SB.2010.00087

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2010.00087

20. April 2011Deutsch13 min

(URT.2011.13219)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

D, Vater von A, schloss am 12. Mai 1989 mit seiner

damaligen Lebenspartnerin E einen Ehe- und Erbvertrag, womit sie gegenseitig

auf ihren gesetzlichen Erbanspruch verzichteten. Kurz nach der anschliessenden

Heirat verstarb D am 23. November 1989.

Die durch den Erbverzicht von E freiwerdende hälftige

Quote seines Nachlasses wies D im Ehe- und Erbvertrag seinem Sohn, A, als

Vorerben zu und bestimmte, dass aus dieser Quote das Entgelt an E für ihren

Erbverzicht auszurichten sei. Dieses Entgelt bestand aus einer

lebenslänglichen, indexierten Rente von Fr. … pro Jahr und dem persönlichen

Wohnrecht in der Liegenschaft "I" in F.

In den bisherigen Steuerperioden hatte A die an E zu

entrichtende Rente jeweils als dauernde Last von seinen Einkünften (aus

Immobilien und Beteiligungen) abgezogen. Dieser Abzug wurde ihm stets gewährt.

Mit Einschätzungsentscheid vom 18. Juni 2007 wurde dieser Abzug der

inzwischen auf Fr. … bzw. Fr. … angewachsenen Rente für die Steuerperioden

2002 und 2003 erstmals nur im Umfang von 40 % zugelassen, mit der Begründung,

es liege eine Leibrente vor. Dementsprechend wurden A und B für die Staats- und

Gemeindesteuern 2002 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (zum Satz von

Fr. …) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (zum Satz von Fr. …)

und für die Staats- und Gemeindesteuern 2003 mit einem steuerbaren Einkommen

von Fr. … (zum Satz von Fr. …) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. …

(zum Satz von Fr. …) eingeschätzt.

Am 11. Januar 2010 hiess das kantonale Steueramt die

Einsprachen hinsichtlich des Abzugs der Liegenschaftsunterhaltskosten teilweise

gut, wies sie bezüglich des Rentenabzugs jedoch ab.

Erwägungen

II.

Die Steuerrekurskommission I hiess den dagegen erhobenen

Rekurs der Pflichtigen mit Entscheid vom 8. Juni 2010 gut und liess den

Abzug der an E ausgerichteten Rentenleistungen in vollem Umfang zu.

III.

Mit Beschwerde vom 16. Juni 2010 beantragte das

kantonale Steueramt dem Verwaltungsgericht, es sei der Entscheid der

Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich vom 8. Juni 2010 unter

Kostenfolge zulasten der Pflichtigen aufzuheben und es seien die Einschätzungen

gemäss den Einspracheentscheiden vom 11. Januar 2010 zu bestätigen.

Sowohl die Steuerrekurskommission I als auch die

Pflichtigen schlossen auf Abweisung der Beschwerde. Letztere verlangten zudem

die Zusprechung einer angemessenen Parteientschädigung.

Die Kammer erwägt:

1.

Mit der Beschwerde können laut § 153 Abs. 3 des

Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat

sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört

auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt

gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der

Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit

hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekurskommission

zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich

lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, das heisst auf

Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

2.

Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und

einmaligen Einkünfte (§ 16 Abs. 1 StG). Von den Einkünften dürfen die

dauernden Lasten vollumfänglich sowie 40 Prozent der bezahlten Leibrenten abgezogen

werden (§ 31 Abs. 1 lit. b StG).

2.1

Dauernde

Lasten sind Verpflichtungen, welche dem Pflichtigen auf Dauer oder während

eines längeren Zeitraums auferlegt sind, aus einem Vermögensgegenstand erbracht

werden müssen und dessen Nutzungswert vermindern (Felix Richner/Walter

Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher

Steuergesetz, 2. A., Zürich 2006, § 31 N. 30). Dauernde Lasten

sind etwa die Belastung der Liegenschaft des Steuerpflichtigen mit einer

Nutzniessung nach Art. 745 ff. des Zivilgesetzbuches (ZGB) oder einem

Wohnrecht gemäss Art. 776 ff. ZGB (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 31

StG N. 33), die Verpflichtung zu Unterstützungsleistungen an eine

Nichtverwandte (RB 1961 Nr. 42 = ZBl 63, 80 = ZR 61 Nr. 26) oder

die Verpflichtung zu Unterhaltsleistungen für nicht verwandte Personen (RB 1960

Nr. 30 = ZBl 62, 224).

