SB.2010.00143

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2010.00143

20. April 2011Deutsch8 min

(URT.2011.13203)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

A ist

Vertriebsleiter der Zweigniederlassung Volketswil der D AG. Er erhielt im

Jahr 2005 beim Kauf eines Fertighauses von seiner Arbeitgeberin auf dem

Kaufpreis von Fr. … einen Mitarbeiterrabatt von 15 %, mithin von

Fr. …. Das kantonale Steueramt würdigte den Rabatt als Lohnbestandteil und

schätzte auf dieser Grundlage die Eheleute A und B am 3. September 2008

für die Staats- und Gemeindesteuern 2005 mit einem steuerbaren Einkommen von

Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … ein. Mit Einspracheentscheid

vom 28. Februar 2009 setzte es das steuerbare Einkommen auf Fr. …

herab, indem es den Rabatt auf fünf Jahre diskontierte, weil dieser bei einem

Verkauf der Liegenschaft innert fünf Jahren seit Erwerb zurückbezahlt werden

müsse.

Den hiergegen

erhobenen Rekurs wies die Steuerrekurskommission I (seit 1. Januar 2011:

Steuerrekursgericht) am 8. September 2009 ab.

Erwägungen

II.

Das von den

Pflichtigen angerufene Verwaltungsgericht hiess deren Beschwerde am 3. März

2010.

teilweise gut, indem es die Sache an die Steuerrekurskommission I zur weiteren

Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen zurückwies (SB.2009.00106).

Es erwog, Mitarbeiterrabatte stellten keine geldwerten Leistungen dar, sofern

sie dem Grundsatz des Drittvergleichs standhielten. Aus der Bestätigung der

Arbeitgeberin des pflichtigen Ehemannes und den sechs eingereichten Verträgen

seien Rabatte zwischen 8,68 % und 15,35 % ersichtlich. Die Vorinstanzen

hielten diese Verträge und die Bestätigung des Arbeitgebers jedoch für ungenügend,

um zu ermitteln, ob auch Dritten ein Rabatt in der Höhe des dem Mitarbeiter

gewährten zugestanden worden wären. Bestreite die Steuerbehörde sowohl die

Massgeblichkeit der ins Recht gelegten Beweismittel als auch, dass der

Mitarbeiterrabatt einem Drittvergleich standhalte, obliege ihr der Nachweis für

ihre Sachdarstellung. Deshalb werde die Rekurskommission unter Mitwirkung der

Pflichtigen abzuklären haben, inwieweit ein Rabatt von 15 % auch gegenüber

Dritten gewährt worden sei. Erweise sich der infolge des Drittvergleichs

ermittelte Rabatt als geringer, dürfe die Besteuerung nur auf der Differenz

zwischen demjenigen Rabatt, der dem Drittvergleich standhalte, und dem

Mitarbeiterrabatt von 15 % erfolgen. Ausserdem sei der fünfjährigen

Verkaufssperre mittels einer Diskontierung Rechnung zu tragen.

III.

Im zweiten

Rechtsgang unterbreitete der Referent der Steuerrekurskommission I den Parteien

einen Vergleichsvorschlag, worin er gestützt auf die sich bei den Akten

befindlichen Unterlagen von einem "üblichen" Rabatt von 10,19 %

ausging. Diese lehnten den Vergleich ab, worauf die Rekurskommission mit

Entscheid vom 23. September 2010 ihrerseits die Sache zur weiteren

Untersuchung und zum Neuentscheid an das kantonale Steueramt zurückwies. Sie

stellte sich auf den Standpunkt, sie sei bei einer Rückweisung der Sache durch

das Verwaltungsgericht frei darüber zu befinden, ob sie die vom Gericht

angeordnete Untersuchung selber durchführen oder aber die Sache zu diesem Zweck

an ihre Vorinstanz zurückweisen wolle.

IV.

Mit Beschwerde

vom 19. November 2010 liessen die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht

beantragen, es sei die Sache an die Steuerrekurskommission zurückzuweisen.

