Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2010.00137

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2.

Abteilung

SB.2010.00137

Urteil

der 2. Kammer

vom 2. Februar 2011

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin

Leana Isler, Gerichtsschreiberin

Ariane Tinner.

In Sachen

Staat Zürich,

Beschwerdeführer,

gegen

A,

Beschwerdegegner,

betreffend

Staats- und Gemeindesteuern 2008,

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A, der am 1. Januar 2008 von B (Kanton C) nach D

zugezogen war, reichte trotz Mahnung die Steuererklärung für die Staats- und

Gemeindesteuern 2008 nicht ein. Er wurde deshalb vom kantonalen Steueramt am 10. März

2010 nach pflichtgemässem Ermessen im Sinn von § 139 Abs. 2 des

Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) mit einem steuerbaren Einkommen von

Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … eingeschätzt.

Die Einsprache des Pflichtigen, mit welcher dieser eine

Steuererklärung eingereicht und die Einschätzung mit einem steuerbaren

Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … beantragt

hatte, wies das kantonale Steueramt am 5. Mai 2010 ab.

Erwägungen

II.

Die Steuerrekurskommission I hiess den hiergegen

gerichteten Rekurs am 16. September 2010 teilweise gut, hob den

Einspracheentscheid auf und wies die Sache an das kantonale Steueramt ins

Einspracheverfahren zurück. Sie erwog im Wesentlichen, das Steueramt habe es im

Einschätzungs- und im Einspracheentscheid versäumt darzulegen, weshalb es die

Steuerfaktoren derart ungewöhnlich hoch geschätzt habe. Die Gründe hierfür

erschlössen sich weder aus den Umständen noch seien die früheren Steuerakten

des Kantons C beigezogen worden. Somit fehle es an einer hinreichenden

Begründung der Ermessenseinschätzung. Das Steueramt habe diesen Mangel im

Einspracheverfahren zu beheben.

III.

Mit Beschwerde vom 15. Oktober 2010 beantragte das

kantonale Steueramt dem Verwaltungsgericht, es sei der Rückweisungsentscheid

der Steuerrekurskommission I aufzuheben.

Während der Pflichtige keine Beschwerdeantwort einreichte,

verzichtete die Steuerrekurskommission I auf Vernehmlassung.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Gegen den

Entscheid der Rekurskommission oder ihres Präsidenten können laut § 53 Abs. 1

StG der Steuerpflichtige, das kantonale Steueramt und die Gemeinde innert

30.

Tagen nach Zustellung Beschwerde beim Verwaltungsgericht erheben.

Durch Beschwerde anfechtbar sind Endentscheide, womit ein

Verfahren abgeschlossen wird; hierzu gehören Sachurteile und

Nichteintretensentscheide. Zwischenentscheide sind hingegen grundsätzlich nicht

selbständig anfechtbar, sondern bloss in Verbindung mit der Beschwerde gegen

den verfahrenserledigenden Entscheid. Nur wenn sie für die betroffene Partei

mit einem nicht wiedergutzumachenden Nachteil verbunden sind, können sie ausnahmsweise

selbständig angefochten werden (vgl. RB 2000 Nr. 133 = StE 2001

B 96.21 Nr. 9; RB 1997 Nr. 42; BGE 111 Ia 276 E. 2b).

1.2

Rückweisungsentscheide sind in der bisherigen verwaltungsgericht­lichen Rechtsprechung

in der Regel Endentscheiden gleichgestellt worden, obwohl sie zwar das Verfahren

vor der rückweisenden Instanz, nicht aber hinsichtlich der Streitsache selber abschliessen.

Dabei hat sich das Verwaltungsgericht jeweils auf die Beurteilung der Frage

beschränkt, ob die Rekurskommission die Sache zu Recht an das kantonale

Steueramt zurückgewiesen habe (RB 2000 Nr. 130 E. 3;

RB 2001 Nr. 93). War die Rekurskommission aufgrund einer anderen

rechtlichen Würdigung als das Steueramt zum Schluss gelangt, der aus ihrer (neuen)

rechtlichen Sicht als massgeblich erachtete Sachverhalt sei vom Steueramt nicht

hinreichend untersucht worden und es liege aus diesem Grund ein schwerwiegender

Verfahrensmangel vor, so hat das Verwaltungsgericht bei Anfechtung des

Rückweisungsentscheids nur geprüft, ob die rechtliche Würdigung der Rekurs­kommission

offensichtlich unrichtig war, die Rückweisung dem Beschleunigungsgebot krass

zuwiderlief und die Rechte der Parteien ungeschmälert gewahrt wurden

(RB 2001 Nr. 93 E. 2b).

