SB.2010.00140

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2010.00140

16. März 2011Deutsch9 min

(URT.2011.13096)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

Der als Geschäftsführer der C AG unselbständig

erwerbstätige A deklarierte in der Steuerklärung 2005 für die Bundessteuer 2005

ein Reinkommen von Fr. …. Nach Durchführung eines Auflageverfahrens im

Zusammenhang mit dem Verkauf und einem gleichzeitig erfolgenden teilweisen

Rückkauf von Aktien der C AG veranlagte der Steuerkommissär den

Pflichtigen mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ….

Die hiergegen erhobene Einsprache des Pflichtigen hiess

das kantonale Steueramt teilweise gut und reduzierte das steuerbare Einkommen

des Pflichtigen auf Fr. ….

Erwägungen

II.

Die hiergegen erhobene erstinstanzliche Beschwerde hiess

die Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich mit Entscheid vom 20. September

2010.

vollumfänglich gut und veranlagte den Pflichtigen gemäss Deklaration mit einem

steuerbaren Einkommen von Fr. ….

III.

Mit Beschwerde an das Verwaltungsgericht

beantragte die Schweizerische Eidgenossenschaft die Veranlagung des Pflichtigen

mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ….

Während die Rekurskommission auf Vernehmlassung

verzichtete, beantragte die Eidgenössische Steuerverwaltung die Gutheissung der

Beschwerde unter Kostenfolgen zulasten des Beschwerdegegners. Dieser schloss

demgegenüber sinngemäss auf Abweisung des Rechtsmittels, unter Kosten- und

Entschädigungsfolgen zulasten des Staates. Auf die Begründungen ist nachfolgend

– soweit für die Entscheidfindung wesentlich – einzugehen.

Die Kammer erwägt:

1.

Für die Beschwerde an das

Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im

Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes

über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) die Vorschriften

von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor dem

Rekursgericht (ehemals: Rekurskommission) "sinngemäss". Die nur

sinngemässe Anwendung der Bestimmungen über das Verfahren vor dem Rekursgericht

gestattet unterschiedliche Regelungen, die sich aus der Natur eines zweistufigen

gerichtlichen Instanzenzugs ergeben.

Soll die erstinstanzliche

Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle

unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde

auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin (Art. 140

Abs. 3 DBG) ermöglichen, muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde,

welche die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige

einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die

Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5). Das Verwaltungsgericht

hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu

gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt

gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom

Rekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf

Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen des Rekursgerichts

zu setzen (vgl. RB 1999 Nr. 147).

2.

2.1

Gemäss Art. 18

Abs. 1 DBG steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-,

Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus

jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. Zu den Einkünften aus

selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus

Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen.

Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der

selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (Art. 18 Abs. 2 DBG).

Demgegenüber sind laut Art. 16 Abs. 3 DBG die Kapitalgewinne aus der

Veräusserung von Privatvermögen steuerfrei.

2.1.1

Die Rechtsprechung versteht unter selbständiger Erwerbstätigkeit jede

Tätigkeit, bei der eine natürliche Person durch Einsatz von Arbeitsleistung und

Kapital in frei bestimmter Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach

aussen sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr

teilnimmt (BGE 125 II 113 E. 5b; vgl. auch BGE 121 I 259 E. 3c; VGr,

22.

Oktober 2008, SB.2007.00127, E. 2.2.1; RB 1993 Nr. 16 = StE

1994.

B 23.1 Nr. 28; RB 1988 Nr. 23 = StE 1989 B 23.1 Nr. 17; RB

1984.

Nr. 31 = ZBl 86, 169 ff.; RB 1981 Nr. 46; RB 1977 Nr. 66;

RB 1976 Nr. 39; RB 1971 Nr. 31 = ZR 71 Nr. 58). Anders als das

Verwaltungsgericht verlangt das Bundesgericht indessen nicht, dass die

Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr nach aussen hin sichtbar zu sein hat (BGE

122.

II 446 E. 3b und 5a; BGr, 12. November 2001, StE 2002 B 23.1

Nr. 50 E. 2a; ASA 56, 366 ff. E. 2c).