Ausserdem verlangten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während die

Steuerrekurskommission I auf Vernehmlassung verzichtete, stellte das kantonale

Steueramt den Antrag, es sei auf die Beschwerde nicht einzutreten.

Im angeordneten

zweiten Schriftenwechsel hielten die Pflichtigen an ihrem Antrag fest. Das

kantonale Steueramt reichte keine Duplik ein.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Gegen den Entscheid der

Rekurskommission oder ihres Präsidenten können laut § 153 Abs. 1 des

Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) der Steuerpflichtige, das kantonale

Steueramt und die Gemeinde innert 30 Tagen nach Zustellung Beschwerde beim

Verwaltungsgericht erheben.

Durch

Beschwerde anfechtbar sind Endentscheide, womit ein Verfahren abgeschlossen

wird; hierzu gehören Sachurteile und Nichteintretensentscheide. Zwischenentscheide

sowie prozessleitende Verfügungen und Beschlüsse sind hingegen grundsätzlich

nicht selbständig anfechtbar, sondern bloss in Verbindung mit der Beschwerde

gegen den verfahrenserledigenden Entscheid. Nur wenn sie für die betroffene

Partei mit einem nicht wiedergutzumachenden Nachteil verbunden sind, können sie

ausnahmsweise selbständig angefochten werden (vgl. RB 2000 Nr. 133 =

StE 2001 B 96.21 Nr. 9; RB 1997 Nr. 42; BGE 111 Ia 276

E. 2b).

1.2

Rückweisungsentscheide sind in der bisherigen

verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung in der Regel Endentscheiden gleichgestellt

worden, obwohl sie zwar das Verfahren vor der rückweisenden Instanz, nicht aber

hinsichtlich der Streitsache selber abschliessen. Dabei hat sich das

Verwaltungsgericht jeweils auf die Beurteilung der Frage beschränkt, ob die

Rekurskommission die Sache zu Recht an das kantonale Steueramt zurückgewiesen

habe (RB 2000 Nr. 130 E. 3; RB 2001 Nr. 93). War die

Rekurskommission aufgrund einer anderen rechtlichen Würdigung als das Steueramt

zum Schluss gelangt, der aus ihrer (neuen) rechtlichen Sicht als massgeblich

erachtete Sachverhalt sei vom Steueramt nicht hinreichend untersucht worden und

es liege aus diesem Grund ein schwerwiegender Verfahrensmangel vor, so hat das

Verwaltungsgericht bei Anfechtung des Rückweisungsentscheids nur geprüft, ob

die rechtliche Würdigung der Rekurskommission offensichtlich unrichtig war,

die Rückweisung dem Beschleunigungsgebot krass zuwiderlief und die Rechte der

Parteien ungeschmälert gewahrt wurden (RB 2001 Nr. 93 E. 2b).

An dieser

Rechtsprechung kann nicht mehr festgehalten werden. Im Gegensatz zur Beschwerde

an das Bundesgericht in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sowie zur Beschwerde

an das Verwaltungsgericht in anderen Streitsachen ordnet das Steuerverfahrensrecht

die Anfechtung von Rückweisungsentscheiden mit Beschwerde an das Verwaltungsgericht

nicht. Diese (echte) Lücke ist entsprechend der Regel von Art. 1 Abs. 2

des Zivilgesetzbuches vom Richter so zu füllen, wie wenn er Gesetzgeber wäre.

In diesem Licht betrachtet drängt es sich auf, die Anfechtung von Rückweisungsentscheiden

in Steuersachen lückenfüllend in gleicher Weise zu regeln wie bei der Beschwerde

in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht gemäss Art. 93

des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht

(Bundesgerichtsgesetz, BGG) sowie im übrigen kantonalen Verwaltungsverfahrensrecht,

welches sich seinerseits kraft § 41 Abs. 3 in Verbindung mit § 19a

Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 (VRG) in

der Fassung vom 22. März 2010 (in Kraft seit 1. Juli 2010) sinngemäss

nach Art. 91 bis 93 BGG richtet. Das übersehen die Pflichtigen, wenn sie

sich auf die frühere Praxis des Verwaltungsgerichts zum am 22. März 2010

(auf 1. Juli 2010) aufgehobenen § 48 VRG berufen.

