SB.2011.00011

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2011.00011

25. Mai 2011Deutsch11 min

(URT.2011.13279)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

Dr. med. A, Spezialarzt FMH, betreibt seit

Jahrzehnten eine Arztpraxis in C. In Abweichung von seiner Steuererklärung, in

welcher er einen Reinverlust aus der Arztpraxis von Fr. … deklariert

hatte, wurde er mit Einspracheentscheid vom 17. Mai 2010 vom kantonalen

Steueramt für die Staats- und Gemeindesteuern 2006 mit einem steuerbaren Einkommen

von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (zum Satz von

Fr. …) eingeschätzt.

Erwägungen

II.

Der Einzelrichter der Steuerrekurskommission II (seit

1.

Januar 2011: Steuerrekursgericht) wies am 13. Dezember 2010 nach

Anhörung des Pflichtigen dessen Rekurs vom 17. Juni 2010 ab und erhöhte

das steuerbare Einkommen auf Fr. …. Er erwog, dessen ärztliche Tätigkeit

im Jahr 2006 sei nicht mehr als selbständiger Erwerb zu würdigen, da die hierzu

erforderliche Absicht der Gewinnerzielung aufgrund der konkreten Verhältnisse

nicht mehr erkennbar sei. Deshalb sei der aus dieser Tätigkeit geltend gemachte

Reinverlust von Fr. … nicht zum Abzug zuzulassen.

III.

Mit Beschwerde vom 9. Februar 2011 liess der

Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, er sei mit einem steuerbaren

Einkommen von Fr. … einzuschätzen. Ausserdem verlangte er die Zusprechung

einer Parteientschädigung.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde.

Der Einzelrichter erwägt:

1.

1.1

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige

oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend

gemacht werden. Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine

Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die

Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.

Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission bzw. vom

Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf

Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der

Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt

sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf

Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

1.2

Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht

ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für die Rekurskommission bzw.

das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Rekursverfahren

behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im

Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden. Vom Novenverbot

ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen

und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155

bzw. § 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten

Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen

oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte

Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf

Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB

1999.

Nr. 149).

2.

2.1

Gemäss § 18

Abs. 1 StG steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-,

Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus

jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. Zu den Einkünften aus

selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus

Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Auf-wertung von Geschäftsvermögen. Dementsprechend

werden laut § 27 Abs. 1 StG die geschäfts- oder berufsmässig

begründeten Kosten dieser Erwerbstätigkeit abgezogen, wozu insbesondere die

eingetretenen und verbuchten Verluste auf dem Geschäftsvermögen gehören (§ 27

Abs. 2 lit. c StG).

Die wortgleiche Regelung

findet sich in Art. 18 Abs. 1 bis 3 und Art. 27 Abs. 1 und

2.

lit. b des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember

1994.

(DBG). Der Grundsatz der vertikalen Steuerharmonisierung gebietet unter

diesen Umständen, dass beide Regelungen im gleichen Sinn auszulegen sind (BGr,

20.

September 2005, StE 2006 A 23.1 Nr. 13 E. 2.2 mit Hinweisen;

BGr, 23. Oktober 2009,2C_868/2008, E. 2.1).

2.2

2.2.1

Die Rechtsprechung versteht unter selbständiger Erwerbstätigkeit jede

Tätigkeit, bei der eine natürliche Person durch Einsatz von Arbeitsleistung und

Kapital in frei bestimmter Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach aussen

sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt

(BGE 125 II 113 E. 5b; vgl. auch BGE 121 I 259 E. 3c; VGr, 22. Oktober

2008, SB.2007.00127, E. 2.2.1; RB 1993 Nr. 16 = StE 1994 B 23.1

Nr. 28; RB 1988 Nr. 23 = StE 1989 B 23.1 Nr. 17; RB 1984

Nr. 31 = ZBl 86, 169 ff.; RB 1981 Nr. 46; RB 1977 Nr. 66;

RB 1976 Nr. 39; RB 1971 Nr. 31 = ZR 71 Nr. 58).

2.2.2

Obwohl es vom erörterten Begriffsverständnis ausgeht, hat es das

Bundesgericht bis-her abgelehnt, die einzelnen Merkmale der selbständigen Erwerbstätigkeit

(isoliert) zu betrachten, weil diese in unterschiedlicher Intensität auftreten

könnten. Auch wenn der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit in der Regel

die erwähnten Elemente – d.h. die auf eigenes Risiko in frei bestimmter

Selbstorganisation planmässige und anhaltende Teilnahme am wirtschaftlichen

Verkehr zur Gewinnerzielung unter Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital –

umfasse, so bedeute dies nicht, dass eine Tätigkeit, bei der einzelne dieser

Elemente fehlten, nicht mehr selbständig sei.