Diese im Wesentlichen übereinstimmende Auslegung des

Begriffs der selbständigen Erwerbstätigkeit durch die Gerichte wird von der Lehre

geteilt (vgl. Markus Reich in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar

zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel 2002, Art. 8 StHG

N. 13; Markus Reich in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar

zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. A., Basel 2008, Art. 18 DBG

N. 14 m.H.; Julia von Ah, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, 2. A.,

Zürich/Basel/Genf 2011, S. 2).

2.1.2

Wohl legt Art. 18 Abs. 1 DBG, wonach

Einkünfte aus "jeder (…) selbständigen Erwerbstätigkeit" steuerbar

sind, nahe, diesen Begriff ausschliesslich aufgrund von Typusmerkmalen zu

umschreiben. Weil aber der Wortlaut der Bestimmung zunächst beispielhaft

"Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb"

und "aus einem freien Beruf" auflistet, lässt sich daraus zwanglos

der Schluss ziehen, die Umschreibung der selbständigen Erwerbstätigkeit als

allgemeinen bzw. "Auffangtatbestand" habe sich an den gesetzlichen

Beispielen zu orientieren. Diese sind aber seit jeher vom Bundesgericht wie von

den kantonalen Gerichten im Einklang mit der Lehre aufgrund des herkömmlichen

klassifizierenden Rechtsbegriffs definiert worden, d.h. aufgrund

der kumulativ erforderlichen Merkmale (1.) des Tätigwerdens auf eigenes Risiko,

(2.) des Einsatzes von Arbeit und Kapital, (3.) der frei bestimmten

(Selbst-)Organisation, (4.) der Gewinnerzielungsabsicht sowie (5.) der

(planmässigen und anhaltenden) Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr.

Allerdings können auch diese konkretisierenden Begriffsmerkmale nicht losgelöst

vom gesetzlichen (Ideal-)Typus der selbständigen Erwerbstätigkeit betrachtet

werden.

Wie das Verwaltungsgericht in seinem

eingehend begründeten Präjudiz vom 25. August 2010 (SB.2010.00056) erkannt

hat, rechtfertigt es sich aus diesen Überlegungen heraus und im Licht der

verfassungsrechtlichen Grundsätze der Rechtsgleichheit und Rechtssicherheit für

die Beurteilung, ob im Einzelfall eine selbständige Erwerbstätigkeit gegeben

ist, auf den herkömmlichen Rechtsbegriff abzustellen mit der Folge, dass beim

Fehlen auch nur eines der Merkmale keine selbständige Erwerbstätigkeit

vorliegt. Die vom Bundesgericht entwickelten Indizien sind dabei als

Konkretisierungshilfen dieser Begriffsmerkmale heranzuziehen (RB 1988

Nr. 23 = StE 1989 B 23.1 Nr. 17 E. 3c; Reich, Art. 8

StHG N. 12).

2.2

2.2.1

Die streitbetroffene Transaktion ist gesamthaft zu beurteilen und ist wie

folgt abgelaufen:

Der Pflichtige gründete mit Partnern die auf Organisation, Durchführung und Vermittlung

von Reisen aller Art sowie auf weitere Tourismus- und Freizeitdienstleistungen

ausgerichtete Unternehmung C AG. Dabei wirkte der Pflichtige als

Geschäftsführer der Unternehmung und hielt 20 der 100 Aktien der Gesellschaft,

der als Verwaltungsratspräsident amtierende D hielt 40 Aktien, die restlichen

40.

Aktien hielten zwei weitere Partner (E und F). Um den langfristigen Erfolg

der Unternehmung zu sichern, suchte der Pflichtige einen „starken“ Partner und

fand diesen in der G AG. Gemäss unwidersprochener Sachdarstellung, auf

welche die Rekurskommission zu Recht abgestellt hat, war die G AG am Kauf

der C AG indessen nur interessiert, wenn ihr sämtliche Aktien der

Gesellschaft angedient werden konnten. Zudem wollte G AG die Verkäufer an

einer allfälligen positiven Entwicklung der Gesellschaft teilhaben lassen bzw.

wohl die bisherige Führung der Unternehmung für eine gewisse Übergangszeit in

der C AG halten.

