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Entscheid

SB.2010.00094

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2010.00094

23. Februar 2011Deutsch38 min

(URT.2011.13047)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

A. Die A AG

mit Sitz in D ist eine Gruppengesellschaft des von der C AG, E, beherrschten

Konzerns. Sie ist Rechtsnachfolgerin einer gleichnamigen Gesellschaft, welche

gemäss Fusionsvertrag vom 20. Dezember 2004 und Fusionsbilanz vom

30. November 2004 (Handelsregistereintrag vom 23. Dezember 2004)

sämtliche Aktiven und Passiven ihrer Schwestergesellschaft, der F AG

(nachfolgend F AG), mit Sitz in G übernommen hatte. Das Werk in G war

allerdings bereits im Jahr 2002 geschlossen worden, die Produktionsanlagen

waren bis Ende 2003 abgebaut und am 20. November 2003 war das Grundstück

verkauft worden. Die Übergabe an den Käufer hatte per 30. Juni 2004 stattgefunden.

Im Veranlagungsverfahren für die

Bundessteuerperiode 1.1. bis 31.12.2004 brachte die erwähnte Rechtsvorgängerin

der A AG zum einen Verlustvorträge der F AG (von insgesamt Fr. …)

vom deklarierten Gewinn in Abzug. Des Weiteren vertrat sie den Standpunkt, ein

in der Erfolgsrechnung verbuchter betriebsfremder Aufwand von Fr. … sei

geschäftsmässig begründet. Dieser Aufwand stand im Zusammenhang mit Zahlungen

an die C AG aufgrund von Besserungsscheinen, die noch von der F AG

ausgestellt worden waren.

Das kantonale Steueramt

verweigerte mit Veranlagungsverfügung vom 29. Januar 2007 bzw.

Einspracheentscheid vom 12. Juni 2008 die Verrechnung von Verlusten der F AG

und rechnete den für die Zahlungen aufgrund der Besserungsscheine verbuchten

Aufwand als nicht geschäftsmässig begründet auf. Für die Steuerperiode 1.1. bis

31.12.2004 wurde der steuerbare Reingewinn mit Fr. … bei einem Eigenkapital

von Fr. … veranlagt.

B. Die

gegen den Einspracheentscheid von der Pflichtigen erhobene Beschwerde wurde von

der Steuerrekurskommission II am 27. Oktober 2008 abgewiesen.

C. Mit

Beschwerde vom 10. Dezember 2008 beantragte die Pflichtige dem

Verwaltungsgericht, es sei der steuerbare Reingewinn der Steuerperiode 1.1. bis

31.12.2004 auf Fr. 0.- festzusetzen, bei anrechenbaren Vorjahresverlusten

von CHF … (inklusive Verlustvorträge der F AG); eventualiter sei der

steuerbare Reingewinn auf CHF … festzusetzen.

Während sich die Steuerrekurskommission II und die

Eidgenössische Steuerverwaltung nicht vernehmen liessen, schloss das kantonale

Steueramt auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei.

Das Verwaltungsgericht wies die Beschwerde am 18. November

2009 ab, soweit es darauf eintrat.

Erwägungen

II.

Die von der Pflichtigen hiergegen erhobene Beschwerde in

öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wurde vom Bundesgericht am 16. Juni

2010.

gutgeheissen. Das Bundesgericht stellte fest, das rechtliche Gehör sei

verweigert worden, weil sich das Verwaltungsgericht nicht mit dem Umstand

auseinandergesetzt habe, dass die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) in einer

Bestätigung vom 25. Dezember 2004 der Auffassung zugestimmt habe, die Fusion

stelle für die Verrechnungssteuer und Stempelabgaben keinen Mantelhandel dar.

Ferner kam das Bundesgericht zum Schluss, das Verwaltungsgericht habe bestimmte,

von der Pflichtigen im Beschwerdeverfahren vorgebrachte Hinweise zu Unrecht als

Noven aus dem Recht gewiesen.

Der Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 18. November

2009.

wurde vom Bundesgericht mit Urteil vom 16. Juni 2010 aufgehoben und

die Sache zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das Verwaltungsgericht

zurückgewiesen.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Für die

Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale

Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2

des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer

(DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das

Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss".

1.2

Soll die

erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle

unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde

auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin (Art. 140

Abs. 3 DBG) ermöglichen, muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde,

welche die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige

einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die

Rechtskontrolle beschränken (vgl. BGE 131 II 548 E. 2.2.2 und E. 2.3).

Demnach können

mit der (zweitinstanzlichen) Beschwerde an das Verwaltungsgericht alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. Das Verwaltungsgericht

hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken

(BGE 131 II 548 E. 2.5); dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen

den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht

ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem

Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein

Ermessen anstelle desjenigen der Rekurskommission zu setzen. Die

Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich somit lediglich auf

rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf

Ermessensmissbrauch (vgl. RB 1999 Nr. 147, RB 2005 Nr. 94).

2.

Der Entscheid des

Verwaltungsgerichts vom 18. November 2009 wurde vom Bundesgericht aus

formellen Gründen aufgehoben und zur Neubeurteilung an das Verwaltungsgericht

zurückgewiesen. Weil der aufgehobene Entscheid vom Bundesgericht in materieller

Hinsicht nicht geprüft wurde, ist das Verwaltungsgericht in der Beurteilung der

materiellrechtlichen Fragen frei.

3.

3.1

Der Streit

dreht sich zunächst um die Frage, ob die Pflichtige die Verluste der mittels

Fusion übernommenen F AG mit ihren eigenen Gewinnen verrechnen kann. Im

vorliegenden Verfahren geht es darum, die massgebenden Steuerfaktoren zu bestimmen.

Der Rechtskraft fähig ist nur das Dispositiv einer Veranlagung, nicht aber deren

Motive (RB 1960 Nr. 33). Insofern die Pflichtige über die

Gewinnsteuerveranlagung mit Null hinaus die Feststellung eines verrechenbaren

Verlustvortrags beantragt, kann auf die Beschwerde nicht eingetreten werden.

3.2

Die

gesetzlichen Grundlagen sind im Entscheid der Rekurskommission zutreffend und

vollständig dargestellt worden: Demgemäss unterliegt der Reingewinn einer

juristischen Person der Gewinnsteuer (Art. 57 DBG). Gemäss Art. 67 Abs. 1

DBG können vom Reingewinn der Steuerperiode Verluste aus sieben der

Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahren abgezogen werden, soweit sie bei

der Berechnung des steuerbaren Reingewinns dieser Jahre nicht berücksichtigt

werden konnten. Wie die Rekurskommission zutreffend dargelegt hat, gelten die

Regeln über die Verlustverrechnung grundsätzlich auch für Verluste einer

infolge (gewinn-)steuerneutraler Fusion übernommenen Kapitalgesellschaft (VGr,

6.

Mai 2009, SB.2008.00109, E. 2.1). Die Steuerneutralität der Fusion

wird zwar seit jeher nicht von der Übertragung in sich geschlossener betrieblicher

Einheiten und deren Weiterführung abhängig gemacht. Aus diesem Grund wird auch

die Auffassung vertreten, es sei für die Steuerneutralität der Fusion nicht

vorauszusetzen, dass die übertragenen Betriebe mehr oder weniger unverändert

weitergeführt werden (RB 2007 Nr. 85). Das Erfordernis der Kontinuität

erfordert vielmehr, dass im Fusionszeitpunkt die Betriebsqualität gegeben sein

muss.

