Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2010.00131

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2.

Abteilung

SB.2010.00131

Urteil

der 2. Kammer

vom 16. März 2011

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin

Leana Isler, Gerichtsschreiberin

Silvia Hunziker.

In Sachen

A, vertreten durch RA B,

Beschwerdeführer,

gegen

Staat Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

betreffend Staats-

und Gemeindesteuern 2005,

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A war als Arzt im Fachbereich I mit Praxen in G und J

tätig. Im Jahr 2003 gründete er zum Zweck der Führung seiner Arztpraxen zwei

Gesellschaften und verlegte im gleichen Jahr seinen Wohnsitz nach E.

Mit Auflage vom 12. März 2008 bzw. Mahnung vom 19. Mai

2008 forderte das kantonale Steueramt A auf, mit Bezug auf seine in den

vorgenannten Arztpraxen ausgeübte selbständige Erwerbstätigkeit für das

Geschäftsjahr 2005 eine vollständige Steuererklärung (inkl.

Buchhaltung/Jahresrechnung und Hilfsblatt A) einzureichen. A weigerte sich,

diese Unterlagen einzureichen, unter Hinweis auf darauf, dass keine

selbständige Erwerbstätigkeit vorliege.

Mit Entscheid vom 11. März 2009 schätzte das kantonale

Steueramt A für die Steuerperiode 2005 mit einem steuerbaren Einkommen von

Fr. … (zum Satz von Fr. …) und einem steuerbaren Vermögen von

Fr. … (zum Satz von Fr. …) ein. Im nachfolgenden Einspracheverfahren

korrigierte das kantonale Steueramt einen Berechnungsfehler und senkte im

Entscheid vom 12. April 2010 das steuerbare Einkommen von A auf Fr. …

(zum Satz von Fr. …) bei gegenüber dem Einschätzungsentscheid unverändertem

Vermögen.

Erwägungen

II.

Mit Entscheid vom 20. August 2010 wies die

Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich einen hiergegen erhobenen Rekurs

von A vollumfänglich ab.

III.

Mit Beschwerde vom 30. September

2010.

liess A dem Verwaltungsgericht sinngemäss beantragen, die

vorinstanzlichen Entscheide seien aufzuheben und A sei "auf Grund eines

steuerbaren, satzbestimmenden Einkommens von Fr. …, von welchem nur der Ertrag

aus im Kanton Zürich belegenen Liegenschaften von Fr. … abzüglich die neu

zu repartierenden Schuldzinsen im Kanton Zürich zu besteuern ist,"

einzuschätzen. Eventuell sei die Sache an das Steueramt zurückzuweisen, um dem

Beschwerdeführer Gelegenheit zur Einreichung einer Steuererklärung zu geben.

Ausserdem verlangte der Beschwerdeführer die Zusprechung einer

Parteientschädigung.

Die Steuerrekurskommission I und das kantonale Steueramt

schlossen auf Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können nach § 153 Abs. 3

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige

oder unvollständige Feststel­lung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend

gemacht werden.

1.2

Im

Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit

die gleiche Aktenlage massgebend wie für die Rekurskommission. Tatsachen oder Beweismittel,

die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen

worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht

nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150). Vom Novenverbot

ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen

und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteu­ergrund (§ 155

beziehungsweise § 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten

Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen

oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte

Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf

Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen

(RB 1999 Nr. 149, bestätigt in BGE 131 II 548).

2.

2.1

Die

Vorinstanz hat in ihrem Entscheid die gesetzesvertretende Rechtssprechung des

Bundesgerichts im Zusammenhang mit dem Anspruch des Bürgers auf

Vorausbeurteilung der Steuerhoheit vollständig und zutreffend dargestellt,

worauf zunächst zu verweisen ist. Dementsprechend besteht auch ohne

ausdrückliche gesetzliche Grundlage im kantonalen Recht immer dann ein Anspruch

auf Erlass eines Vorentscheids, wenn streitig ist, ob der Pflichtige einer

bestimmten Steuerhoheit überhaupt unterliegt (BGE 125 I 54 E. 1a, mit

Hinweisen). Ist hingegen nicht die Steuerhoheit an sich streitig, sondern

lediglich der Umfang der subjektiven Steuerpflicht, so unterliegt der

Pflichtige der Steuerhoheit des betreffenden Kantons und muss sich auf das

Einschätzungsverfahren einlassen – diesfalls steht ihm nach ständiger

Rechtsprechung kein Anspruch auf einen Vorentscheid zu (RB 2003 Nr. 81 mit

Hinweisen).

