Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2010.00144

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2.

Abteilung

SB.2010.00144

Beschluss

der 2. Kammer

vom 20. April 2011

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin

Leana Isler, Gerichtsschreiberin

Jasmin Malla.

In Sachen

1. A,

2. B,

beide vertreten durch C AG,

Beschwerdeführende,

gegen

Schweizerische Eidgenossenschaft,

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegnerin,

betreffend Direkte

Bundessteuer 2005

(2. Rechtsgang),

hat

sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A ist

Vertriebsleiter der Zweigniederlassung D der E GmbH + Co. KG.

Er erhielt im Jahr 2005 beim Kauf eines Fertighauses von seiner Arbeitgeberin

auf dem Kaufpreis von Fr. … einen Mitarbeiterrabatt von 15 %, mithin

von Fr. …. Das kantonale Steueramt würdigte den Rabatt als Lohnbestandteil

und veranlagte am 19. September 2008 auf dieser Grundlage die Eheleute

Alexander und B für die direkte Bundessteuer 2005 mit einem steuerbaren Einkommen

von Fr. … Mit Einspracheentscheid vom 28. Februar 2009 setzte es das

steuerbare Einkommen auf Fr. … herab, indem es den Rabatt auf fünf Jahre diskontierte,

weil dieser bei einem Verkauf der Liegenschaft innert fünf Jahren seit Erwerb

zurückbezahlt werden müsse.

Die hiergegen

erhobene Beschwerde wies die Steuerrekurskommission I (seit 1. Januar

2011: Steuerrekursgericht) am 8. September 2009 ab.

Erwägungen

II.

Das von den

Pflichtigen angerufene Verwaltungsgericht hiess deren Beschwerde am 3. März

2010.

teilweise gut, indem es die Sache an die Steuerrekurskommission I zur weiteren

Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen zurückwies (SB.2009.00107).

Es erwog, Mitarbeiterrabatte stellten keine geldwerten Leistungen dar, sofern

sie dem Grundsatz des Drittvergleichs standhielten. Aus der Bestätigung der

Arbeitgeberin des pflichtigen Ehemannes und den sechs eingereichten Verträgen

seien Rabatte zwischen 8,68 % und 15,35 % ersichtlich. Die Vorinstanzen

hielten diese Verträge und die Bestätigung des Arbeitgebers jedoch für ungenügend,

um zu ermitteln, ob auch Dritten ein Rabatt in der Höhe des dem Mitarbeiter

gewährten zugestanden worden wären. Bestreite die Steuerbehörde sowohl die

Massgeblichkeit der ins Recht gelegten Beweismittel als auch, dass der

Mitarbeiterrabatt einem Drittvergleich standhalte, obliege ihr der Nachweis für

ihre Sachdarstellung. Deshalb werde die Rekurskommission unter Mitwirkung der

Pflichtigen abzuklären haben, inwieweit ein Rabatt von 15 % auch gegenüber

Dritten gewährt worden sei. Erweise sich der infolge des Drittvergleichs

ermittelte Rabatt als geringer, dürfe die Besteuerung nur auf der Differenz

zwischen demjenigen Rabatt, der dem Drittvergleich standhalte, und dem

Mitarbeiterrabatt von 15 % erfolgen. Ausserdem sei der fünfjährigen

Verkaufssperre mittels einer Diskontierung Rechnung zu tragen.

III.

Im zweiten

Rechtsgang unterbreitete der Referent der Steuerrekurskommission I den Parteien

einen Vergleichsvorschlag, worin er gestützt auf die sich bei den Akten

befindlichen Unterlagen von einem "üblichen" Rabatt von 10,19 % ausging.

Diese lehnten den Vergleich ab, worauf die Rekurskommission mit Entscheid vom

23.

September 2010 ihrerseits die Sache zur weiteren Untersuchung und zum

Neuentscheid an das kantonale Steueramt zurückwies. Sie stellte sich auf den

Standpunkt, sie sei bei einer Rückweisung der Sache durch das

Verwaltungsgericht frei darüber zu befinden, ob sie die vom Gericht angeordnete

Untersuchung selber durchführen oder aber die Sache zu diesem Zweck an ihre Vorinstanz

zurückweisen wolle.