3.3

Aus der

sinngemässen Auslegung der gesetzlichen Bestimmungen zur Übernahme der

Steuerfaktoren bzw. der Verlustverrechnungsklauseln ergibt sich – wie die

Rekurskommission zutreffend feststellt –, dass bei einer in Liquidation

stehenden Gesellschaft die Verrechnung der Verlustvorträge der übernommenen

Gesellschaft dann ausgeschlossen ist, wenn die übernommene Gesellschaft bereits

vor der Fusion wirtschaftlich (faktisch) liquidiert wurde bzw. die rechtliche

oder wirtschaftliche Liquidation bereits vor der Übernahme soweit

fortgeschritten ist, dass die Gesellschaft in liquide Form gebracht war. In

diesen Fällen fehlt es an der betrieblichen bzw. wirtschaftlichen Kontinuität,

die nach Sinn und Zweck der gesetzlich vorgesehenen Verlustverrechnung vorausgesetzt

ist, und es muss angenommen werden, dass die Fusion einzig vorgenommen wurde,

um sonst nicht bestehende Verlustverrechnungsmöglichkeiten zu schaffen (BGr,

31.

Januar 2005,2A.583/2003, in: StE 2005 B 72.15.2 Nr. 7, E. 3).

In diesem Fall kann die Fusion den Charakter eines Mantelhandels annehmen; sie

ist deshalb sinngemäss nach den dafür geltenden Regeln abzurechnen (Peter

Spori/Reto Gerber, Fusionen und Quasifusionen im Recht der direkten Steuern,

ASA 71, 693; Markus Reich/Marco Greter in: Siegfried Widmann/Dieter Mayer

[Hrsg.], Umwandlungsrecht, Loseblattsammlung Bonn/Berlin, Anhang 3, CH 554;

Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, Therwil/Basel 2004, Einführung zu Art. 49 ff.,

Rz. 37). Die Folge ist, dass – ohne dass der Tatbestand der Steuerumgehung

erfüllt sein muss – die Verlustverrechnung bei der übernehmenden Gesellschaft

nicht zugelassen wird (VGr, 6. Mai 2009, SB.2008.00109; BGr, 29. September

2000, in: StE 2001 A 12 Nr. 11; BGr, 31. Januar 2005, in: StE 2005 B

72.15.2

Nr. 7, mit Hinweisen auf Literatur und Rechtsprechung).

3.4

3.4.1

Gemäss Handelsregistereintrag und den unbestrittenen Feststellungen der

Rekurskommission bezweckte die F AG die Herstellung von

Spanholzerzeugnissen sowie die Durchführung anderer damit zusammenhängender Geschäfte.

Gemäss ihren eigenen Angaben bediente sie als Produzentin sowohl die

Möbelindustrie und den Holzfachhandel als auch die Bauindustrie und den

Baustoffhandel, wobei rund 20 % der Produkte in den Sektor Bau gegangen

seien.

Die Produktion in G war

allerdings per 31. Juli 2002 eingestellt worden, die Produktionsanlagen

waren bereits vor der Fusion abgebaut und das bilanzierte betriebliche Anlagevermögen

war liquidiert bzw. verkauft worden. Die Möbel- und Holzhandelsaktivitäten

waren gemäss den Angaben der Beschwerdeführerin an einen europäischen Wettbewerber

veräussert worden. Die F AG soll bis Ende 2002 für den Käufer noch gewisse

Endfertigungsarbeiten durchgeführt haben. Die Aktiven von insgesamt Fr. …

gemäss der der Fusion zugrundeliegenden Bilanz (Fusionsbilanz) vom 30. November

2004.

setzten sich aus flüssigen Mitteln von Fr. … und Forderungen von Fr. …

zusammen. Das Fremdkapital bestand im Wesentlichen aus konzerninternen

Verbindlichkeiten von Fr. …, Rechnungsabgrenzungen von Fr. … und

übrigen kurzfristigen Verbindlichkeiten von Fr. …. Die von der

Rechtsvorgängerin der Pflichtigen übernommenen Aktiven der F AG bestanden

somit gemäss Fusionsbilanz ausschliesslich aus Umlaufvermögen in Form von

Forderungen und flüssigen Mitteln. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und

Leistungen waren keine mehr vorhanden. Die Fusionsbilanz der F AG zeigt

somit gemäss den zutreffenden Feststellungen der Rekurskommission das Bild

einer in liquide Form gebrachten Gesellschaft.

3.4.2

Die Pflichtige bestreitet die Feststellungen der Rekurskommission zur

Fusionsbilanz nicht, wendet aber ein, für die steuerrechtliche Beurteilung

dürfe nicht bloss auf deren Zahlen abgestellt werden. Sie macht geltend, aus

der Fusionsbilanz seien die nicht aktivierten bzw. nicht aktivierbaren, für die

Gesellschaft und die Gruppe werthaltigen Positionen (Kundenkartei, das Know-how

in der Leimfabrikation und das verbliebene Produktions-Know-how) nicht

ersichtlich. Die Bilanz der F AG habe auch in den Jahren 2000 bis 2002

keine derartigen Rechte ausgewiesen. Es handle sich hierbei indessen um

betriebliches Anlagevermögen, das die F AG zurückbehalten habe in der Überzeugung,

dass anlässlich der Fusion Rendite abwerfende Vermögenswerte auf die sie

bereits unentgeltlich nutzende A AG übergehen sollen. Vor der Fusion habe

bei der F AG ein Betrieb oder zumindest ein Teilbetrieb im steuerrechtlichen

Sinn vorgelegen. Das Unternehmen sei mit Produktion und Vertrieb auf dem Markt

tätig gewesen und habe dann seine Aktivitäten auf Leistungen innerhalb des

Konzerns umgestellt. Personal sei vorhanden gewesen, auch wenn der entsprechende

Personalaufwand aus Sanierungsgründen nicht in der F AG verbucht worden

sei.

3.5

3.5.1

Die hier wesentliche Frage, wie weit die rechtliche oder wirtschaftliche

Liquidation bereits vor der Übernahme fortgeschritten ist, muss aufgrund der

Gesamtumstände beurteilt werden. Auch eine Aktiengesellschaft, die auf der

Aktivseite der Bilanz noch gewisse Werte ausweist, kann wirtschaftlich

liquidiert oder in liquide Form gebracht worden sein (BGr, 14. November

2008,2C_349/2008, E. 2.4, in: ASA 79, 391). Sofern die F AG aber im

Zeitpunkt des Übergangs auf die A AG noch eine – wenn auch nur minimale –

Geschäftstätigkeit ausübte, kann noch nicht von einem missbräuchlichen

Mantelhandel gesprochen werden (BGr, 16. Juni 2010,2C_79/2010).

3.5.2

Vorliegend handelt es sich um die fusionsweise Übernahme eines

Produktionsunternehmens. Ein solches verfügt typischerweise über

Produktionsanlagen, Warenlager und weitere betriebliche Aktiven und Passiven,

die in der Bilanz abgebildet werden. Die bilanzierten Aktiven und Passiven

bilden bei einem Produktionsunternehmen ein starkes Indiz für die Beurteilung

der Frage, wie weit die rechtliche oder wirtschaftliche Liquidation im

Zeitpunkt der Fusion fortgeschritten ist. Aufgrund der Feststellungen der

Rekurskommission steht fest, dass die F AG bereits lange vor der Fusion –

im Jahre 2002 – das Werk geschlossen, die Spanplattenproduktion eingestellt und

den allermeisten der rund 120 Angestellten im April 2002 gekündigt hatte. Dass

die F AG im Zeitpunkt der Fusion überhaupt noch Arbeitnehmer beschäftigt

gehabt hätte, wurde gemäss den Sachverhaltsfeststellungen der Rekurskommission

nicht nachgewiesen.

3.5.3

Gemäss den Angaben der Pflichtigen sollen hingegen in den Jahren 2002 bis

2004.

die reduzierten Aktivitäten der F AG durch eine Mitarbeiterin und

einen Mitarbeiter der F AG abgewickelt worden sein. Die Pflichtige hatte

allerdings keine Arbeitsverträge vorgelegt, aus welchen ersichtlich gewesen

wäre, dass die F AG tatsächlich bis zur Fusion als Arbeitgeberin fungiert

hätte. Die Löhne der beiden Mitarbeitenden sollen ihren Angaben zufolge nicht

von der F AG bezahlt, sondern durch die Gruppengesellschaften getragen

worden ein. Der eine Mitarbeiter habe sich insbesondere mit der

Debitorenbewirtschaftung und der Bearbeitung von Schadenersatzfällen befasst.