2.2

Vorliegend

ist unbestritten, dass der Beschwerdeführer Eigentümer der Liegenschaften F-Strasse

01.

und 02 in G ist. Daraus folgt, dass er gestützt auf § 4 Abs. 1 lit. b

StG im Kanton Zürich jedenfalls beschränkt steuerpflichtig ist. Damit haben die

Vorinstanzen zu Recht einen Anspruch des Pflichtigen auf Erlass eines

Vorbescheids verneint, da die Steuerhoheit an sich nicht strittig ist, sondern

lediglich deren Umfang – nämlich ob die in den beiden Gesellschaften verbuchten

Einnahmen steuerlich Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit oder solche

aus unselbständigem Erwerb darstellen. Hierfür steht nach der zitierten

Rechtsprechung ein Vorentscheid nicht zur Verfügung (vgl. vorn E. 2.1).

2.3

Ebenso wenig

besteht eine gesetzliche Grundlage, um – wie vom Beschwerdeführer verlangt –

die Steuerverwaltung des Kantons H in das vorliegende Beschwerdeverfahren "beizuladen".

Allfällige, sich aus diesem Entscheid ergebenden Fragen der Doppelbesteuerung

sind im entsprechenden Verfahren vor Bundesgericht zu klären, in welchem allenfalls

die betroffenen Kantone und damit auch der Kanton H miteinbezogen werden.

3.

3.1

Gemäss § 18 Abs. 1

StG steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-,

Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen

selbständigen Erwerbstätigkeit.

3.1.1

Die Rechtsprechung versteht unter selbständiger Erwerbstätigkeit jede

Tätigkeit, bei der eine natürliche Person durch Einsatz von Arbeitsleistung und

Kapital in frei bestimmter Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach

aussen sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr

teilnimmt (BGE 125 II 113 E. 5b; vgl. auch BGE 121 I 259 E. 3c; VGr,

22.

Oktober 2008, SB.2007.00127, E. 2.2.1; RB 1993 Nr. 16 = StE

1994.

B 23.1 Nr. 28; RB 1988 Nr. 23 = StE 1989 B 23.1 Nr. 17; RB

1984.

Nr. 31 = ZBl 86, 169 ff.; RB 1981 Nr. 46; RB 1977 Nr. 66;

RB 1976 Nr. 39; RB 1971 Nr. 31 = ZR 71 Nr. 58). Anders als das

Verwaltungsgericht verlangt das Bundesgericht indessen nicht, dass die

Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr nach aussen hin sichtbar zu sein hat (BGE

122.

II 446 E. 3b und 5a; BGr, 12. November 2001, StE 2002 B 23.1

Nr. 50 E. 2a; ASA 56, 366 ff. E. 2c).

Diese im Wesentlichen übereinstimmende Auslegung des

Begriffs der selbständigen Erwerbstätigkeit durch die Gerichte wird von der

Lehre geteilt (vgl. Markus Reich, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.],

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel 2002, Art. 8

StHG N. 13; Markus Reich, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.],

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. A., Basel 2008, Art. 18

DBG N. 14 m.H.; Julia von Ah, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, 2. A.,

Zürich 2011, S. 2).

3.1.2

Wohl legt § 18 Abs. 1 StG, wonach Einkünfte

aus "jeder (…) selbständigen Erwerbstätigkeit" steuerbar sind, nahe,

diesen Begriff ausschliesslich aufgrund von Typusmerkmalen zu umschreiben. Weil

aber der Wortlaut der Bestimmung zunächst beispielhaft "Einkünfte aus

einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb"

und "aus einem freien Beruf" auflistet, lässt sich daraus zwangslos

der Schluss ziehen, die Umschreibung der selbständigen Erwerbstätigkeit als

allgemeinen bzw. "Auffangtatbestand" habe sich an den gesetzlichen

Beispielen zu orientieren. Diese sind aber seit jeher vom Bundesgericht wie von

den kantonalen Gerichten im Einklang mit der Lehre aufgrund des herkömmlichen

klassifizierenden Rechtsbegriffs definiert worden, d.h. aufgrund

der kumulativ erforderlichen Merkmale (1.) des Tätigwerdens auf eigenes Risiko,

(2.) des Einsatzes von Arbeit und Kapital, (3.) der frei bestimmten

(Selbst-)Organisation, (4.) der Gewinnerzielungsabsicht sowie (5.) der

(planmässigen und anhaltenden) Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr.

Allerdings können auch diese konkretisierenden Begriffsmerkmale nicht losgelöst

vom gesetzlichen (Ideal-)Typus der selbständigen Erwerbstätigkeit betrachtet

werden.