Entgegen der Auffassung der Pflichtigen ist

es sachlich gerechtfertigt, eine in vertikaler Beziehung (im Verhältnis

Verwaltungsgericht – Bundesgericht) und horizontaler Hinsicht (im Verhältnis

kantonale Vorinstanzen aller Rechtsbereiche – Verwaltungsgericht) einheitliche

Rechtsprechung zur Anfechtung von Rückweisungsentscheiden herzustellen.

In diesem Sinn

hat das Verwaltungsgericht unterdessen seine Praxis mit Urteil vom 2. Februar

2011.

(SB.2010.00137) geändert (betreffend direkte Bundessteuer mit Urteil vom

17.

November 2010, SB.2010.00082).

Allerdings sind

Rückweisungsentscheide ausnahmsweise dann als Endentscheide zu behandeln, wenn

der unteren Instanz, an welche die Sache zurückgewiesen wird, kein Entscheidungsspielraum

mehr verbleibt und die Rückweisung nur noch der rechnerischen Umsetzung des

oberinstanzlich Angeordneten dient (vgl. BGE 134 II 124 E. 1.3).

1.3

Vor- und Zwischenentscheide sind

anfechtbar, wenn sie einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken können

(vgl. Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG) oder wenn die Gutheissung der

Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden

Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde

(vgl. Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG).

Ein nicht

wiedergutzumachender Nachteil ist anzunehmen, wenn eine beschwerdebefugte

Verwaltungsbehörde durch einen Rückweisungsentscheid gezwungen wird, einen

ihrer Ansicht nach rechtswidrigen Entscheid zu erlassen, den sie selber nicht

anfechten kann (vgl. BGE 134 124 E. 1.3; VGr, 17. November 2010, SB.2010.00082).

Die Pflichtigen sind demgegenüber für den gesamten dem verwaltungsgerichtlichen

Verfahren vorgelagerten Instanzenzug zur Rechtsmittelerhebung befugt, sodass

ihnen kein derartiger nicht wiedergutzumachender Nachteil erwachsen kann.

Ein

Zwischenentscheid ist sodann anfechtbar, wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort

einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit

oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde. Das ist

vorliegend nicht der Fall, denn weder bewirkte die Gutheissung der Beschwerde

einen Endentscheid noch erforderte die aufgrund des Rückweisungsentscheids der

Rekurskommission vorzunehmende Sachverhaltsabklärung ein weitläufiges

Beweisverfahren, welches mit einem bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten

verbunden wäre. Schliesslich läuft die Rückweisung auch sonst nicht in krasser

Weise dem Beschleunigungsgebot zuwider, was der Fall wäre, wenn die

Rekurskommission ohne sachlichen Grund auf eine eigene Untersuchung verzichtet

hätte. Sie hat zu Recht darauf hingewiesen, dass bereits das kantonale

Steueramt die betreffenden Abklärungen unterlassen hatte.

Somit können die Pflichtigen im vorliegenden

Verfahrensstadium noch nicht an das Verwaltungsgericht gelangen. Auf ihre

Beschwerde ist daher nicht einzutreten.

2.

Ungeachtet des Unterliegens der

Beschwerdeführenden ist angesichts der vorgenommenen Änderung der Rechtsprechung

von einer Kostenauflage abzusehen (§ 151 Abs. 3 StG). Indessen muss

ihnen die verlangte Parteientschädigung versagt bleiben (§ 17 Abs. 2

VRG in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss beschliesst die

Kammer:

1.

Auf die

Beschwerde wird nicht eingetreten.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 2'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellkosten,

Fr. 2'120.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden auf die Gerichtskasse genommen.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

diesen Beschluss kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung an…