Welche Aufgaben die zweite Person im Rahmen der behaupteten reduzierten

Geschäftstätigkeit wahrnahm, legte die Pflichtige nicht dar. Die im

Rekursverfahren eingereichten Lohnblätter lassen vermuten, dass es sich um eine

im Stundenlohn beschäftigte Teilzeitangestellte handelte. Die Pflichtige macht

im Übrigen nicht substanziiert geltend, die beiden erwähnten Mitarbeitenden

hätten im Rahmen der behaupteten Fortführung des Betriebs bzw. Teilbetriebs der

F AG noch weitere Aufgaben wahrgenommen.

Weil in der Regel auch in der Liquidationsphase noch gewisse

Arbeiten im Zusammenhang mit den Liquidationshandlungen oder im administrativen

Bereich erledigt werden müssen, die durch eigene Angestellte erledigt werden

können, ist für die Beurteilung des Standes des Liquidationsfortschritts nicht

ausschlaggebend, ob noch einzelne Personen angestellt sind, sondern

entscheidend ist, ob sie im Rahmen eines noch existierenden Betriebs tätig sind

oder nicht. Die eine gewisse Zeit nach der Einstellung der Produktion weitergeführte

Debitorenbewirtschaftung und die Bearbeitung von Schadenersatzfällen an sich

sind kein Beweis dafür, dass im Zeitpunkt der Fusion noch eine

Geschäftstätigkeit ausgeübt wurde. Wenn die betriebliche Leistungserstellung

nicht mehr weitergeführt wird, erscheinen sie als administrative Tätigkeiten im

Rahmen der Liquidation. Wie die Rekurskommission mit zutreffender Begründung

feststellte, hatte die Pflichtige nicht nachgewiesen, dass die beiden

verbliebenen Angestellten eine auf die Weiterführung eines vorhandenen Betriebs

gerichtete Geschäftstätigkeit ausgeübt hatten.

3.6

3.6.1

Es ist nicht als faktische Liquidation zu qualifizieren, wenn eine

Unternehmung ihre bisherige Geschäftstätigkeit aufgibt und eine neue aufnimmt

(BGr, 17. März 2008,2A.129/2007, in: StR 2008, 463). Auch die Weiterführung

reduzierter Aktivitäten nach Aufgabe der bisherigen Haupttätigkeit soll für

sich allein noch nicht zu steuerlichen Nachteilen führen. So kann z.B. die

gewinnorientierte Nutzung und Verwertung von Immaterialgüterrechten oder von in

anderer Form vorhandenem Fachwissen durchaus Grundlage einer Geschäftstätigkeit

sein.

Die Pflichtige hatte die

behauptete Weiterführung der Geschäftstätigkeit der F AG nach Aufgabe des

Produktionsbetriebs damit begründet, die F AG habe über Know-how in der

Leimfabrikation, das verbliebene Produktions-Know-how, Rechte an verschiedenen

Verleimungsarten und die Bauplatte "H" sowie über die Kundenkartei

für "Nichtsortimentsware", d.h. für freie Baukunden verfügt. In

diesem Zusammenhang macht sie beschwerdeweise geltend, der Entscheid der

Rekurskommission sei rechtsverletzend, weil die F AG vor der Fusion noch

über einen Betrieb oder zumindest einen Teilbetrieb verfügt habe. Die F AG

habe ihre Aktivitäten nach Aufgabe der Produktion auf die Erbringung von Leistungen

innerhalb des Konzerns (Überlassung von Kundenstamm und Know-how sowie gruppeninterne

Verkäufe) umgestellt. Sie macht damit sinngemäss geltend, die F AG habe

nach Aufgabe der Produktion weiterhin eine reduzierte Geschäftstätigkeit ausgeübt.

3.6.2

Die Pflichtige legt in diesem Zusammenhang dar, die F AG habe nach der

Einstellung der Produktion und dem Verkauf des Grundstücks insbesondere über

die Rechte an den Verleimungsarten und mit dem diesbezüglichen Know-how, der

Bauplatte "H" und dem Verkauf von anderen Plattenprodukten einen

Umsatz von Fr. … erzielt. Nach ihren – in zeitlicher Hinsicht nicht

substanziierten – Ausführungen soll der Vertrieb der Bauplatten an die A AG

gegangen und sollen die von der F AG übernommenen Vertriebskanäle durch

den Aussen- und den Innendienst der übernehmenden Gesellschaft sowie durch die

administrativen Hilfskräfte betreut worden sein. Die Pflichtige hat nach den

Feststellungen der Rekurskommission bisher aber weder substanziiert noch

nachgewiesen, welche Verkäufe mit welchem Verkaufspersonal die F AG nach

Einstellung der Produktion ab Mitte 2002 noch getätigt haben soll. Die

Veräusserung des Warenlagers nach Aufgabe der Produktion stellt jedenfalls

keine Geschäftstätigkeit dar, die anlässlich einer Fusion auf die übernehmende

Gesellschaft übergehen könnte, sondern ist eine typische Liquidationshandlung.

Die Rekurskommission prüfte auch, ob und inwieweit im Zusammenhang mit der

zuvor von der F AG produzierten Platte "H" nach

Produktionsaufgabe die Weiterführung einer reduzierten Geschäftstätigkeit

feststellbar ist. Es ist unbestritten, dass die F AG nach Produktionsaufgabe

und der Entlassung der meisten Angestellten im Zeitraum bis zur Fusion die

Platten nicht mehr produzierte. Wie die Rekurskommission aufgrund der Angaben

der Pflichtigen zutreffend feststellte, wurden die Platten "H" nach

der Produktionseinstellung an zwei andere Gruppengesellschaften und nicht an

die A AG veräussert.

Im Zeitpunkt der Fusion enthielt die Aktivseite der Bilanz

der F AG nach den Feststellungen der Rekurskommission lediglich flüssige

Mittel und Forderungen. Die von der Pflichtigen im Veranlagungsverfahren

eingereichte Periodenerfolgsrechnung der F AG vom 1.1. bis 30.11.2004

weist lediglich Bruttoerlöse aus Lieferungen und Leistungen von unbedeutenden Fr. …

(deren Herkunft nicht aktenkundig ist) und übrige Betriebserträge von Fr. 0.-

aus. Der Marketing- und Vertriebsaufwand sowie der allgemeine Betriebsaufwand

wurden ebenfalls mit Fr. 0.- ausgewiesen. Damit lassen sich für die

letzten elf Monate vor dem Stichtag der Fusion keine Verkaufsaktivitäten

nachweisen, die ein Indiz für eine diesbezügliche Geschäftstätigkeit bilden

könnten. Dass die Rekurskommission aufgrund der Aktenlage mit ausführlicher Begründung

zum Schluss kam, es fehle am Nachweis der Weiterführung der diesbezüglichen

früheren geschäftlichen Tätigkeit der F AG bei der Pflichtigen, ist nicht

zu beanstanden.

3.7

3.7.1

Weiter macht die Pflichtige geltend, die F AG habe sich in der

Leimfabrikation ein grosses Know-how erschaffen. Die Leime basierten zwar auf

abgelaufenen Patenten, doch sei der Anwendungsbereich derselben weiterentwickelt

worden, sodass die F AG-Spezialitäten für den Baubereich habe herstellen

können. Sie habe während ihrer Tätigkeit ein bedeutendes Wissen im Bereich der

Leimproduktion aufgebaut. Das diesbezügliche Know-how der F AG sei der A AG

zur Verfügung gestanden und mit der Fusion auf sie übergegangen.