Einkommen aus selbständiger

Erwerbstätigkeit liege vor, wenn eine Tätigkeit entfaltet werde, die in ihrer

Gesamtheit auf Erwerb gerichtet sei (BGE 125 II 113 E. 3c; BGr, 17. September

2002, StE 2003 B 23.1 Nr. 51, E. 2.1; BGr, 2. Dezember 1999, ASA

69.

[2000/01], 788 ff.). Dies sei insbesondere der Fall, wenn der Steuerpflichtige

nicht nur vereinzelte Vermögensdispositionen treffe, sondern damit einen planmässigen,

kombinierten Einsatz von Arbeit und Kapital auf eigenes Risiko zwecks Gewinnerzielung

betreibe. Dass einzelne typische Elemente einer selbständigen Erwerbstätigkeit

im Einzelfall nicht erfüllt seien, könne durch andere Elemente kompensiert

werden, die mit besonderer Intensität vorlägen. Entscheidend sei, dass die

Tätigkeit in ihrem gesamten Erscheinungsbild auf Erwerb ausgerichtet sei (BGE

125.

II 113 E. 3c und E. 6a; BGr, 2. Dezember 1999, ASA 69

[2000/01], 788 ff., E. 2a; BGr, 17. September 2002, StE 2003 B

23.1

Nr. 51, E. 2.2; BGr, 15. Februar 2002,2A.234/2001,

E. 3.2, in: RDAF 2002 II S. 240 f.; BGr, 13. Dezember 2003,

2A.272/2003, E. 2.3, in: StR 59 [2004], 104 f.).

2.2.3

Wohl legt § 18 Abs. 1 StG, wonach Einkünfte aus "jeder (…)

selbständigen Erwerbstätigkeit" steuerbar sind, nahe, diesen Begriff ausschliesslich

aufgrund von Typusmerkmalen zu umschreiben. Weil aber der Wortlaut der Bestimmung

zunächst beispielhaft "Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-,

Land- und Forstwirtschaftsbetrieb" und "aus einem freien Beruf"

auflistet, lässt sich daraus zwangslos der Schluss ziehen, die Umschreibung der

selbständigen Erwerbstätigkeit als allgemeinen bzw. "Auffangtatbestand"

habe sich an den gesetzlichen Beispielen zu orientieren. Diese sind aber seit

jeher vom Bundesgericht wie von den kantonalen Gerichten im Einklang mit der

Lehre aufgrund des herkömmlichen klassifizierenden Rechtsbegriffs definiert

worden, d.h. aufgrund der kumulativ erforderlichen Merkmale (1.) des

Tätigwerdens auf eigenes Risiko, (2.) des Einsatzes von Arbeit und Kapital,

(3.) der frei bestimmten (Selbst-)Organisation, (4.) der Gewinnerzielungsabsicht

sowie (5.) der (planmässigen und anhaltenden) Teilnahme am wirtschaftlichen

Verkehr. Allerdings können auch diese konkretisierenden Begriffsmerkmale nicht

losgelöst vom gesetzlichen (Ideal-)Typus der selbständigen Erwerbstätigkeit

betrachtet werden.

Wie das Verwaltungsgericht

in seinem eingehend begründeten Präjudiz vom 25. August 2010

(SB.2010.00056) erkannt hat, rechtfertigt es sich aus diesen Überlegungen heraus

und im Licht der verfassungsrechtlichen Grundsätze der Rechtsgleichheit und

Rechtssicherheit für die Beurteilung, ob im Einzelfall eine selbständige Erwerbstätigkeit

gegeben ist, auf den herkömmlichen Rechtsbegriff abzustellen mit der Folge,

dass beim Fehlen auch nur eines der Merkmale keine selbständige

Erwerbstätigkeit vorliegt. Die vom Bundesgericht entwickelten Indizien sind

dabei als Konkretisierungshilfen dieser Begriffsmerkmale heranzuziehen (RB 1988

Nr. 23 = StE 1989 B 23.1 Nr. 17 E. 3c).

2.3

2.3.1

Jedes Streben im wirtschaftlichen Bereich strebt die

Erzielung eines Gewinns und die Vermeidung eines Verlusts an. So gesehen wird

das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht regelmässig

erfüllt sein, unabhängig davon, ob eine selbständige Erwerbstätigkeit, eine

"schlichte" Vermögensverwaltung oder eine Liebhaberei vorliegt. Das

Fehlen der Gewinnstrebigkeit kann sich indessen aus der Tätigkeit selber

ergeben, weil diese entweder als Grundlage für eine rentable Erwerbsquelle

ungeeignet erscheint oder nicht nach kommerziellen Gesichtspunkten ausgeübt

wird. Dabei entspricht es der Lebenserfahrung, dass die selbständige Erwerbstätigkeit

aufgegeben wird, sobald erkennbar ist, dass sich der angestrebte wirtschaftliche

Erfolg auf Dauer nicht realisieren lässt. Wird die Teilnahme am Wirtschaftsverkehr

gleichwohl fortgesetzt, ist alsdann zu vermuten, dass dies nicht (mehr) zum

Zweck der Gewinnerzielung geschieht, sondern aus andern Gründen, namentlich aus

Liebhaberei. Denn wer wirklich eine Erwerbstätigkeit ausübt, wird sich in der

Regel nach längeren Misserfolgen von der Zwecklosigkeit seines Unterfangens

überzeugen lassen und die betreffende Tätigkeit aufgeben (vgl. BGr, 4. Juni

2004,2A.68/2004, E. 1.3; Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Basel