IV.

Mit Beschwerde

vom 19. November 2010 liessen die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht

beantragen, es sei die Sache an die Steuerrekurskommission zurückzuweisen.

Ausserdem verlangten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während die

Steuerrekurskommission I auf Vernehmlassung verzichtete, stellten das kantonale

Steueramt und die Eidgenössische Steuerverwaltung den Antrag, es sei auf die Beschwerde

nicht einzutreten.

Im angeordneten

zweiten Schriftenwechsel hielten die Pflichtigen an ihrem Antrag fest. Das

kantonale Steueramt und die Eidgenössische Steuerverwaltung reichten keine

Duplik ein.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Gemäss Art. 145 Abs. 1 des

Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und

§ 14 Abs. 1 der Verordnung vom 4. November 1998 über die

Durchführung des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer steht gegen Entscheide der Steuerrekurskommission

die Beschwerde an das Verwaltungsgericht offen.

Durch

Beschwerde anfechtbar sind Endentscheide, womit ein Verfahren abgeschlossen

wird; hierzu gehören Sachurteile und Nichteintretensentscheide. Zwischenentscheide

sowie prozessleitende Verfügungen und Beschlüsse sind hingegen grundsätzlich

nicht selbständig anfechtbar, sondern bloss in Verbindung mit der Beschwerde

gegen den verfahrenserledigenden Entscheid. Nur wenn sie für die betroffene

Partei mit einem nicht wiedergutzumachenden Nachteil verbunden sind, können sie

ausnahmsweise selbständig angefochten werden (vgl. RB 2000 Nr. 133 =

StE 2001 B 96.21 Nr. 9; RB 1997 Nr. 42; BGE 111 Ia 276

E. 2b).

1.2

Rückweisungsentscheide sind in der bisherigen

verwaltungsgericht­lichen Rechtsprechung in der Regel Endentscheiden

gleichgestellt worden, obwohl sie zwar das Verfahren vor der rückweisenden Instanz,

nicht aber hinsichtlich der Streitsache selber abschliessen. Dabei hat sich das

Verwaltungsgericht jeweils auf die Beurteilung der Frage beschränkt, ob die

Rekurskommission die Sache zu Recht an das kantonale Steueramt zurückgewiesen

habe (vgl. RB 2000 Nr. 130 E. 3; RB 2001 Nr. 93). War

die Rekurskommission aufgrund einer anderen rechtlichen Würdigung als das

Steueramt zum Schluss gelangt, der aus ihrer (neuen) rechtlichen Sicht als

massgeblich erachtete Sachverhalt sei vom Steueramt nicht hinreichend

untersucht worden und es liege aus diesem Grund ein schwerwiegender Verfahrensmangel

vor, so hat das Verwaltungsgericht bei Anfechtung des Rückweisungsentscheids

nur geprüft, ob die rechtliche Würdigung der Rekurs­kommission offensichtlich

unrichtig war, die Rückweisung dem Beschleunigungsgebot krass zuwiderlief und

die Rechte der Parteien ungeschmälert gewahrt wurden (vgl. RB 2001

Nr. 93 E. 2b).

An dieser

Rechtsprechung kann nicht mehr festgehalten werden. Im Gegensatz zur Beschwerde

an das Bundesgericht in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sowie zur Beschwerde

an das Verwaltungsgericht in anderen Streitsachen ordnet das Steuerverfahrensrecht

die Anfechtung von Rückweisungsentscheiden mit Beschwerde an das Verwaltungsgericht

nicht. Diese (echte) Lücke ist entsprechend der Regel von Art. 1 Abs. 2

des Zivilgesetzbuches vom Richter so zu füllen, wie wenn er Gesetzgeber wäre.