3.7.2

Nach den Feststellungen der Rekurskommission hatte die Pflichtige nicht

substanziiert, in welcher Form das behauptete, nach eigenen Angaben nicht durch

Immaterialgüterrechte geschützte Fachwissen in der Leimfabrikation und das

verbliebene Produktions-Know-how nach der Produktionseinstellung und Entlassung

des grössten Teils des Personals noch vorhanden war und im Zuge der Fusion

übertragen werden konnte. Wie die Rekurskommission zu Recht erwog, wäre ein

Nachweis etwa mittels Vorlage einer Dokumentation über das Know-how oder durch

die Darlegung des bei bestimmten Mitarbeitern vorhandenen Fachwissens und dessen

betriebliche Nutzung im Zeitpunkt der Fusion durchaus möglich gewesen. Ebenso

wenig hatte sie aber weder das Vorhandensein einer Dokumentation über das

Fachwissen substanziiert behauptet noch Unterlagen oder Hinweise darauf vorgelegt,

wo und in welcher Form das Know-how noch bestand. Die Pflichtige hatte auch nie

geltend gemacht, die nach ihren Angaben verbliebenen zwei Mitarbeiter seien mit

Aufgaben in der Leimproduktion oder der Plattenherstellung beschäftigt gewesen

und hätten das Know-how der F AG im Rahmen ihres Fachwissens

weitergeführt, um es später auf die Pflichtige zu übertragen. Wenn – wie die

Pflichtige behauptet – in den Jahren 2002 und 2003 zwischen der F AG und

der übernehmenden Gesellschaft intensive Kontakte betreffend die Übertragung der

Nutzungsrechte an verschiedenen Verleimungsarten bestanden, wäre es der

Pflichtigen ohne Weiteres möglich gewesen, diese – nicht patentgeschützten –

Nutzungsrechte spätestens im Verfahren vor Rekurskommission zu dokumentieren

und nachzuweisen, in welcher Form das Know-how bei der F AG vorhanden war

und wie es übertragen wurde.

Nachdem aber die Pflichtige diesbezüglich weder eine

substanziierte Sachdarstellung abgab noch Beweismittel offerierte, ist der

Schluss der Rekurskommission, es fehle am Nachweis, dass die F AG im

Zeitpunkt der Fusion eine Handelstätigkeit oder eine Geschäftstätigkeit in Form

der Nutzung und Verwertung von Technologie bzw. anderweitigen Rechten und

Know-how ausgeübt hatte, gesetzmässig.

3.7.3

Diese Beurteilung wird auch durch die aktenkundige Periodenerfolgsrechnung der

F AG vom 1.1. bis 30.11.2004 gestützt. Hätte die F AG im Zeitpunkt

der Fusion noch eine – wenn auch nur minimale – Geschäftstätigkeit ausgeübt,

hätte sich dies in betrieblichen Einkünften und Aufwendungen niederschlagen müssen.

Das Fehlen von allgemeinem Betriebsaufwand, Marketing- und Vertriebsaufwand

sowie einem Bruttoerlös aus Lieferungen und Leistungen von lediglich Fr. …

sind Indizien für eine inaktive Unternehmung. Das Bild einer Unternehmung in

weit fortgeschrittenem Liquidationsstadium ergibt sich somit nicht nur

stichtagsbezogen aus der Fusionsbilanz, sondern auch aus der Erfolgsrechnung

der vor dem Fusionsstichtag liegenden elfmonatigen Geschäftsperiode.

3.8

3.8.1

Die Pflichtige macht des Weiteren geltend, sie habe im Zuge der Fusion auch

die Kundenkartei der F AG übernommen. Diese sei ihr zwar bereits ab dem

Jahr 2003 zur Verfügung gestellt worden, ohne dass ihr aber das Eigentum daran übertragen

worden sei. Die Übernahme der Kundenkartei habe ihr eine Umsatzsteigerung von Fr. …

(2003) auf Fr. … (2005) ermöglicht, was die Werthaltigkeit der

Kundenkartei belege. Deren Nutzung habe dazu geführt, dass sie zusätzliche

Umsätze vor allem im (früheren) Marktgebiet der F AG habe erzielen können.

Nach dem Verkauf der sog. Sortimentsware an ein Drittunternehmen habe die

Pflichtige zufolge eines Konkurrenzverbots von den in der Kundenkartei der F AG

enthaltenen Kunden nur noch die sog. Baukunden kontaktieren können. Die F AG

habe anlässlich der Veräusserung der Möbelaktivitäten an den genannten Dritten

für den "Kundenstamm Möbel" rund Fr. … gelöst und für den

zunächst bei der F AG zurückbehaltenen "Kundenstamm Bau" sei von

einem ähnlichen Wert auszugehen. Der Wert lasse sich auch mittels

Kapitalisierung mit dem Faktor 9.9 % (Weighted Average Cost of Capital),

der gemäss externem Bewertungsgutachten vom 30. September 2008 für A AG

ermittelt worden sein, berechnen. Daraus ergebe sich auf der Basis der (von der

Pflichtigen dargelegten) Annahmen ein Gesamtwert der Kundenkartei von rund Fr. …

bzw. bei konservativer Annahme des Zuwachses von noch rund Fr. ….

3.8.2

Die Rekurskommission kam demgegenüber zum Schluss, es sei weder

nachgewiesen noch ausreichend plausibel, dass die Umsatzzunahme durch die

Übernahme der Kundendaten der F AG verursacht worden sei. Sie erwog, die

Umsatzzunahme könnte durchaus auch auf andere, plausible Gründe zurückzuführen

sein, so z.B. auf den Umstand, dass mit der Betriebseinstellung der F AG

ein bedeutender Anbieter in der betreffenden Region weggefallen war und die

Pflichtige in das dadurch entstandene Marktvakuum vorgestossen war. Diese

Begründung wird von der Pflichtigen zwar abgelehnt, aber nicht widerlegt. Immerhin

hatte sie selber eingeräumt, für die Umsatzzunahme habe die erstmals volle

Präsenz der A AG mit eine Rolle gespielt, weil vorher die F AG den

Markt sicher nicht so effizient bearbeitet habe.

Selbst wenn entgegen den Feststellungen der

Rekurskommission nachgewiesen wäre, dass die Übernahme der Kundendaten für die

Umsatzzunahme der Pflichtigen kausal gewesen war, wäre nach den zutreffenden

Erwägungen der Rekurskommission damit nichts anderes zu belegen als der

Umstand, dass die Kundendaten im Zeitpunkt der Übernahme durch die Pflichtige

im Geschäftsjahr 2003 einen gewissen Wert aufgewiesen hatten. Der Beweis, dass

die F AG im Zeitpunkt der Fusion noch eine Geschäftstätigkeit ausgeübt

hatte, liesse sich auf diese Weise nicht erbringen.

3.8.3

Ein Kundenstamm kann durchaus Bestandteil des originären Goodwills einer

Unternehmung sein und damit einen (nicht bilanzierbaren) Bestandteil der

betrieblichen Aktiven darstellen. Er kann auch entgeltlich veräussert oder etwa

durch eine Umstrukturierung auf einen anderen Rechtsträger übertragen werden

(BGr, 13. Oktober 2008,2C_335/2008, in: StE 2009 B 72.13.22 Nr. 51).

Kundendaten stehen in der Regel – von einer hier nicht vorliegenden

Adressenhandelstätigkeit abgesehen – in unmittelbarem Zusammenhang mit einer

zugunsten der Kunden erbrachten Geschäftstätigkeit; sie dienen mit anderen

Worten einem Betrieb. Das blosse Halten einer Kundenkartei ist aus diesem

Grunde noch keine Geschäftstätigkeit.

Auch die Veräusserung bzw.

anderweitige Übertragung des Kundenstamms eines Unternehmens stellt für sich

allein genommen noch keine eigentliche Geschäftstätigkeit im hier massgebenden

steuerrechtlichen Sinn dar. Die Veräusserung eines Kundenstamms bildet entweder

– im Fall der Übertragung eines Geschäftsbetriebs auf den Übernehmer – Bestandteil

der Betriebsübertragung, oder ist im Fall der Einstellung des bisherigen

Betriebs als Verwertungshandlung im Rahmen der Liquidation einzustufen. Die

Veräusserung einer zuvor dem eingestellten Betrieb dienenden Kundenkartei oder

anderer Aktiven bildet m.a.W. nicht die Fortsetzung einer (reduzierten)

Geschäftstätigkeit, sondern ist Teil der wirtschaftlichen Liquidation.

3.8.4

Einzelne, im Zeitpunkt der Fusion noch vorhandene Aktiven, die einem vor

der Fusion bereits stillgelegten Betrieb gedient hatten, beweisen nicht, dass

die Gesellschaft im massgebenden Zeitpunkt noch aktiv war. Dies gilt

insbesondere, wenn keine ausreichenden Betriebseinrichtungen zur Fortführung

der Geschäftstätigkeit mehr vorhanden sind (BGr, 31. Januar 2005,

2A.583/2003, E. 3.1). Nachdem feststeht, dass die F AG ihren Produktionsbetrieb,

dem die Kunden zuzurechnen gewesen waren, eingestellt hatte, kann somit allein

mit der Existenz und Übertragung der Kundenkartei auf die übernehmende Gesellschaft

nicht belegt werden, dass die F AG im Zeitpunkt der Fusion noch eine

entsprechende (kundenbezogene) Geschäftstätigkeit ausgeübt hatte.

3.8.5

Die Pflichtige lässt dazu vorbringen, die Kundenbearbeitung sei nicht dem

Zufall überlassen, sondern durch eine Strategieplanung vorbereitet worden. Der

Kundenstamm der F AG sei durch die Beschäftigung der Angestellten so lange

gepflegt worden, bis deren Nutzung durch die Angestellten der übernehmenden

Gesellschaft auch über die Fusion hinaus habe erfolgen können. Nachdem aber die

Pflichtige im Rekursverfahren vorgebracht hatte, die Kundendaten seien bei der F AG

bereits am 8. Januar 2003 ausgedruckt und ihr im Laufe des Jahres 2003

übergeben worden, standen ihr diese Daten bereits ab diesem Zeitpunkt zur

Nutzung im eigenen Geschäftsbetrieb zur Verfügung. Weil die F AG nach

Einstellung der Produktion, spätestens aber ab Beginn des Geschäftsjahres 2004

weder eigene Vertriebs- noch Marketingaktivitäten entfaltete, blieb vor

Rekurskommission und bleibt auch in diesem Verfahren ungeklärt, mit welcher Art

von Tätigkeit und mit welchen Angestellten die F AG den Kundenstamm bis

zur Fusion hätte pflegen können. Aufgrund der Feststellungen der

Rekurskommission wurde weder nachgewiesen, dass sie dafür über entsprechende

Angestellte verfügte, noch dass sie diesbezüglich eigene geschäftliche

Aktivitäten entfaltete. Der Beschwerdeschrift ist insoweit auch keine

ausreichend substanziierte Sachdarstellung zu entnehmen.

Die Pflichtige unterliess es

überdies, im Einzelnen nachzuweisen, welche Kundendaten tatsächlich übertragen

wurden. Nach den Feststellungen der Rekurskommission lieferte sie einzig

Angaben zu insgesamt vier Kunden der F AG, ohne bekannt zu geben und nachzuweisen,

ob diese auch später noch zu den Kunden der Pflichtigen gehört hatten. Im Übrigen

habe die Pflichtige lediglich darauf hingewiesen, dass die Kundenliste riesig

sei und deshalb auf eine Einreichung verzichtet werde. Zudem führte sie gemäss

den Feststellungen der Rekurskommission aus, die Herkunft der Kunden sei bei

der Pflichtigen nicht mehr nachvollziehbar, weil im Jahre 2005 ein

Systemwechsel in der entsprechenden EDV stattgefunden habe.

3.8.6

Die Kundendaten wurden der Rechtsvorgängerin der Pflichtigen bereits vor

der Fusion überlassen, allerdings gemäss den Angaben der Pflichtigen ohne

Übertragung des Eigentums. Nachdem offen geblieben ist, welche Kundendaten

überhaupt übertragen worden waren, bleibt unklar, ob diese überhaupt Gegenstand

einer Eigentumsübertragung sein konnten. Die Übertragung des Eigentums an einen

Informationsträger (Karteikarten, EDV-Datenträger etc.) an sich ist keine

notwendige Voraussetzung dafür, dass der Empfänger die Informationen für seine

eigenen Zwecke nutzen kann. Wirtschaftlich relevant ist, dass er über die

Kundendaten tatsächlich verfügen kann und dazu auch berechtigt ist. Dies war

bei der Pflichtigen nach den unwidersprochenen Feststellungen der

Rekurskommission seit dem Jahre 2003 der Fall. Eine entsprechende Vereinbarung

wurde von der Pflichtigen zwar nicht vorgelegt, aber aus steuerrechtlicher

Sicht ist der Umstand hinreichend, dass die Pflichtige die Kundendaten nach

ihren eigenen Angaben im Einverständnis mit der F AG bereits vor der Fusion

nutzte. Dass sie die F AG dafür nicht entschädigte und dies mit der

beabsichtigten Fusion begründet, ist in diesem Verfahren unerheblich, weil die

Steuerfolgen einer allfälligen, vor der Fusion erbrachten geldwerten Leistung

der F AG durch unentgeltliche Überlassung von Kundendaten nicht Gegenstand

dieses Verfahrens sind, sondern gegebenenfalls bei der Veranlagung der F AG

zu prüfen gewesen wären (BGr, 13. Oktober 2008,2C_335/2008, in: StE 2009

B 72.13.22 Nr. 51).

Die Feststellung der Rekurskommission, die Kundendaten der

F AG seien bereits vor der Fusion in den Besitz der A AG gekommen und

für ihren eigenen Betrieb genutzt worden, ist nicht bestritten. Nachdem die

Pflichtige die Kundendaten aber im Zeitpunkt der Fusion schon länger für die

eigene Geschäftstätigkeit nutzte, stellten sie bereits vor der Fusion

Bestandteil des immateriellen Betriebsvermögens der Pflichtigen dar. Die

Schlussfolgerung der Rekurskommission, die Kundenkartei habe anlässlich der

Fusion als werthaltiges, übertragbares Betriebsvermögen der F AG nicht

mehr bestanden, ist deshalb nicht rechtsverletzend.

3.8.7

Es ist bei diesem Ergebnis unbehelflich, wenn die Pflichtige geltend macht,

aufgrund der eingetretenen Umsatzsteigerungen sei nachgewiesen, dass die

übertragene Kundenkartei werthaltig gewesen sei. Ob die Kundendaten der F AG

im Zeitpunkt der Produktionsaufgabe der F AG einen gewissen Wert

aufgewiesen hatten, ist für die Beurteilung der vorliegenden Rechtsfrage nicht

entscheidend. Die Veräusserung eines Kundenstamms nach Betriebsaufgabe ist

typischerweise eine Liquidationshandlung. Für die Beurteilung der Frage, ob es

sich bei der F AG um eine in liquide Form gebrachte Gesellschaft gehandelt

hat, kommt es auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der Fusion an. Geschäftliche

Transaktionen, die zwischen den beteiligten Gesellschaften vor bzw. ausserhalb

der Fusion durchgeführt werden, sind für die Beurteilung Frage der faktischen

Liquidation nicht von Belang (BGr, 31. Januar 2005,2A.583/2003, E. 3.1,

in: StE 2005 B 72.15.2 Nr. 7).

Der Fusionsvertrag wurde am 20. Dezember

2004.

unterzeichnet. Vor diesem Zeitpunkt verfügte die Pflichtige über keinen

auf den Fusionsvertrag abgestützten Anspruch auf die Nutzung von

Vermögenswerten der F AG, wie Kundenkartei, Know-how etc. Dass der

Verwaltungsrat nach den Angaben der Pflichtigen im Jahre 2002 grünes Licht für

die Neuordnung der C AG-Gruppe gegeben hatte, verschaffte der Pflichtigen noch

keinen Rechtsanspruch gegenüber der F AG, um auf ihre Vermögenswerte

zuzugreifen. Auf welcher privatrechtlichen Grundlage die vorzeitige Nutzung

derselben gleichwohl erfolgte, wurde von der Pflichtigen nicht substanziiert,

ist aber in diesem Zusammenhang unerheblich. Entscheidend ist, dass die

Aushändigung der Kundendaten der F AG im Jahre 2003 schon lange vor der

Fusion erfolgt war. Weil die F AG in diesem Zeitpunkt die Produktion bereits

eingestellt hatte, stand diese Übertragung der Kundendaten auf die Pflichtige

nicht im Zusammenhang mit der Übertragung des Betriebs, der die Kunden zuvor

beliefert hatte. Es handelte sich somit um eine Veräusserung im Rahmen der

Liquidation.

3.8.8

Die Pflichtige hält dem entgegen, die wirtschaftliche Kontinuität sei

vorliegend gerade deswegen gegeben, weil die übernehmende Gesellschaft die

Kundendaten bereits vor der Fusion habe nutzen können. Dies greift zu kurz,

weil es sich bei der Kundenkartei bloss um einen einzelnen immateriellen

Vermögenswert handelte und nicht um einen Betrieb. Wird die übernommene

Gesellschaft bereits vor der Fusion wirtschaftlich liquidiert oder in liquide

Form gebracht, fehlt es an der betrieblichen bzw. wirtschaftlichen Kontinuität,

die nach Sinn und Zweck der gesetzlich vorgesehenen Verlustverrechnung vorausgesetzt

ist (BGr. 31. Januar 2005,2A.583/2003, E. 2.2, in: StE 2005 B

72.15.2

Nr. 7). Das Erfordernis der wirtschaftlichen Kontinuität bezieht

sich demgemäss nicht auf die fusionsweise Übernahme einzelner Geschäftsaktiven,

sondern setzt das Vorhandensein einer Geschäftstätigkeit bei der übernommenen

Gesellschaft voraus, die von der übernehmenden Gesellschaft weitergeführt wird.

Dies leuchtet im vorliegenden Fall im Zusammenhang mit der Verlustverrechnung

nur schon deshalb ein, weil die Verlustvorträge der F AG aus deren

(früherer) Geschäftstätigkeit resultierten und nicht durch eine

Wertberichtigung auf dem nicht aktivierungsfähigen Kundenstamm entstanden. Bei

der blossen Übertragung von Kundendaten eines Unternehmens, das seinen früheren

Betrieb eingestellt hat, fehlt es aber an der Weiterführung einer eigentlichen

betrieblichen Tätigkeit. Auf den Übernehmer werden nur potenzielle

Absatzmöglichkeiten übertragen, die dessen eigenem Betrieb dienen können. Die

für die steuerliche Übernahme der Verlustvorträge der aufgelösten Unternehmung

erforderliche wirtschaftliche Kontinuität ist damit nicht gegeben. Der Entscheid

der Rekurskommission erweist sich auch diesbezüglich als gesetzmässig.

Die Rekurskommission stellte

für den Fall, dass die Übernahme und nachweislich betriebliche Auswertung von

Kundendaten für die Annahme eines "Weiterlebens" der untergehenden

Gesellschaft bei der Übernehmerin als ausreichend angesehen würde, fest, der

Pflichtigen sei der Nachweis misslungen, dass in einem erheblichen Umfang als

Folge der Fusion Kundendaten übernommen und mithilfe dieser Daten bei der

Pflichtigen gleichartige Umsätze wie bei der F AG, erzielt worden seien.

Die Pflichtige bringt im Beschwerdeverfahren nichts vor, was diese Feststellung

der Rekurskommission als unzutreffend erscheinen liesse.

3.9

Die

Pflichtige macht weiter geltend, es müsse berücksichtigt werden, dass die Fusion

bereits im Jahre 2002 beschlossen worden sei und die F AG zu diesem

Zeitpunkt zwar die Spanplattenproduktion bereits eingestellt gehabt habe, aber

ihrer übrigen Tätigkeit unverändert nachgegangen sei. Gemäss den Angaben der

Pflichtigen hatten im August und September 2002 im Rahmen von

Sanierungsbemühungen der C AG-Gruppe Verwaltungsratssitzungen stattgefunden, in

denen entschieden wurde, Neuausrichtungen vorzunehmen, nicht wettbewerbsfähige

Bereiche zu schliessen, Kräfte zu bündeln und zu konzentrieren. Die Fusion sei

bereits für das Jahr 2003 geplant gewesen, aber aus bestimmten, von der

Pflichtigen dargelegten Gründen verzögert worden.

Ob eine Fusion von den zuständigen Organen bereits zu

einem früheren Zeitpunkt geplant gewesen war, ist für die steuerrechtliche

Beurteilung der Verlustverrechnung nicht relevant. Entscheidend ist die Frage,

ob im Vollzugszeitpunkt letztlich eine in liquide Form gebrachte Gesellschaft

übernommen wurde, was hier der Fall war. Dies war für die Rechtsvorgängerin der

Pflichtigen im Zeitpunkt der Unterzeichnung des Fusionsvertrags am 20. Dezember

2004.

aufgrund der Fusionsbilanz und der übrigen ihr bekannten Umstände

erkennbar. Die Verluste einer im Zeitpunkt der Fusion bereits in liquide Form gebrachten

Gesellschaft können aber wie dargelegt nicht bei der übernehmenden Gesellschaft

zur Verrechnung gebracht werden.

Zusammenfassend ergibt sich somit, dass die Pflichtige nicht

nachgewiesen hat, dass die F AG nach der Aufgabe der Produktion eine

(reduzierte) Geschäftstätigkeit weiterführte, die im Zuge der Fusion auf die

Pflichtige überging. Demzufolge hat die Pflichtige nicht widerlegen

können, dass die rechtliche oder wirtschaftliche Liquidation bereits vor der

Übernahme soweit fortgeschritten war, dass die übernommene Gesellschaft in

liquide Form gebracht worden war. Der Entscheid der Rekurskommission, die

Verlustvorträge der F AG seien nicht mit den Gewinnen der Pflichtigen

verrechenbar, erweist sich deshalb als gesetzmässig.

4.

4.1.1

Die Pflichtige macht ferner geltend, die ESTV, Hauptabteilung Direkte

Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Abteilung Revisorat, habe in

einem Ruling vom 30. November 2004 die Zustimmung erteilt und damit sei

die Fusion von Verrechnungssteuer und Stempelabgaben befreit worden. Die

Rekurskommission kam demgegenüber zum Schluss, dass die ESTV bei ihrer

ausdrücklich nicht die direkten Steuern betreffenden und nur auf sehr

spärlichen Angaben gestützten Beurteilung des Vorgangs zu einem anderen

Ergebnis gekommen sei, ändere nichts daran, dass es sich bei der F AG um

eine in liquide Form gebrachte Gesellschaft gehandelt habe.

4.1.2

Aus dem verfassungsmässigen Grundsatz von Treu und Glauben ergibt sich der

grundrechtliche Anspruch des Privaten gegenüber dem Staat auf Schutz des

berechtigten Vertrauens in behördliche Zusicherungen oder sonstiges, bestimmte

Erwartungen begründendes Verhalten der Behörden, was auch für das Steuerrecht

gilt (BGE 126 II 387 mit Hinweisen; BGr, 1. November 2000,2A.46/2000;

VGr, 25. August 2010; SB.2009.00104). Unrichtige Zusicherungen, Auskünfte,

Mitteilungen oder Empfehlungen von Behörden können nach dem Grundsatz von Treu

und Glauben jedoch nur eine Bindungswirkung entfalten, wenn sie – von den

weiteren Voraussetzungen abgesehen – von der in der Sache zuständigen Behörde

abgegeben wurden und im Vertrauen auf die Richtigkeit der Auskunft

Dispositionen getroffen wurden, die ohne Nachteil nicht rückgängig gemacht

werden können (BGE 121 II 479). Im vorliegenden Fall steht fest, dass die ESTV

das Ruling für die Verrechnungssteuer und Stempelabgaben erteilte und für die

direkte Bundessteuer nicht zuständig ist. Damit fehlt eine der kumulativ zu

erfüllenden Voraussetzungen für die Verbindlichkeit der Stellungnahme für die

direkte Bundessteuer. Die Beschwerdeführerin beruft sich deshalb zu Recht nicht

auf die Bindungswirkung des Rulings. Es kann deshalb offen bleiben, ob im

Vertrauen auf das Ruling, das offenbar erst am 29. Dezember 2004 und damit

nach Eintragung der Fusion im Tagebuch des Handelsregisters unterzeichnet

wurde, überhaupt Dispositionen getroffen wurden, die ohne Nachteil nicht

rückgängig gemacht werden können.

