Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2010.00139

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2.

Abteilung

SB.2010.00139

Urteil

der 2. Kammer

vom 16. März 2011

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin

Leana Isler, Gerichtsschreiberin

Florence Robert.

In Sachen

Staat Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdeführer,

gegen

A, vertreten durch RA B,

Beschwerdegegner,

betreffend Staats-

und Gemeindesteuern 2005,

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

Der als Geschäftsführer der C AG unselbständig

erwerbstätige A deklarierte in der Steuerklärung 2005 für die Staats- und

Gemeindesteuern 2005 ein Reinkommen von Fr. … bei einem Vermögen von

Fr. … . Nach Durchführung eines Auflageverfahrens im Zusammenhang mit dem

Verkauf und einem gleichzeitig erfolgenden teilweisen Rückkauf von Aktien der C

AG schätzte der Steuerkommissär den Pflichtigen mit einem steuerbaren Einkommen

von Fr. … bei einem steuerbaren Vermögen von Fr. … ein.

Die hiergegen erhobene Einsprache des Pflichtigen hiess

das kantonale Steueramt teilweise gut und reduzierte das steuerbare Einkommen

des Pflichtigen auf Fr. … . Gleichzeitig erhöhte das kantonale Steueramt

indessen das steuerbare Vermögen auf Fr. … .

Erwägungen

II.

Den hiergegen erhobenen Rekurs hiess die

Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich mit Entscheid vom 20. September

2010.

vollumfänglich gut und schätzte den Pflichtigen gemäss Deklaration mit

einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von

Fr. … ein.

III.

Mit Beschwerde an das Verwaltungsgericht

beantragte der Staat Zürich die Einschätzung des Pflichtigen mit einem steuerbaren

Einkommen von Fr. … bei einem steuerbaren Vermögen von Fr. … .

Während die Rekurskommission auf Vernehmlassung

verzichtete, beantragte der Beschwerdegegner sinngemäss die Abweisung des

Rechtsmittels, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des Staates.

Die Kammer erwägt:

1.

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können

nach § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststel­lung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

2.

2.1

Gemäss § 18 Abs. 1

StG steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-,

Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen

selbständigen Erwerbstätigkeit. Zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit

zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger

Aufwertung von Geschäftsvermögen (§ 18 Abs. 2 StG). Als

Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der

selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (§ 18 Abs. 3 StG). Demgegenüber

sind laut § 16 Abs. 3 StG die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von

Privatvermögen steuerfrei.

2.1.1

Die Rechtsprechung versteht unter selbständiger Erwerbstätigkeit jede

Tätigkeit, bei der eine natürliche Person durch Einsatz von Arbeitsleistung und

Kapital in frei bestimmter Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach

aussen sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr

teilnimmt (BGE 125 II 113 E. 5b; vgl. auch BGE 121 I 259 E. 3c; VGr,

22.

Oktober 2008, SB.2007.00127, E. 2.2.1; RB 1993 Nr. 16 = StE

1994.

B 23.1 Nr. 28; RB 1988 Nr. 23 = StE 1989 B 23.1 Nr. 17; RB

1984.

Nr. 31 = ZBl 86, 169 ff.; RB 1981 Nr. 46; RB 1977 Nr. 66;

RB 1976 Nr. 39; RB 1971 Nr. 31 = ZR 71 Nr. 58). Anders als das

Verwaltungsgericht verlangt das Bundesgericht indessen nicht, dass die

Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr nach aussen hin sichtbar zu sein hat (BGE

122.

II 446 E. 3b und 5a; BGr, 12. November 2001, StE 2002 B 23.1

Nr. 50 E. 2a; ASA 56, 366 ff. E. 2c).

Diese im Wesentlichen übereinstimmende Auslegung des

Begriffs der selbständigen Erwerbstätigkeit durch die Gerichte wird von der

Lehre geteilt (vgl. Markus Reich in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.],

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel 2002, Art. 8

StHG N. 13; Markus Reich in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar

zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. A., Basel 2008, Art. 18 DBG

N. 14 m.H.; Julia von Ah, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, 2. A.,

Zürich/Basel/Genf 2011, S. 2).

2.1.2

Wohl legt § 18 Abs. 1 StG, wonach Einkünfte

aus "jeder (…) selbständigen Erwerbstätigkeit" steuerbar sind, nahe,

diesen Begriff ausschliesslich aufgrund von Typusmerkmalen zu umschreiben. Weil

aber der Wortlaut der Bestimmung zunächst beispielhaft "Einkünfte aus

einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb"

und "aus einem freien Beruf" auflistet, lässt sich daraus zwanglos

der Schluss ziehen, die Umschreibung der selbständigen Erwerbstätigkeit als

allgemeinen bzw. "Auffangtatbestand" habe sich an den gesetzlichen

Beispielen zu orientieren. Diese sind aber seit jeher vom Bundesgericht wie von

den kantonalen Gerichten im Einklang mit der Lehre aufgrund des herkömmlichen

klassifizierenden Rechtsbegriffs definiert worden, d.h. aufgrund

der kumulativ erforderlichen Merkmale (1.) des Tätigwerdens auf eigenes Risiko,

(2.) des Einsatzes von Arbeit und Kapital, (3.) der frei bestimmten

(Selbst-)Organisation, (4.) der Gewinnerzielungsabsicht sowie (5.) der

(planmässigen und anhaltenden) Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr.

Allerdings können auch diese konkretisierenden Begriffsmerkmale nicht losgelöst

vom gesetzlichen (Ideal-)Typus der selbständigen Erwerbstätigkeit betrachtet

werden.