Wie das Verwaltungsgericht in seinem

eingehend begründeten Präjudiz vom 25. August 2010 (SB.2010.00056) erkannt

hat, rechtfertigt es sich aus diesen Überlegungen heraus und im Licht der

verfassungsrechtlichen Grundsätze der Rechtsgleichheit und Rechtssicherheit für

die Beurteilung, ob im Einzelfall eine selbständige Erwerbstätigkeit gegeben

ist, auf den herkömmlichen Rechtsbegriff abzustellen mit der Folge, dass beim

Fehlen auch nur eines der Merkmale keine selbständige Erwerbstätigkeit

vorliegt. Die vom Bundesgericht entwickelten Indizien sind dabei als

Konkretisierungshilfen dieser Begriffsmerkmale heranzuziehen (RB 1988

Nr. 23 = StE 1989 B 23.1 Nr. 17 E. 3c; Reich, Art. 8

StHG N. 12).

3.1.3

Der Pflichtige geht beim Betrieb der

beiden Arztpraxen zweifellos "professionell", vor, indem er sowohl in

G wie auch in J über Zugang zu Räumlichkeiten und Gerätschaften verfügt, in

welchen bzw. mit welchen er ärztliche Dienstleistungen erbringt. Er setzt damit

neben Kapital seine speziellen Fachkenntnisse als Arzt mit Fähigkeitsausweisen

im Fachbereich I mithin auch Arbeit in frei und von ihm selbst bestimmter

Organisation ein. Unbestritten erfolgt der Einsatz des Pflichtigen auch

nachhaltig. Aufgrund des Auftritts am Markt (vgl. nachstehend) ist auch die

planmässige und auf Gewinnerzielung ausgerichtete Teilnahme am wirtschaftlichen

Verkehr ohne Weiteres zu bejahen.

Entscheidwesentlich ist in diesem

Zusammenhang, dass der Pflichtige selbst am Markt auftritt und die erbrachten

ärztlichen Leistungen auch selbst – und nicht über die beiden Gesellschaften –

abrechnet. So lautet die Bewilligung für die Ausübung der ärztlichen Tätigkeit

gemäss § 7 des kantonalen Gesetzes über das Gesundheitswesen vom 4. November

1996.

(GesG) auf den Pflichtigen selbst und nicht auf die Gesellschaften.

Sämtliche Patientenrechnungen lauten wiederum – gemäss unwidersprochener

Feststellung der Bücherrevision und der Vorinstanz – auf den Namen des

Pflichtigen und nicht auf den der Gesellschaften. Die Abrechnung der ärztlichen

Leistungen erfolgt über ein auf den Pflichtigen selbst lautendes Bankkonto.

Diese Organisation der Abrechnung der ärztlichen Dienstleistung entspricht, wie

die Vorinstanz ebenfalls zutreffend festgestellt hat, der Regelung von § 11

GesG, wonach Arztpraxen im Namen und auf Rechnung (und damit auch auf Gefahr)

des Inhabers der Bewilligung zu führen sind. Es kann letztlich offenbleiben, ob

bei der gegebenen Gesetzeslage die Führung einer Arztpraxis in Form einer

juristischen Person überhaupt zulässig war bzw. ist: Der Pflichtige ist

persönlich und als Inhaber der Praxisbewilligung am Markt zur Erbringung der

ärztlichen Dienstleistung aufgetreten und nicht seine Gesellschaften. Ebenso

wenig interessiert bei dieser Sachlage für die Einschätzung des Pflichtigen,

wie andere (ärztliche) Praxisgemeinschaften sich organisiert haben oder organisieren

und ob diese steuerlich als juristische Personen behandelt werden. Insbesondere

kann der Beschwerdeführer unter den gegebenen Umständen daraus

für sich keinen Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht ableiten, da nicht ersichtlich

ist, dass in konkreten und rechtlich gleich liegenden Fällen anders entschieden

wurde.

Sind somit nach den vorstehenden Erwägungen die fünf

kumulativ erforderlichen Merkmale des Tätigwerdens auf eigenes Risiko, des

Einsatzes von Arbeit und Kapital, der frei bestimmten (Selbst-)Organisation,

der Gewinnerzielungsabsicht sowie der (planmässigen und anhaltenden) Teilnahme

am wirtschaftlichen Verkehr gegeben, erweisen sich die aus der ärztlichen

Tätigkeit des Pflichtigen erzielten Einkünfte als solche aus selbständiger Erwerbstätigkeit.

4.

4.1

Hat der

Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder

können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei

ermittelt werden, nimmt das kantonale Steueramt laut § 139 Abs. 2 StG

die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor.

Die Vorinstanz stellt in ihrem Entscheid zutreffend fest,

dass der Pflichtige trotz Auflage und Mahnung keine Buchhaltung bzw.