4.1.3

Die Pflichtige macht geltend, die ESTV habe das Vorliegen eines Betriebs

bejaht und sei nicht vom Vorliegen einer faktisch liquidierten Gesellschaft

ausgegangen. Das Bundesgericht erachtete in seinem Urteil vom 16. Juni

2010, das sich auf eine formelle Prüfung des Entscheids des Verwaltungsgerichts

vom 18. November 2009 beschränkte, die Bestätigung der ESTV insofern als

wesentlich, als das Kreisschreiben Nr. 5 der ESTV betreffend Umstrukturierungen

vom 1. Juni 2004 (KS Nr. 5) in Ziffer 4.1.2.2.4 ausdrücklich auf Art. 5

Abs. 2 Stempelgesetz verweise und das KS Nr. 5 gemäss Ziffer 1

eine kohärente Behandlung der diversen Bundessteuern anstrebe.

4.1.4

Das KS Nr. 5 stellt eine Verwaltungsverordnung dar, welche eine

einheitliche, gleichmässige und sachrichtige Praxis des Gesetzesvollzugs

sicherstellen soll, und ist als solches für die als eigentliche Adressaten der

Kreisschreiben figurierenden Verwaltungsbe­hörden verbindlich, wenn es nicht

klarerweise verfassungs- oder gesetzeswidrig ist (Michael Beusch, in Martin

Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Teil

I/Band 2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. A. Basel

2008, Art. 102 DBG N. 15 ff.). Nicht verbindlich ist das

Kreisschreiben, das keine von der gesetzlichen Ordnung abweichenden

Bestimmungen enthalten darf, dagegen für die Justizbehörden, deren Aufgabe es

ist, die Einhaltung von Verfassung und Gesetz im Einzelfall zu überprüfen. Die Gesetzmässigkeit

von Kreisschreiben kann daher vom Verwaltungsgericht frei überprüft werden (BGE

123.

II 16 ff. E. 7, 121 II 473 ff. E. 2b). Dies ist im

vorliegenden Fall jedoch nicht erforderlich, weil Ziff. 4.1.2.2.4 des KS Nr. 5

den Ausschluss der Verlustübernahme vorsieht für den Fall, dass die

übertragende Gesellschaft wirtschaftlich liquidiert oder in liquide Form

gebracht worden ist. Damit geht das KS Nr. 5 für die direkte Bundessteuer

und die Stempelabgaben vom gleichen Grundsatz aus, wie er im vorliegenden Fall

zur Anwendung kommt (vorne Erwägung 3.3).

4.1.5

Die Pflichtige macht geltend, die Stellungnahme der ESTV sei als starkes

Indiz gegen eine inaktive Gesellschaft zu werten. Die Zustimmung zur steuerneutralen

Fusion für die Verrechnungssteuer und Stempelabgaben erfolgte als Bestätigungsvermerk

auf dem Schreiben vom 30. November 2004. In Bezug auf die Frage der

reduzierten Geschäftstätigkeit wurde von der Pflichtigen in diesem Schreiben

dargelegt, das Spezialplattengeschäft und das Know-how zur Fertigung seien bei

der F AG verblieben und die F AG verfüge über technische Rechte und

Patente. Ferner besitze sie immer noch die Rechte an der Bauplatte "H",

die im Hausbau mit steigendem Volumen eingesetzt werde. Damit wurde geltend

gemacht, die F AG habe die Geschäftstätigkeit nach Einstellung der

Produktion in reduziertem Umfang weitergeführt. Dass die F AG den grössten

Teil des Personals entlassen hatte und sich lediglich noch zwei Personen um die

Debitorenbuchhaltung und die Bearbeitung von Schadenersatzfällen kümmerten,

wurde nicht erwähnt. Die Behauptung, dass die F AG-Patente besessen habe,

entsprach in diesem Zeitpunkt kaum den Tatsachen, waren doch die Patente für

die Leimfabrikation nach den Angaben der Pflichtigen im vorliegenden Verfahren

bereits abgelaufen. Dass die F AG über Immaterialgüterrechte verfügte,

wurde zwar verschiedentlich in allgemeiner Form behauptet, aber im Verfahren

zur direkten Bundessteuer weder ausreichend substanziiert noch nachgewiesen.

Aus diesem Grunde ist die Feststellung der Rekurskommission, die ESTV habe ihre

Beurteilung auf sehr spärliche Angaben der Pflichtigen gestützt, nicht zu beanstanden.

Die Pflichtige macht beschwerdeweise geltend, sie habe die

Sachlage im Rahmen des Rulingprozesses im Detail erläutert und diverse Jahresrechnungen,

die Fusionsbilanz und den Fusionsvertrag vorgelegt. Nachdem sie diese Behauptung

im Beschwerdeverfahren vor Rekurskommission nicht weiter substanziierte und

keine weiteren Beweismittel wie z.B. Notizen über eine Besprechung mit der ESTV

angeboten wurden, war es für die Rekurskommission zulässig, ihrer Beurteilung

lediglich das gegengezeichnete Schreiben vom 30. November 2004 zugrunde zu

legen.

4.1.6

Die Sachdarstellung der Pflichtigen im Schreiben vom 30. November 2004

war ohne Weiteres geeignet, bei der ESTV den Eindruck zu erwecken, die F AG

habe bis zu diesem Zeitpunkt entsprechende geschäftliche Aktivitäten im Bereich

Spezialplattengeschäft und Verwertung von Know-how und Immaterialgüterrechten

entfaltet. Dafür, dass die Sachdarstellung, welche die behauptete

Geschäftstätigkeit begründen sollte, den Tatsachen entspricht und in Bezug auf

die steuerrelevanten Elemente vollständig ist, trug die Pflichtige bzw. ihre

Rechtsvorgängerin die Verantwortung. Ihre Sache ist es auch, gegebenenfalls den

Nachweis für die Richtigkeit des dargelegten Sachverhalts zu leisten. Dies für

die Verrechnungssteuer und Stempelabgaben zu überprüfen, liegt nicht in der

Kompetenz der Veranlagungsbehörde für die direkte Bundessteuer. Die Pflichtige

legt nicht dar, ob und gegebenenfalls welche Untersuchungshandlungen die ESTV über

die Kenntnisnahme der ihr eingereichten Sachdarstellung hinaus vorgenommen hat.

Dabei ist auch in Betracht zu ziehen, dass die gemäss den Angaben der

Pflichtigen nachgereichte Fusionsbilanz keine verrechnungssteuerpflichtigen

Reserven, sondern einen Bilanzverlust auswies und die Pflichtige in ihrem

Schreiben keine substanziierten Angaben zu allfälligen stillen Reserven gemacht

hatte. Es ist daher durchaus möglich, dass aus Sicht der ESTV keine wesentlichen

Beträge bei der Verrechnungssteuer und Emissionsabgabe auf dem Spiel standen

und man sich deshalb aus verfahrensökonomischen Gründen auf eine summarische

Beurteilung beschränkte.