Wie das Verwaltungsgericht in seinem

eingehend begründeten Präjudiz vom 25. August 2010 (SB.2010.00056) erkannt

hat, rechtfertigt es sich aus diesen Überlegungen heraus und im Licht der

verfassungsrechtlichen Grundsätze der Rechtsgleichheit und Rechtssicherheit für

die Beurteilung, ob im Einzelfall eine selbständige Erwerbstätigkeit gegeben

ist, auf den herkömmlichen Rechtsbegriff abzustellen mit der Folge, dass beim

Fehlen auch nur eines der Merkmale keine selbständige Erwerbstätigkeit

vorliegt. Die vom Bundesgericht entwickelten Indizien sind dabei als

Konkretisierungshilfen dieser Begriffsmerkmale heranzuziehen (RB 1988

Nr. 23 = StE 1989 B 23.1 Nr. 17 E. 3c; Reich, Art. 8

StHG N. 12).

2.2

2.2.1

Die streitbetroffene Transaktion ist gesamthaft zu beurteilen und ist wie

folgt abgelaufen:

Der Pflichtige gründete mit Partnern die auf Organisation, Durchführung und Vermittlung

von Reisen aller Art sowie auf weitere Tourismus- und Freizeitdienstleistungen

ausgerichtete Unternehmung C AG. Dabei wirkte der Pflichtige als

Geschäftsführer der Unternehmung und hielt 20 der 100 Aktien der Gesellschaft,

der als Verwaltungsratspräsident amtierende D hielt 40 Aktien, die restlichen

40.

Aktien hielten zwei weitere Partner. Um den langfristigen Erfolg der Unternehmung

zu sichern, suchte der Pflichtige einen „starken“ Partner und fand diesen in

der E AG. Gemäss unwidersprochener Sachdarstellung, auf welche die Rekurskommission

(neu: Steuerrekursgericht) zu Recht abgestellt hat, war die E AG am Kauf der C

AG indessen nur interessiert, wenn ihr sämtliche Aktien der Gesellschaft

angedient werden konnten. Zudem wollte E AG die Verkäufer an einer allfälligen

positiven Entwicklung der Gesellschaft teilhaben lassen bzw. wohl die bisherige

Führung der Unternehmung für eine gewisse Übergangszeit in der C AG halten.

Zur Umsetzung dieser Absichten hat der Pflichtige, gemeinsam

mit dem Hauptaktionär D, zunächst die Verfügungsmacht über die Aktien der

beiden weiteren Partner F und G – und damit über sämtliche Aktien der C AG –

sichergestellt. Hernach haben der Pflichtige und D je 50 % und damit

sämtliche Aktien der Gesellschaft an die E AG verkauft. In einem weiteren

Schritt kaufte der Pflichtige 30 Aktien der C AG von der E AG wieder zurück,

verbunden mit der Verpflichtung, diese mindestens vier Jahre zu halten. Nach

Ablauf dieser Haltedauer war der Pflichtige berechtigt bzw. verpflichtet, seine

30.

Aktien zum dannzumaligen inneren Wert, mindestens aber für Fr. … pro

Aktie, der E AG anzudienen. Zur Sicherstellung dieser gegenseitigen

Verpflichtungen wurden die Aktien unter einem Escrowvertrag hinterlegt. Den

Rückkauf der 30 Aktien von der E AG hat der Pflichtige mit einem von der E AG

eingeräumten Darlehen finanziert.

2.2.2

Bei all diesen Transaktionen ist der Pflichtige zunächst kein eigenes

wirtschaftliches Risiko eingegangen: Die Kaufsgeschäfte mit den Mitaktionären

hat er nicht vorbehaltlos abgeschlossen, sondern an die Bedingung geknüpft,

dass er seinerseits die Aktien an die E AG verkaufen könne und jener Vertrag

auch vollzogen werde. Ebenso wenig ist der Pflichtige mit dem temporären

Rückkauf der Aktien ein wirtschaftliches Risiko eingegangen, da er sich das

Andienungsrecht und den minimalen Kaufpreis garantieren liess. Die

Rekurskommission, auf deren diesbezügliche Ausführungen zu verweisen ist,

spricht zu Recht von einem risikoarmen Vorgehen. Hinsichtlich dieser Aktientransaktionen

lässt sich auch nicht von einem eigentlichen Einsatz von Arbeit sprechen; der

Pflichtige suchte lediglich den Fortbestand der Unternehmung zu sichern, ohne

dass er eigentliche Arbeit im engeren Sinn in diese Transaktionen investiert

hätte. Insbesondere fehlt es aber an einer planmässigen und anhaltenden

Teilnahme des Pflichtigen am wirtschaftlichen Verkehr als Wertschriftenhändler:

Er hat tatsächlich nichts anderes getan, als das von ihm gegründete Unternehmen

im Rahmen einer auch zeitlich eng begrenzten Transaktion zu veräussern.

Dementsprechend ist auch der Beschwerdeführer nicht in der Lage, weitere

Wertschriftentransaktionen ausserhalb dieser Veräusserung der Aktien der C AG

darzulegen.

2.2.3

Fehlt es aber am Tätigwerden auf eigenes Risiko, am Einsatz von Arbeit und

Kapital und insbesondere an der planmässigen und anhaltenden Teilnahme am

wirtschaftlichen Verkehr, liegt auch keine selbständige Erwerbstätigkeit des

Pflichtigen im Zusammenhang mit diesen Wertschriftentransaktionen vor.

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

3.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind

die Gerichtskosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in

Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und hat dieser dem Beschwerdegegner

die beantragte Parteientschädigung auszurichten (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152

und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 7'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellkosten,

Fr. 7'120.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.

Der

Beschwerdeführer wird verpflichtet, dem Beschwerdegegner eine

Parteientschädigung von Fr. 2'000.- (Mehrwertsteuer inklusive) zu

bezahlen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung an: