vorgang ist, kann auch auf dessen Fehlen nur indirekt aufgrund

äusserlich erkennbarer, objektiver Umstände geschlossen werden. Dieser Sachlage

trägt die bundesgerichtliche Rechtsprechung Rechnung. Danach stellt der Verzicht

auf die Rückerstattung eines Darlehens eine geldwerte Leistung dar, welche in

dem Zeitpunkt realisiert wird, in dem der Wille des Aktionärs, der Gesellschaft

die Mittel zu entziehen, erkennbar wird (BGr, 10. November 2000, StE 2001

B 24.4 Nr. 58; BGr, 13. Dezember 1996, StE 1997 B 24.4 Nr. 43 =

ASA 66, 554 E. 5d).

2.3

Das Zufliessen von Vermögensertrag im Sinn von § 20

Abs. 1 lit. c StG ist eine steuerbegründende Tatsache, welche die

Steuerbehörden nachzuweisen haben (RB 1990 Nr. 36 = StE 1990

B 92.51 Nr. 3). Demgegenüber trägt der Steuerpflichtige die

Beweislast für die steuermindernden bzw. ‑aufhebenden Tatsachen (RB 1987

Nr. 35). Die Steuerbehörden sind bei der Ermittlung der steuerbegründenden

Tatsachen aus allgemein bekannten Gründen in hohem Mass auf die Mitwirkung des

Steuerpflichtigen angewiesen. Diese Feststellung gilt insbesondere für die im

Massenverwaltungsverfahren durchgeführte Festsetzung der direkten Steuern von

Einkommen bzw. Ertrag und Vermögen bzw. Kapital. Es ist daher folgerichtig, an

die rechtsgenügende Darlegung derartiger Tatsachen durch die Behörden keine

hohen Anforderungen zu stellen (RB 1990 Nr. 36 = StE 1990 B 92.51

Nr. 3).

Ist der von der Behörde angenommene Sachverhalt aufgrund

bestimmter Anhaltspunkte sehr wahrscheinlich, rechtfertigt es sich, dem

Steuerpflichtigen für die behauptete gegenteilige Tatsache den Gegenbeweis zu

überbinden (RB 1984 Nr. 28 = StE 1984 B 11.1 Nr. 2; BGr, 8. Februar

1991, ASA 60 [1991/92], 408 mit Hinweisen). Dieser setzt eine spä­testens

in der Rekursschrift zu liefernde substanziierte Sachdarstellung voraus (RB 1987

Nr. 35).

Im Übrigen haben sich die Behörden bei der

Sachverhaltsfeststellung vom Grundsatz der freien Beweiswürdigung leiten zu

lassen. Sie dürfen und müssen aufgrund ihrer frei gebildeten Überzeugung ohne

Bindung an formale Beweisregeln darüber befinden, ob eine Tatsache als

verwirklicht oder nicht verwirklicht zu betrachten ist. Diese Überzeugung

bildet sich unter Berücksichtigung aller durch die Untersuchung und

Beweiserhebung zutage getretenen Umstände aufgrund der Erfahrung. Sie braucht

nicht in einer absoluten Gewissheit zu bestehen, die jede andere Möglichkeit

ausschliesst. Es genügt, wenn sie von der Lebenserfahrung und Vernunft getragen

und auf sachliche Gründe abgestützt ist (vgl. Martin Zweifel in: Martin Zweifel/Peter

Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, 2. A.,

Basel etc. 2002, Art. 46 StHG N. 22).

2.4

2.4.1

Die D AG gewährte im Jahr 2002 ihrer

Schwestergesellschaft F AG ein Darlehen von Fr. …, zu dessen

Finanzierung sie mit Vertrag vom 23. Oktober 2002 bei der Bank I einen zu

6.25

% verzinslichen und durch eine Bürgschaftsverpflichtung des Pflichtigen

(im Umfang von Fr. …) gesicherten Kredit von Fr. …- aufgenommen

hatte. Dabei wurde zwischen den beiden Gesellschaften kein schriftlicher

Darlehensvertrag abgeschlossen, aus dem Höhe der Verzinsung und Modalitäten der

Rückzahlung hervorgegangen wären, keine Sicherheiten für das Darlehen bestellt

und (jedenfalls in den Jahren 2002 und 2003) keine Zinsen verbucht oder

entrichtet.

Die Rekurskommission I hat angesichts dieser Umstände zu

Recht festgestellt, dass ein unbeteiligter Dritter ohne schriftliche

Vereinbarung der Verzinsung und der Rückzahlungsmodalitäten sowie ohne

Sicherheitsleistung ein Darlehen in dieser Höhe nicht gewährt hätte, erst recht

nicht, wenn der Dritte das Darlehen seinerseits mittels eines Bankkredits hätte

finanzieren müssen. Sie hat daraus den richtigen Schluss gezogen, die

Darlehensgewährung an die F AG sei nicht im geschäftlichen Interesse der D AG,

sondern einzig im Interesse des gemeinsamen beherrschenden Aktionärs der beiden

Gesellschaften gewesen, weshalb die D AG dem pflichtigen Ehemann verdeckt

Vorteile zugewendet und damit Gewinn ausgeschüttet habe. Es kann daher auch auf

die insoweit zutreffenden einlässlichen vorinstanzlichen Erwägungen verwiesen

werden (vgl. § 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni

1976).

Die Rügen der Pflichtigen sind unbegründet: Die

Schriftform des Darlehensvertrags ist zwar obligationenrechtlich nicht zwingend,

indessen im Geschäftsverkehr unter unbeteiligten Dritten, zumal in Höhe von

rund Fr. …, üblich. Dass die Verzinsung obligationenrechtlich zu vermuten

ist, ändert nichts daran, dass sich darüber in den Akten keine – unter

unbeteiligten Dritten aber selbstverständliche – Vereinbarung findet. Von einer

regelmässigen Verbuchung von Zinsen, deren vertraglich festgesetzte Höhe und

Fälligkeiten übrigens nicht einmal belegt ist, kann bei erstmaliger Verbuchung

im Jahr 2004 nicht die Rede sein. Die Behauptung der Pflichtigen, die

Gegenleistung für die Darlehenshingabe habe in der verzinslichen Schuldverpflichtung

bestanden, ist daher haltlos. Für die Darlehensschuld der F AG sind überdies

keine Sicherheiten geleistet worden; daran ändert nichts, dass der pflichtige

Ehemann für das Darlehen der Bank I an die D AG im Umfang von Fr. …

eine Bürgschaft gestellt hat. Die übrigen Beanstandungen – zum hohen Verhältnis

zwischen dem Darlehen und dem Eigenkapital der F AG, zur Bewertung des

Anlagevermögens dieser Gesellschaft, zur Frage, ob deren Aktienkapital aus dem

Darlehen der Bank I gezeichnet worden sei, und zur Behauptung, der Pflichtige

sei selber kein finanzielles Risiko eingegangen – beschlagen Gesichtspunkte,

die für die Würdigung, die streitbetroffene Darlehenshingabe halte einem

Drittvergleich nicht stand und bewirke einen geldwerten Vorteil an den Pflichtigen,

nicht wesentlich sind und daran nichts ändern. Es ist darauf nicht weiter einzugehen.

Im Übrigen verletzen die vorstehend getroffenen

tatsächlichen Feststellungen hinsichtlich des Vorliegens einer verdeckten

Gewinnausschüttung die Beweislastregeln nicht; sie beruhen vielmehr auf einer

zutreffenden Beweiswürdigung.

2.4.2

Das Verwaltungsgericht hat in seinem

Rückweisungsentscheid vom 14. Mai 2008 erwogen, die Rekurskommission I sei

zwar davon ausgegangen, dass ein simuliertes Darlehen vorliege, doch werde

nicht festgestellt und begründet, dass und weshalb die Beteiligten von Anfang

an eine Rückzahlung des Darlehens ausgeschlossen hätten. Eine verdeckte

Gewinnausschüttung könne nämlich auch vorliegen, ohne dass die Darlehenshingabe

simuliert gewesen sei. So könne der verdeckte Vorteil darin bestehen, dass ein

Darlehen sonst von einem Dritten nicht erhältlich oder zu schlechteren

Konditionen zu erhalten gewesen wäre. Im letzteren Fall erschöpfe sich der

Vorteil regelmässig in der Differenz zum marktüblichen Zins. Somit sei der

Umfang der verdeckten Gewinnausschüttung nicht hinreichend abgeklärt worden.

Diesen Mangel hat die Rekurskommission I nunmehr behoben.

Sie hat in einer in Befolgung der Anweisung des Verwaltungsgerichts

durchgeführten Untersuchung festgestellt, dass die Beteiligten von Anfang

ausgeschlossen hätten, dass die F AG das Darlehen ihrer

Schwestergesellschaft D AG von Fr. … zurückzahlen werde.

Der von den Pflichtigen eingereichte Darlehensvertrag vom

17.

Oktober 2002 bestätigt diese Feststellung. Denn darin wird bloss

erwähnt, dass die neu gegründete F AG, die "im Besitze" der Pflichtigen

sei, ein zinsloses Darlehen von Fr. … erhalte, das spätestens am 31. Dezember

2005.

zurückzuzahlen sei. Der Vertrag wurde einzig vom pflichtigen Ehemann

sowohl namens der Darlehensgeberin, der D AG, als auch namens der

Darlehensempfängerin unterzeichnet. Weder wurden eine im Geschäftsverkehr

übliche Verzinsung noch Sicherheiten verlangt. Dem im Vertrag vereinbarten

Termin zur Rückzahlung des Darlehens, welcher im Übrigen nicht eingehalten

wurde, und der in späteren Jahren erfolgten Rückzahlung kommt unter diesen

Umständen keine ausschlaggebende Bedeutung zu.