Dauernde Lasten sind von den steuerbaren Einkünften in

vollem Umfang abziehbar, es sei denn, sie wirkten sich schon in einer

Verminderung des Ertrags des belasteten Vermögens aus (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

§ 31 StG N. 37; ebenso bei der direkten Bundessteuer: Rainer Zigerlig/Guido

Jud, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht I/2a, 2. A., Basel 2008, Art. 33 DBG N. 17).

2.2

Unter dem Begriff Leibrente versteht man die vom Leben einer Person

abhängige vertragliche Verpflichtung des Rentenschuldners, dem Rentengläubiger

zeitlich wiederkehrende Leistungen zumeist in Form von Geld zu erbringen (Art. 516 Abs. 1 des Obligationenrechts [OR]).

Der Leibrentenvertrag bedarf zu seiner Gültigkeit in der Regel der einfachen

Schriftlichkeit (vgl. Art. 517 OR), beruht auf einem Kausalgeschäft und

besteht aus dem einheitlichen und unteilbaren Stammrecht und den daraus

fliessenden, periodisch fälligen Renten. Er muss wenigstens Art und Höhe der

Rente sowie die Zeitperiode, für welche die Rente geschuldet ist, aufführen (Thomas

Bauer in: Heinrich Honsell/Nedim Peter Vogt/Wolfgang Wiegand [Hrsg.], Basler

Kommentar, 4. A., Basel etc. 2007, Art. 517 OR N. 1 ff.).

Die steuerliche Behandlung von Leibrentenzahlungen beim Rentenschuldner

richtet sich nach § 31 Abs. 1 lit. b StG, gemäss dessen ab dem

1.

Januar 2001 geltenden Fassung 40 % der bezahlten Leibrenten

abgezogen werden können. Im Gegenzug ist die Leibrente vom Rentengläubiger

ebenfalls nur zu 40 % zu versteuern (§ 22 Abs. 3 StG). Mit dieser

Besteuerung wird insbesondere der Kapitalrückzahlungskomponente Rechnung

getragen (vgl. BGE 131 I 409 E. 5.4.1; BGE 130

I 205 E. 7.6.5). Die reduzierte Besteuerung ist aber

nicht (mehr) davon abhängig, ob der Rentenempfänger die Rente aus eigenen

Mitteln erworben hat oder ob ihm diese von dritter Seite finanziert worden ist

(Markus Reich in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen

Steuerrecht, I/1, 2. A., Basel 2002, Art. 7 StHG N. 72). Die

pauschale Festsetzung eines Prozentanteils (40 %) ohne weitere Abstufungen

wurde aus Gründen der Vereinfachung und Praktikabilität bewusst gewählt (vgl.

BBl 1998 87 ff.; BGE 135 II 183 E. 4.4; BGr, 13. Februar 2004,

2P.170/2003, E. 4.1). Dabei nahm der Gesetzgeber in Kauf, dass der

Ertragsanteil unter anderem je nach Alter und Geschlecht des Rentenempfängers,

Zeitpunkt des Vertragsabschlusses sowie Beginn und Dauer der Rentenzahlungen

differieren kann. Mit der Pauschalisierung sollte entbehrlich sein, jeweils den

Kapitalrückzahlungs- und den Ertragsanteil ermitteln und allenfalls darüber

befinden zu müssen, was als Kapital- und was als Ertragsanteil zu betrachten

ist (BGE 131 I 409 E. 5.4.3 m.w.H.; BGr, 16. Oktober 2008,

2C_448/2008; BGr, 29. Juni 2005,2P.166/2004, E. 5.4).