An dieser Rechtsprechung kann nicht mehr festgehalten

werden. Im Gegensatz zur Beschwerde an das Bundesgericht in öffentlich-rechtlichen

Angelegenheiten sowie zur Beschwerde an das Verwaltungsgericht in anderen Streitsachen

ordnet das Steuerverfahrensrecht die Anfechtung von Rückweisungsentscheiden mit

Beschwerde an das Verwaltungsgericht nicht. Diese (echte) Lücke ist

entsprechend der Regel von Art. 1 Abs. 2 des Zivilgesetzbuches

vom Richter so zu füllen, wie wenn er Gesetzgeber wäre. In diesem Licht

betrachtet drängt es sich auf, die Anfechtung von Rückweisungsentscheiden in

Steuersachen lückenfüllend in gleicher Weise zu regeln wie bei der Beschwerde

in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht gemäss Art. 93

des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über

das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz) [BGG] sowie im übrigen

kantonalen Verwaltungsverfahrensrecht, welches sich seinerseits kraft § 41 Abs. 3 in Verbindung mit § 19a

Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 (VRG) in

der Fassung vom 22. März 2010 sinngemäss nach Art. 91 bis 93 BGG richtet.

In diesem Sinn hat das

Verwaltungsgericht seine Praxis in einem die direkten Bundessteuer betreffenden

Fall bereits mit Entscheid vom 17. November 2010 (SB.2010.00082)

geändert.

Allerdings sind

Rückweisungsentscheide ausnahmsweise dann als Endentscheide zu behandeln, wenn

der unteren Instanz, an welche die Sache zurückgewiesen wird, kein Entscheidungsspielraum

mehr verbleibt und die Rückweisung nur noch der rechnerischen Umsetzung des

oberinstanzlich Angeordneten dient (vgl. BGE 134 II 124 E. 1.3).

1.3

Vor- und Zwischenentscheide sind anfechtbar, wenn sie einen nicht wiedergutzumachenden

Nachteil bewirken können (vgl. Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG) oder

wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und

damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren

ersparen würde (vgl. Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG).

Ein nicht wiedergutzumachender Nachteil ist anzunehmen,

wenn eine beschwerdebefugte Verwaltungsbehörde durch einen Rückweisungsentscheid

gezwungen wird, einen ihrer Ansicht nach rechtswidrigen Entscheid zu erlassen,

den sie selber nicht anfechten kann (vgl. BGE 134 I 124 E. 1.3; VGr,

17.

November 2010, SB.2010.00082). Das ist hier der Fall: Die

Rekurskommission hat den Einspracheentscheid aufgehoben und die Sache an das

kantonale Steueramt ins Einspracheverfahren zurückgewiesen. Dieses teilt die

von der Rekurskommission vertretene Rechtsauffassung nicht und wäre durch den

Rückweisungsentscheid gezwungen, aus seiner Sicht gesetzwidrig Untersuchungen

vorzunehmen und gestützt darauf seine Ermessenseinschätzung im Einspracheverfahren

zu überprüfen.

Auf die Beschwerde ist folglich

einzutreten.

2.

2.1

Tritt das

Verwaltungsgericht auf die Beschwerde gegen einen Rückweisungsentscheid ein,

beschränkt es sich auf die Beurteilung der Frage, ob die Rekurskommission die Sache

zu Recht an das kantonale Steueramt zurückgewiesen habe (RB 2000

Nr. 130 E. 3; RB 2001 Nr. 93). Ist die Rekurskomission zum

Schluss gelangt, der aus ihrer rechtlichen Sicht als massgeblich erachtete

Sachverhalt sei vom Steueramt nicht hinreichend untersucht worden und es liege

aus diesem Grund ein schwerwiegender Verfahrensmangel vor, so prüft das Verwaltungsgericht

nur, ob die rechtliche Würdigung der Rekurs­kommission offensichtlich unrichtig

ist, die Rückweisung dem Beschleunigungsgebot krass zuwiderläuft und die Rechte

der Parteien ungeschmälert gewahrt werden (RB 2001 Nr. 93 E. 2b).