Zur Umsetzung dieser Absichten hat der Pflichtige, gemeinsam

mit dem Hauptaktionär D, zunächst die Verfügungsmacht über die Aktien der beiden

weiteren Partner E und F – und damit über sämtliche Aktien der C AG –

sichergestellt. Hernach haben der Pflichtige und D je 50% und damit sämtliche

Aktien der Gesellschaft an die G AG verkauft. In einem weiteren Schritt

kaufte der Pflichtige 30 Aktien der C AG von der G AG wieder zurück,

verbunden mit der Verpflichtung, diese mindestens vier Jahre zu halten. Nach

Ablauf dieser Haltedauer war der Pflichtige berechtigt bzw. verpflichtet, seine

30.

Aktien zum dannzumaligen inneren Wert, mindestens aber für Fr. … pro

Aktie, der G AG anzudienen. Zur Sicherstellung dieser gegenseitigen

Verpflichtungen wurden die Aktien unter einem Escrowvertrag hinterlegt. Den

Rückkauf der 30 Aktien von der G AG hat der Pflichtige mit einem von der G AG

eingeräumten Darlehen finanziert.

2.2.2

Bei all diesen Transaktionen ist der Pflichtige zunächst kein eigenes

wirtschaftliches Risiko eingegangen: Die Kaufsgeschäfte mit den Mitaktionären

hat er nicht vorbehaltlos abgeschlossen, sondern an die Bedingung geknüpft,

dass er seinerseits die Aktien an die G AG verkaufen könne und jener

Vertrag auch vollzogen werde. Ebenso wenig ist der Pflichtige mit dem

temporären Rückkauf der Aktien ein wirtschaftliches Risiko eingegangen, da er

sich das Andienungsrecht und den minimalen Kaufpreis garantieren liess. Die

Rekurskommission, auf deren diesbezügliche Ausführungen zu verweisen ist,

spricht zu Recht von einem risikoarmen Vorgehen. Hinsichtlich dieser Aktientransaktionen

lässt sich auch nicht von einem eigentlichen Einsatz von Arbeit sprechen; der Pflichtige

suchte lediglich den Fortbestand der Unternehmung zu sichern, ohne dass er

eigentliche Arbeit im engeren Sinn in diese Transaktionen investiert hätte.

Insbesondere fehlt es aber an einer planmässigen und anhaltenden Teilnahme des

Pflichtigen am wirtschaftlichen Verkehr als Wertschriftenhändler: Er hat

tatsächlich nichts anderes getan, als das von ihm gegründete Unternehmen im

Rahmen einer auch zeitlich eng begrenzten Transaktion zu veräussern.

Dementsprechend ist auch der Beschwerdeführer nicht in der Lage, weitere

Wertschriftentransaktionen ausserhalb dieser Veräusserung der Aktien der C AG

darzulegen.

2.2.3

Fehlt es aber am Tätigwerden auf eigenes Risiko, am Einsatz von Arbeit und

Kapital und insbesondere an der planmässigen und anhaltenden Teilnahme am

wirtschaftlichen Verkehr, liegt auch keine selbständige Erwerbstätigkeit des

Pflichtigen im Zusammenhang mit diesen Wertschriftentransaktionen vor.

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

3.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der

Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145

Abs. 2 DBG) und steht dem Beschwerdegegner eine Parteientschädigung zu (Art. 144

Abs. 4 DBG in Verbindung mit Art. 64 Abs. 1–3 des Bundesgesetzes

vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 4'000.-; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellkosten,

Fr. 4'100.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.

Die

Beschwerdeführerin wird verpflichtet, dem Beschwerdegegner eine Parteientschädigung

von Fr. 1'000.- (Mehrwertsteuer inklusive) zu bezahlen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung an…