3.

3.1

Streitig

ist die Frage, in welchem Umfang die Pflichtigen die an E ausgerichtete Rente

von ihren Einkünften in Abzug bringen dürfen.

Die Rekurskommission verneinte das Vorliegen einer

Leibrente, da es an der Kapitalrückzahlungskomponente mangle. Vielmehr werde

durch die Ausrichtung der Rente nur der Ertrag des Nachlassteils bzw. dessen

Nutzwert geschmälert, indem der Ertrag aus den für die Finanzierung der

Rentenleistungen zugunsten der Pflichtigen dienenden Liegenschaften reduziert

werde. Folglich liege eine dauernde Last vor. Demgegenüber vertritt der Beschwerdeführer

die Ansicht, es handle sich um eine Leibrente, weil die Rentenzahlungen sowohl

für die Rentengläubigerin als auch für die Rentenschuldner eine Kapitalrückzahlungskomponente

enthielten.

3.2

Im Ehe-

und Erbvertrag vom 12. Mai 1989 zwischen D und E wurde E als Entgelt für

den Verzicht auf ihren Erbanspruch als künftige Ehefrau u.a. eine

lebenslängliche, indexierte Rente in der Höhe von Fr. … zugewendet. Mit

diesem Erbverzicht erhöhte sich die verfügbare Quote und damit der Gestaltungsspielraum

des Erblassers D (Peter Breitschmid in: Heinrich Honsell/Nedim Peter

Vogt/Thomas Geiser [Hrsg.], Basler Kommentar, Zivilgesetzbuch II, 4. A.,

Basel 2010, Art. 495 ZGB N. 12). Laut Ziffer 7.2 des Ehe- und Erbvertrages

vom 12. Mai 1989 setzte D den Pflichtigen "[ü]ber die durch den

Erbverzicht von IM frei werdende Quote von der Hälfte des Nachlasses […] als

Vorerben ein. Aus dem Wert dieses Erbanteils ist das Entgelt von IM für ihren

Erbverzicht auszurichten." Zwecks Vereinfachung des Vollzugs der

Nacherbschaft und zur Abgrenzung des Eigenvermögens des Pflichtigen vom Nacherbschaftsvermögen

wurden die Liegenschaft G-Strasse 01–02 in H und die wohnrechtsbelastete

Liegenschaft "I" in F dem mit der Nacherbschaft zugunsten der

Nachkommen belasteten Vermögensanteil des Pflichtigen als Sondervermögen zugewiesen.

Aus den Akten ergibt sich, dass die Pflichtigen mit den Liegenschaften in H

einen Nettoertrag erzielten, der die Rentenleistungen bei Weitem überstieg.

3.3

Die E als

Entgelt für den Verzicht auf ihren Erbanspruch mit Ehe- und Erbvertrag vom

12.

Mai 1989 zugewendete Rente erfüllt, wie der Beschwerdeführer zu Recht

geltend macht, sämtliche Voraussetzungen einer Leibrente, handelt es sich doch

um eine vom Leben von E abhängige Verpflichtung der Pflichtigen, E eine

zeitlich wiederkehrende Leistung in Form von Geld zu erbringen (vgl. E. 2.1.2).

Daran ändert auch der Umstand nichts, dass der mit den Liegenschaften erzielte

Ertrag diese Rente übersteigt.

3.3.1

Vorab kann daraus nicht die Schlussfolgerung gezogen werden, es mangle an

der Kapitalrückzahlungskomponente. Denn mit Erbgang hat E das Rentenstammrecht,

dem sehr wohl ein Vermögenswert zukommt, erworben. So kann zum Beispiel die

Veräusserung eines Geschäfts oder eines Teils davon gegen Einräumung einer

Leibrente gar zu einem steuerbaren Gewinn führen (vgl. Felix Richner/Walter

Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A.,

Zürich 2009, Art. 18 DBG N. 158). E hat also sozusagen mit ihrem

Erbverzicht ein Rentenstammrecht (und ein Wohnrecht) "gekauft" (so

Ernst Känzig, Die Eidgenössische Wehrsteuer [direkte Bundessteuer], 2. A.,

Basel 1982, Art. 21 Abs. 1 lit. c BdBSt, N. 133a). In ihren

Berechnungen tragen die Rekurskommission und die Beschwerdegegner diesem Umstand

jedoch keine Rechnung. Der Beschwerdeführer hingegen leitet zu Recht – unter

Verweis auf die Rechtslage im Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz – aus dem