Jahresrechnung für eine selbständige Erwerbstätigkeit einreichte. Dies bestreitet

der Pflichtige im Resultat auch nicht. Nachdem der Pflichtige jedoch keinen

Anspruch auf einen Vorbescheid hatte (vorn E. 2) und die selbständige

Erwerbstätigkeit zu bejahen ist (vorn E. 3), erfolgten sowohl Mahnung wie

Auflage zu Recht. Das kantonale Steueramt war somit berechtigt, den Pflichtigen

nach pflichtgemässem Ermessen einzuschätzen (§ 139 Abs. 2 StG).

Verfahrensrechtlich besteht im Beschwerdeverfahren zudem keine gesetzliche

Grundlage, um dem Pflichtigen mit Rückweisung des Verfahrens an das Steueramt nochmals

Gelegenheit zur Einreichung einer Steuererklärung zu geben.

4.2

Eine Ermessenseinschätzung kann gemäss § 140 Abs. 2

Satz 1 StG nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden

(Satz 1). Die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel

nennen (Satz 2).

4.2.1

Der Steuerpflichtige hat den Nachweis der

offensichtlichen Unrichtigkeit wegen des im Beschwerdeverfahren geltenden

Novenverbots (vgl. E. 1.2) im Einspracheverfahren, spätestens aber im

Rekursverfahren zu erbringen, und zwar dadurch, dass er innerhalb der

Rechtsmittelfrist die versäumten Verfahrenspflichten erfüllt, eine zur Beseitigung

der Ungewissheit über die tatsächlichen Verhältnisse erforderliche

substanziierte Sachdarstellung gibt und hierfür notwendige Beweismittel beibringt

oder zumindest anbietet (RB 1999 Nr. 150). Nur unter diesen formellen

Voraussetzungen wird der Steuerpflichtige überhaupt zur Leistung des

Unrichtigkeitsnachweises zugelassen und ist die Einsprache- beziehungsweise

Rekursbehörde zur Untersuchung und Beweisabnahme verpflichtet. Andernfalls gilt

der Nachweis ohne Weiteres als gescheitert mit der Folge, dass die Ermessenseinschätzung

als solche bestehen bleibt und einzig ihrer Höhe nach der Prüfung auf offensichtliche

Unrichtigkeit unterliegt (vgl. RB 1994 Nr. 45 E. a mit

Hinweisen; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter,

a.a.O., § 140 N. 64 ff.; Martin Zweifel in: Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel etc. 2002, Art. 48

StHG N. 58 ff.).

Offensichtlich unrichtig ist eine Schätzung, die erkennbar

auf missbräuchlicher Betätigung des Schätzungsermessens beruht und insbesondere

willkürlich ist (vgl. BGE 108 Ib 196 E. 4). Willkür liegt vor, wenn

die Schätzung nach den Akten sachlich nicht begründbar ist, namentlich weil sie

pönal oder fiskalisch motiviert ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen,

-methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst mit den aktenkundigen Verhältnissen

des Einzelfalls aufgrund der Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbart

werden kann und damit als geradezu unmöglich erscheint (vgl. RB 1983

Nr. 57 E. 3b = ZBl 84 [1983] 547 = ZR 82 [1983] Nr. 123;

RB 1963 Nr. 62 = ZBl 65, 384 = ZR 65 Nr. 13).

4.3

Weder im

Rekursverfahren noch mit Beschwerdeerhebung hat der Pflichtige die Schätzung

des kantonalen Steueramts substanziiert infrage gestellt. Sie beruht denn,

soweit ersichtlich, auch auf den in den Buchhaltungen der beiden Gesellschaften

erfassten Einkünften des Pflichtigen und berücksichtigt die angefallenen

geschäftlichen Aufwendungen umfassend, inklusive eine Rückstellung für nun neu

anfallende AHV-Beiträge des Selbständigerwerbenden. Sie ist daher im

Beschwerdeverfahren nicht zu beanstanden.

5.

Letztlich sind in diesem Verfahren tatsächlich erst die

gesamthaft auf den Kanton Zürich entfallenden Steuerfaktoren festzusetzen. Die

interkommunale Steuerausscheidung – und damit die vom Beschwerdeführer

vermisste Zuweisung auf die Gemeinden G und J – erfolgt hernach im Lichte der

Vorschriften von § 191 ff. StG.

Dies führt zur vollumfänglichen Abweisung der Beschwerde.

6.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten

dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153

Abs. 4 StG) und steht ihm keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2

des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152

und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 8'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellkosten,

Fr. 8'120.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung an…