4.1.7

Selbst wenn gemäss Auffassung des Bundesgerichts mit dem KS Nr. 5 eine

kohärente Behandlung der diversen Bundessteuern angestrebt werden mag, schränkt

dies die zuständigen Steuerbehörden bei der Untersuchung des Sachverhalts nicht

ein. Gelingt es dem Steuerpflichtigen bei der direkten Bundessteuer nicht, die

Sachverhaltsbehauptungen in rechtsgenügender Weise zu substanziieren und die

Richtigkeit nachzuweisen, ist aufgrund des Legalitätsprinzips das

Untersuchungsergebnis dem Entscheid zugrunde zu legen. Ergibt sich dergestalt

aus einer Sachverhaltsuntersuchung für die direkte Bundessteuer ein Gesamtbild,

das darauf schliessen lässt, die übernommene Gesellschaft sei bereits vor der

Fusion wirtschaftlich liquidiert oder in liquide Form gebracht worden, hat die

gesetzmässige Rechtsanwendung Vorrang vor dem Anliegen der kohärenten Behandlung

der diversen Bundessteuern.

5.

5.1

Die

Dispositiv

Rekurskommission hat ferner erkannt, die als Aufwand verbuchten Zahlungen an

die C AG, die im Zusammenhang mit Besserungsscheinen geleistet worden

waren, seien nicht geschäftsmässig begründet. Nach den unbestrittenen

vorinstanzlichen Feststellungen hatte die C AG der F AG in den Jahren

2000 bis 2002 Forderungen im Gesamtbetrag von rund Fr. … erlassen. Im

Zusammenhang mit diesen Forderungsverzichten hatte die F AG-Besserungsscheine

ausgegeben, die insbesondere folgende Klausel aufwiesen:

"Die Forderung lebt wieder

auf, sobald das Aktienkapital der F AG intakt ist und die Jahreserträge

eine Dividende von 5 % oder mehr ermöglichen würden. Die F AG

verpflichtet sich in diesem Fall unaufgefordert mit der Rückzahlung der Forderung

und dem Zinsendienst zu beginnen."

Bei einem von der Ausgabe von Besserungsscheinen

begleiteten Forderungsverzicht handelt es sich grundsätzlich um einen

definitiven Forderungsverzicht, der mit einer bedingten Zahlungspflicht der

Gesellschaft verbunden ist, die auflebt, wenn die vereinbarte Bedingung

eintritt (Peter Athanas/Christoph Suter in: Vito Roberto [Hrsg.], Sanierung der

AG, Zürich 2003, S. 169 f.; Thomas Meister, Hybride

Finanzierungsinstrumente und -vehikel im grenzüberschreitenden Verhältnis, ASA

70, 105). Für die gewinnsteuerliche Behandlung wird überwiegend die Auffassung

vertreten, diese sei darauf auszurichten, ob der zugrundeliegende bedingte

Forderungsverzicht im Sanierungszeitpunkt als steuerbarer Gewinn oder als

Kapitaleinlage steuerneutral behandelt worden sei (Remigius Kaufmann, Die

steuerliche Behandlung des Schulderlasses, St. Gallen 1986, S. 190; Peter

Brülisauer/Andreas Helbing in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar

zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. A. Basel 2008, Art. 60 DBG

N. 47; Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, Therwil/Basel 2004, Art. 60

DBG N. 26 mit weiteren Hinweisen). Die Verwaltungspraxis schien bisher nicht

immer dieser konsequenten Betrachtungsweise zu folgen und im Wiederaufleben der

Schuld ungeachtet der gewinnsteuerrechtlichen Behandlung des ursprünglichen

Forderungsverzichts keinen erfolgswirksamen Vorgang zu sehen (Locher, a.a.O.).

Mittlerweile hat die ESTV das Kreisschreiben Nr. 32 vom 23. Dezember

2010 zur Sanierung von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften erlassen.

Darin wird unter Ziff. 4.2.2.1. lit. a vorgesehen, dass das Aufleben

der ursprünglichen Schuld gegenüber den Inhabern der Besserungsscheine nur

insoweit einen geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellt, als der

Forderungsverzicht als echter Sanierungsertrag behandelt und steuerwirksam

wurde. Weshalb das Kreisschreiben in Ziff. 4.2.1.1. die steuerliche Behandlung

von Besserungsscheinen auf den Fall beschränkt, dass der Gläubiger an der Gesellschaft

nicht beteiligt ist, wird nicht begründet, kann aber offen gelassen werden,

weil das Kreisschreiben auf den vorliegenden Fall noch nicht anwendbar ist.

Die Rekurskommission ist zum Schluss gekommen, dass die

symmetrische Behandlung von Forderungsverzicht und späterer Rückzahlung

aufgrund eines Besserungsscheines überzeuge. Nach ihren Feststellungen war der

Forderungsverzicht bei der F AG gewinnsteuerrechtlich nicht als Ertrag,

sondern als steuerneutrale Kapitaleinlage qualifiziert worden. Der daraus

gezogene Schluss, das Wiederaufleben der Schuld aufgrund des Besserungsscheins

sei demzufolge steuerrechtlich nicht aufwandwirksam, ist begründet und hält im

Ergebnis vor dem Gesetz stand. Ob dies auch bei einer Praxis der Fall wäre, die

ungeachtet der steuerlichen Behandlung des Forderungsverzichts generell von einer

steuerbaren Gewinnausschüttung ausgeht, kann bei diesem Ergebnis offengelassen

werden.

5.2 Die

Pflichtige bestreitet nicht, dass die Forderungsverzichte bei der F AG

steuerrechtlich als unechte Sanierungsgewinne behandelt wurden und steuerlich

nicht erfolgswirksam gewesen waren. Sie macht indessen geltend, in der

Steuererklärung 2004 ihrer Rechtsvorgängerin A AG seien die in der

Erfolgsrechnung als Aufwand verbuchten Zahlungen aus Besserungsscheinen dem

steuerbaren Gewinn vor Verlustverrechnung hinzugerechnet worden, um zu

vermeiden, dass der besagte Aufwand zweimal – einmal als Aufwand der

Gesellschaft und ein weiteres Mal im Rahmen der Verlustvorträge der F AG –

geltend gemacht werde. Die Nichtanerkennung der Verlustvorträge hätte im

Ergebnis zur Folge, dass die seinerzeitigen ausserordentlichen Erträge im

Zusammenhang mit den Forderungsverzichten wie echte Sanierungsgewinne behandelt

würden, was sich für die Pflichtige "erfolgswirksam" auswirke.

Die Pflichtige übersieht, dass Verlustvorträge einer im

Zeitpunkt der Fusion in liquide Form gebrachten Gesellschaft unabhängig vom

allfälligen Vorhandensein von Besserungsscheinen steuerrechtlich von der

übernehmenden Gesellschaft nicht mehr verrechnet werden können. Die steuerrechtliche

Behandlung von Verlustvorträgen bei einer Fusion und die Frage der

steuerwirksamen oder steuerneutralen Rückzahlung einer früher erlassenen

Forderung aufgrund eines übernommenen Besserungsscheines sind unabhängig

voneinander zu beurteilen. Nachdem der Forderungsverzicht steuerneutral

erfolgte und somit keine Kürzung der Verlustvorträge bewirkte, ist nach der

dargelegten, folgerichtigen Praxis die spätere Rückzahlung aufgrund des

Besserungsscheines nicht als steuerwirksamer Aufwand zu behandeln, ungeachtet

der Frage, ob die steuerlichen Verlustvorträge tatsächlich noch zur Verrechnung

kommen können oder – aus welchen Gründen auch immer – ganz oder teilweise

unverrechnet bleiben. Im vorliegenden Fall ist nicht zu beanstanden, dass die

Rekurskommission auch einen auf den Betrag der Zahlungen aufgrund der Besserungsscheine

beschränkten Abzug verweigert hat. Der Eventualantrag ist deshalb abzuweisen.

Somit ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf

einzutreten ist.

6.

Bei diesem Ausgang des

Verfahrens sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 144

Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1. Die

Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2. Die Gerichtsgebühr

wird festgesetzt auf

Fr. 11'000.-; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.- Zustellkosten,

Fr. 11'100.- Total der Kosten.

3. Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

5. Mitteilung an…