In diesem Licht betrachtet drängt es sich auf, die Anfechtung von

Rückweisungsentscheiden in Steuersachen lückenfüllend in gleicher Weise zu

regeln wie bei der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das

Bundesgericht gemäss Art. 93 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005

über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) sowie im kantonalen (allgemeinen)

Verwaltungsverfahrensrecht, welches sich seinerseits kraft § 41 Abs. 3

in Verbindung mit § 19a Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes

vom 24. Mai 1959 (VRG) in der Fassung vom 22. März 2010 (in Kraft

seit 1. Juli 2010) sinngemäss nach Art. 91 bis 93 BGG richtet. Das

übersehen die Pflichtigen, wenn sie sich auf die frühere Praxis des Verwaltungsgerichts

zum am 22. März 2010 (auf 1. Juli 2010) aufgehobenen § 48 VRG

berufen.

Entgegen der

Auffassung der Pflichtigen ist es sachlich gerechtfertigt, eine in vertikaler

Beziehung (im Verhältnis Verwaltungsgericht – Bundesgericht) und horizontaler

Hinsicht (im Verhältnis kantonale Vorinstanzen aller Rechtsbereiche –

Verwaltungsgericht) einheitliche Rechtsprechung zur Anfechtung von

Rückweisungsentscheiden herzustellen.

In diesem Sinn

hat das Verwaltungsgericht seine Praxis bereits mit Entscheid vom 17. November

2010.

(SB.2010.00082) geändert.

Allerdings sind

Rückweisungsentscheide ausnahmsweise dann als Endentscheide zu behandeln, wenn

der unteren Instanz, an welche die Sache zurückgewiesen wird, kein Entscheidungsspielraum

mehr verbleibt und die Rückweisung nur noch der rechnerischen Umsetzung des

oberinstanzlich Angeordneten dient (vgl. BGE 134 II 124 E. 1.3).

1.3

Vor- und Zwischenentscheide sind

anfechtbar, wenn sie einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken können

(vgl. Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG) oder wenn die Gutheissung der

Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden

Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde

(vgl. Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG).

Ein nicht wiedergutzumachender

Nachteil ist anzunehmen, wenn eine beschwerdebefugte Verwaltungsbehörde durch

einen Rückweisungsentscheid gezwungen wird, einen ihrer Ansicht nach

rechtswidrigen Entscheid zu erlassen, den sie selber nicht anfechten kann (vgl.

BGE 134 124 E. 1.3; VGr, 17. November 2010, SB.2010.00082). Die

Pflichtigen sind demgegenüber für den gesamten dem verwaltungsgerichtlichen

Verfahren vorgelagerten Instanzenzug zur Rechtsmittelerhebung befugt, sodass

ihnen kein derartiger nicht wiedergutzumachender Nachteil erwachsen kann.

Ein

Zwischenentscheid ist sodann anfechtbar, wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort

einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit

oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde. Das ist

vorliegend nicht der Fall, denn weder bewirkte die Gutheissung der Beschwerde

einen Endentscheid noch erforderte die aufgrund des Rückweisungsentscheids der

Rekurskommission vorzunehmende Sachverhaltsabklärung ein weitläufiges

Beweisverfahren, welches mit einem bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten

verbunden wäre. Schliesslich läuft die Rückweisung auch sonst nicht in krasser

Weise dem Beschleunigungsgebot zuwider, was der Fall wäre, wenn die

Rekurskommission ohne sachlichen Grund auf eine eigene Untersuchung verzichtet

hätte. Sie hat zu Recht darauf hingewiesen, dass bereits das kantonale

Steueramt die betreffenden Abklärungen unterlassen hatte.

Somit können

die Pflichtigen im vorliegenden Verfahrensstadium noch nicht an das Verwaltungsgericht

gelangen. Auf ihre Beschwerde ist daher nicht einzutreten.

2.

Ungeachtet des Unterliegens der

Beschwerdeführenden ist angesichts der vorgenommenen Änderung der Rechtsprechung

von einer Kostenauflage abzusehen (Art. 144 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 145

Abs. 2 DBG). Indessen muss ihnen die verlangte Parteientschädigung versagt

bleiben (Art. 64 Abs. 1 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember

1968.

in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2

DBG).

Demgemäss beschliesst die

Kammer:

1.

Auf die

Beschwerde wird nicht eingetreten.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 1'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellkosten,

Fr. 1'100.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden auf die Gerichtskasse genommen.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

diesen Beschluss kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lau-sanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung an:...