Übergang des Rentenstammrechts auf E mit Erbgang die Existenz der

Kapitalrückzahlungskomponente ab.

3.3.2

Wie die Rekurskommission selbst zutreffend festgehalten hat (siehe auch

oben E. 2.1.2), wird seit der Revision per 1. Januar 2001 für die

Abzugsmöglichkeit der Rentenzahlungen bei Leibrenten ohnehin nicht mehr auf die

Deckung durch eine Gegenleistung abgestellt. Unabhängig von der erhaltenen

Gegenleistung und der daraus resultierenden Ertrags- und

Kapitalrückzahlungskomponente im konkreten Einzelfall werden pauschal 40 %

der bezahlten Leibrenten zum Abzug zugelassen. Diese schematische Abzugsmöglichkeit

sowie die spiegelbildliche Besteuerung der Leibrente beim Rentengläubiger gehen

von der Fiktion aus, dass die steuerbare Ertragskomponente 40 % und die

steuerfreie Kapitalrückzahlungskomponente 60 % beträgt. Liegt also ein

Leibrentenvertrag vor, spielt die Höhe der Gegenleistung für die Besteuerung

keine Rolle. Die Rüge der Pflichtigen, der Beschwerdeführer lasse mit seiner

Argumentation fälschlicherweise unberücksichtigt, dass die Rentengläubigerin

für den Erwerb der lebenslänglichen Rente durch den Erbvertrag eine sehr hohe

"Gegenleistung" erbrachte, ist somit unberechtigt und trifft im

Übrigen nicht zu, wird sie doch gerade zur Begründung der

Kapitalrückzahlungskomponente berücksichtigt (vgl. oben E. 3.3.1). Möglich

wäre eine separate Berechnung der steuerbaren Zinskomponente – wie die

Pflichtigen geltend machen – schon, doch wäre das mit einem erheblichen

administrativen Aufwand verbunden, zumal die Berechnung getrennt nach Rentenbeginn,

Alter und Geschlecht erfolgen müsste. Genau deshalb sieht das Gesetz die Besteuerung

der Rentenzahlungen nach einem pauschalierten Ansatz vor. In gewissen Fällen

mag die Pauschalisierung die konkreten Finanzierungsverhältnisse nicht genau

widerspiegeln; dennoch ist die Annahme einer pauschal geschätzten Ertragsquote

entgegen der Ansicht der Pflichtigen nicht unstatthaft.

Würde man im Übrigen der Argumentation der Pflichtigen folgen,

wäre auch vor der Revision ein Abzug der Rentenzahlungen verwehrt geblieben,

war doch ein Abzug erst möglich, wenn die Rentenleistungen die gesamthaft erhaltene

Gegenleistung überstiegen (vgl. StR 1994 S. 148 ff.).

Ausserdem steht es dem Leibrentengläubiger frei, die

Gegenleistung gewinnbringend anzulegen. Nicht nur, aber vor allem bei

professionellen Anbietern (z.B. einer Versicherung) liegt es nahe, dass sie aus

der Gegenleistung einen höheren Gewinn zu erzielen versuchen, als sie an

Rentenzahlungen auszurichten verpflichtet sind.

3.3.3

Des Weiteren wäre ohnehin fraglich, ob der Erbverzicht von E den mit den

Liegenschaften erwirtschafteten Ertrag miterfasst, hat E doch laut Ehe- und

Erbvertrag vom 12. Mai 1989 nicht auf bestimmte (Ertrag abwerfende)

Vermögenswerte, sondern auf "ihren gesetzlichen Erbanspruch (inkl.