2001, Art. 18 N. 22; Julia von Ah, Die Besteuerung

Selbständigerwerbender, 2. A., Zürich 2010, 7 ff.). Wie lange

die wirtschaftliche Betätigung verlustreich sein darf, bis eine natürliche

Vermutung dafür spricht, dass der finanzielle Erfolg auf Dauer ausbleiben wird,

kann nicht allgemein gesagt werden. Im Einzelfall kommt es namentlich auf die

Art der Tätigkeit und die konkreten Verhältnisse an (RB 2000 Nr. 118).

2.3.2

Vom Jahr 2000 an hat der Pflichtige aus der Führung seiner Arztpraxis nur

Verluste erlitten, unter Einbezug des Jahres 2006 im Durchschnitt von jährlich

rund Fr. …. Der Umsatz schwankte in diesen Jahren; belief er sich im Jahr

2004.

noch auf Fr. …, sank er in den Jahren 2005 und 2006 auf knapp die

Hälfte, nämlich Fr. … bzw. Fr. …. Dagegen blieb der Personalaufwand

seit 2002 praktisch konstant; er bewegte sich zwischen Fr. … (2002) und

Fr. … (2006). Der gesamte Betriebsaufwand belief sich seit 2002 auf durchschnittlich

über Fr. ….

Einzig aus dem Umstand, dass dem Pflichtigen in den

genannten sieben Jahren Verluste erwachsen sind, kann entgegen der Auffassung

des vorinstanzlichen Einzelrichters nicht ohne Weiteres auf das Fehlen einer

Gewinnerzielungsabsicht geschlossen werden. Die im Wesentlichen über die Jahre

hinweg unveränderte Kostenstruktur legt nämlich die Vermutung nahe, dass die

Praxis trotz erheblichen Rückgangs der Patienteneinnahmen personell und räumlich

im gleichen Umfang weiterbetrieben wurde wie in früheren, finanziell erfolgreichen

Jahren. Ob die Kosten in diesem Licht betrachtet vollumfänglich geschäftsmässig

begründet sind, wie das kantonale Steueramt berechtigterweise infrage gestellt

hat, kann aber dahingestellt bleiben. Offenbleiben kann auch, ob der Umsatzeinbruch

auf das geänderte Tarifsystem oder auf die – allerdings bestrittene – Reduktion

der ärztlichen Tätigkeit oder auf beide Faktoren zurückzuführen ist.

Festzuhalten ist, dass auch eine zeitliche Einschränkung der Berufsausübung

nicht ohne Weiteres zum Ausbleiben der Gewinnerzielungsabsicht führt, denn es

entspricht der Lebenserfahrung, dass die Umstellung der Kostenstruktur eines

Betriebs längere Zeit beanspruchen kann.

Das Gericht vermag deshalb für die streitbetroffenen

Steuerperiode die Führung der Arztpraxis noch nicht als Liebhaberei zu

würdigen, obwohl es sich angesichts der langen Verlustphase um einen Grenzfall

handelt. Sollten sich indessen in absehbarer Zeit keine Gewinne einstellen, so

wird dem Praxisbetrieb die Gewinnerzielungsabsicht abzusprechen sein.

2.3.3

Hat der Pflichtige somit seine Arztpraxis in selbständiger Erwerbstätigkeit

geführt, sind die dabei erlittenen Verluste abzugsfähig. Da der vorinstanzliche

Einzelrichter aufgrund der von ihm vertretenen Auffassung die vom kantonalen

Steueramt bestrittene geschäftsmässige Begründetheit verschiedener Aufwendungen

des Pflichtigen nicht geprüft hat, ist dies im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

Das führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde und

zur Rückweisung der Sache an das nunmehr zuständige Steuerrekursgericht.

3.

Bei diesem unentschiedenen Verfahrensausgang sind die

Gerichtskosten den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1

in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht dem Beschwerdeführer keine

Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes

vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4

StG).

Demgemäss erkennt der

Einzelrichter:

1.

Die

Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird an das Steuerrekursgericht

zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen zurückgewiesen.

2.

Über die

Kosten- und Entschädigungsfolgen des Rekursverfahrens wird das Steuerrekursgericht

im Neuentscheid zu befinden haben.

3.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 1'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellkosten,

Fr. 1'120.-- Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtskosten werden den Parteien je zur Hälfte auferlegt.

5.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

6.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

7.

Mitteilung an…