Die F AG ist im Zeitpunkt der Darlehensgewährung

offenkundig überschuldet gewesen. Denn das "intakte Eigenkapital" von

Fr. …, auf das sich die Pflichtigen berufen, war lediglich darauf zurückzuführen,

dass das Anlagevermögen mit den mobilen Sachanlagen, das die Gesellschaft von

der H AG für Fr. … erworben hatte und deren Inventarwert im

Kaufvertrag mit Fr. … angegeben war, mit über Fr. … stark

überbewertet war, wie die Vorinstanz überzeugend dargelegt hat.

Infolgedessen muss angesichts dessen, dass die D AG

der F AG trotz der ihr bekannten fehlenden Bonität dieser Gesellschaft,

ohne Sicherheiten und Zinsen zu verlangen, ein Darlehen in Höhe von Fr. …

gewährt hatte, das sie mit einem zu 6.25 % verzinslichen und durch eine

Bürgschaftsverpflichtung des pflichtigen Ehemannes gesicherten Kredit der Bank

I von Fr. … finanziert hatte und das noch im selben Jahr auf Fr. …

erhöht wurde, angenommen werden, dass von vornherein damit gerechnet und in

Kauf genommen wurde, dass eine Rückzahlung unterbleiben würde. Dieses Verhalten

wäre unter Dritten ausgeschlossen gewesen und kann nur mit dem Interesse des

beiden Gesellschaften gemeinsamen Aktionariats erklärt werden, die neu gegründete

F AG mit Kapital auszustatten. Das zeigt sich auch darin, dass der

pflichtige Ehemann für das erwähnte Bankdarlehen im Umfang von Fr. …

persönlich eine Bürgschaft gestellt hatte. Von einem "vertretbaren

unternehmerischen Entscheid" der darlehensgebenden Schwestergesellschaft

kann nicht die Rede sein.

Dass es bei der Beurteilung der Bonitätsfrage auch auf die

Bonität der Darlehensgeberin ankäme, wie die Pflichtigen meinen, trifft nicht

zu. Massgebend ist nur, ob ein Dritter unter den gegebenen Verhältnissen der F AG

trotz deren fehlenden Bonität einen zinslosen und ungesicherten Kredit in der

Höhe von rund einer halben Million Franken gewährt hätte. Deshalb ist es auch

nicht massgebend, dass der pflichtige Ehemann als Aktionär, Verwaltungsrat und

Geschäftsführer der beiden Gesellschaften die "Chancen einer erfolgreichen

Geschäftstätigkeit" der F AG als gut beurteilte. Denn hätte er das

nicht getan, hätte er wohl auch die Kreditvergabe durch die D AG nicht

veranlasst.

Die Pflichtigen sehen offenbar eine Art Sicherheit für das

streitbetroffene Darlehen darin, dass die D AG im Fall der Zahlungsunfähigkeit

der F AG ihrer Auffassung nach die Rückzahlung des bei der Bank

aufgenommenen Darlehens hätten verweigern und sich im Übrigen durch Verrechnung

mit dem Aktionärsdarlehen der Pflichtigen schadlos halten können. Dem kann

nicht gefolgt werden. Die Weigerung, das Bankdarlehen zurückzuzahlen, hätte die

Betreibung der D AG und die Beanspruchung der Solidarbürgschaft des

pflichtigen Ehemannes nach sich gezogen. Inwiefern diesfalls auch eine Verrechnung

mit dem Aktionärsdarlehen der Pflichtigen möglich gewesen wäre, ist nicht

ersichtlich.

Gestützt auf die von der Rekurskommission I auf Anordnung

des Verwaltungsgerichts durchgeführten Untersuchung ergibt sich aufgrund der

vorstehenden Erwägungen, dass die Beteiligten – d.h. letztlich der pflichtige

Ehemann als Aktionär, Verwaltungsrat und Geschäftsführer der beiden

Gesellschaften – von Beginn weg damit rechneten und in Kauf nahmen, dass eine

Rückzahlung des Darlehens D AG an die F AG unterbleiben würde. Das

Darlehen erweist sich somit als simuliert. Auch unter dem Gesichtswinkel des

Drittvergleichs ist festzustellen, dass ein Dritter unter den gegebenen

Verhältnissen, insbesondere angesichts der fehlenden Bonität, kein – auch

verzinsliches – Darlehen gewährt hätte. Damit ist der gesamte Darlehensbetrag

von Fr. … – nicht nur eine angemessene Verzinsung des Darlehens – als

verdeckte Gewinnausschüttung an den pflichtigen Ehemann zu würdigen.

Das führt zur Abweisung der Beschwerde.

3.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den

Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153

Abs. 4 StG) und fällt eine Parteientschädigung ausser Betracht (§ 17 Abs. 2

des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152

und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss entscheidet die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 8'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellungskosten,

Fr. 8'120.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer

Haftung für die gesamten Kosten.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lau-sanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung

an...