Pflichtteilsanspruch)" bzw. ihre "Quote von der Hälfte des

Nachlasses" verzichtet. So erblicken auch die Rekurskommission sowie die

Beschwerdegegner die Gegenleistung für die durch den Erbvertrag begründete

Rentenschuld und das Wohnrecht im Zuwachs der Erbansprüche um die Hälfte des

Nachlasses, also nicht im Ertrag aus bestimmten Vermögenswerten.

3.3.4

Schliesslich besteht die Rentenverpflichtung unabhängig vom rechtlichen

oder wirtschaftlichen Schicksal der im Erbvertrag vom 12. Mai 1989 dem

Pflichtigen zugewendeten Grundstücke oder Vermögenswerte. Erst mit Erbteilungsvertrag

vom 22. November 1999 wurden dem Pflichtigen zwar Liegenschaften als

Sondervermögen zugeteilt und damit eine gewisse "Abhängigkeit"

geschaffen, dies aber zwecks Finanzierung, nicht als Voraussetzung der Existenz

der Leibrente, die ja aufgrund des Leibrentenvertrags (Erbvertrag vom

12.

Mai 1989) ohnehin geschuldet ist. Aus diesem Grund wird der Nutzwert

der Liegenschaften nicht aufgrund des ursprünglichen Leibrentenvertrags

(Erbvertrag) geschmälert. Denn mit Erbvertrag vom 12. Mai 1989 wurde E für

ihren Erbverzicht eine Leibrente mit fixierten jährlichen Geldleistungen

zugewendet. Eine dauernde Last würde allenfalls vorliegen, wenn als periodische

Leistungen ein bestimmter Teil des Ertrages der vermachten Grundstücke oder des

Ertrags anderer Vermögenswerte geschuldet wäre.

3.3.5

Mit einer Ertragsnutzniessung kann zwar wirtschaftlich ein ähnliches

Ergebnis wie bei einem Leibrentenvertrag erreicht werden. Der Unterschied

zwischen der Leibrente und der Ertragsnutzniessung besteht darin, dass beim

Leibrentenversprechen nur der Rentenschuldner haftet, während bei der

Ertragsnutzniessung dem Berechtigten ein dingliches, mit dem Grundstück

verknüpftes Recht zusteht. Wohnrecht und Ertragsnutzniessung an einem Grundstück

unterscheiden sich somit in ihrer dinglichen Wirkung vom Leibrentenvertrag. Wohnrecht

und Ertragsnutzniessung bedürfen für ihre Entstehung des Eintrags im Grundbuch,

weshalb im vorliegenden Fall eine Nutzniessung mangels Grundbucheintrag ausser

Betracht fällt (vgl. zum Ganzen BGr, 2. September 2005,2A.73/2004, E. 4).

Nach dem Gesagten ist die Beschwerde gutzuheissen und der

vorinstanzliche Entscheid aufzuheben.

4.

Die Kosten des Rekurs- und Beschwerdeverfahrens sind bei

diesem Verfahrensausgang der Beschwerdegegnerschaft aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1

in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und es steht ihr keine

Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes

vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152, § 153 Abs. 4

StG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird gutgeheissen. Die Beschwerdegegnerschaft wird für die Staats-

und Gemeindesteuern 2002 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (zum

Satz von Fr. …) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (zum Satz von

Fr. …) und für die Staats- und Gemeindesteuern 2003 mit einem steuerbaren

Einkommen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) und einem steuerbaren

Vermögen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) eingeschätzt.

2.

Die

Kosten des Rekursverfahrens werden dem Beschwerdegegner Nr. 1 und der Beschwerdegegnerin

Nr. 2 je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten

Kosten.

3.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 4'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellkosten,

Fr. 4'120.-- Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner Nr. 1 und der Beschwerdegegnerin

Nr. 2 je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung für die

gesamten Kosten.

5.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

6.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14

einzureichen.

7.

Mitteilung an…