2.2

Die

Rekurskommission hat ihre Rückweisung damit begründet, das kantonale Steueramt

habe die zu Recht im Sinn von § 139 Abs. 2 StG getroffene

Ermessenseinschätzung nicht mit einer § 126 Abs. 1 StG genügenden Begründung

versehen, weil es nicht dargelegt habe, weshalb es die Steuerfaktoren des auf

1.

Januar 2008 aus dem Kanton C zugezogenen Pflichtigen derart

ungewöhnlich hoch geschätzt habe. Die Gründe hierfür erschlössen sich weder aus

den Umständen noch seien die früheren Steuerakten des Kantons C beigezogen

worden. Diesen Mangel habe das Steueramt auch im Einspracheverfahren nicht behoben,

was es im zweiten Rechtsgang nachzuholen habe.

Hat wie hier der Steuerpflichtige trotz Mahnung keine

Steuererklärung abgegeben, so muss das Steueramt keine weitere Untersuchung

führen und sind die Steuerfaktoren – steuerbares Einkommen und Vermögen – in

Anwendung von § 139 Abs. 2 StG nach pflichtgemässem Ermessen

gesamthaft zu schätzen. Als Begründung im Sinn von § 126 Abs. 1 StG

bzw. Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung (BV) genügt ohne Weiteres

der Hinweis darauf, dass und weshalb die Ermessenseinschätzung vorgenommen

worden ist (vgl. RB 1963 Nr. 60 = ZBl 65, 384).

Die Ermessenseinschätzung des kantonalen Steueramts ist

demnach entgegen der Auffassung der Rekurskommission ohne Verletzung der

Untersuchungs- und Begründungspflicht zustande gekommen.

Indessen hat das Steueramt den Einspracheentscheid nicht

im Sinn von § 126 Abs. 1 StG bzw. Art. 29 Abs. 2 der

Bundesverfassung (BV) gehörig begründet. Da es zum Schluss gekommen war, der

Pflichtige habe mit der in der Einsprache beigebrachten Steuererklärung samt

Beilagen den von § 140 Abs. 2 StG geforderten Nachweis der offensichtlichen

Unrichtigkeit der Ermesseneinschätzung nicht erbracht, musste es aufgrund der

Akten einzig noch die geschätzten Steuerfaktoren ihrer Höhe nach überprüfen (vgl.

RB 1994 Nr. 45 E. a). Doch ist dem Einspracheentscheid nicht zu

entnehmen, weshalb die ungewöhnlich hohe Schätzung des steuerbaren Einkommens

und Vermögens des Pflichtigen mit Fr. … bzw. Fr. … sachlich

begründbar und daher nicht offensichtlich unrichtig sei. Die blosse Erwägung

des Steueramts, die Ermessenseinschätzung erweise sich "aufgrund der massgeblichen

Aktenlage nicht als willkürlich", ist eine Leerformel, die ohne konkrete

Darlegungen nicht nachvollzogen werden kann. Es ist weder dem Pflichtigen noch

der Rekurskommission (und dem Verwaltungsgericht) zuzumuten, sich eine

(mögliche) Begründung selber aus den Akten des Steueramts zusammenzusuchen.

Die Beschwerde ist daher abzuweisen. Dabei ist anzumerken,

dass die Rekurskommission das kantonale Steueramt – was dieses übersieht – nicht

zur Vornahme von Untersuchungshandlungen angewiesen, sondern ihm solches anheim

gestellt hat.

3.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten dem

Beschwerdeführer aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153

Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die Gerichtsgebühr

wird festgesetzt auf

Fr. 5'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellkosten,

Fr. 5'120.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

5.

Mitteilung

an…