SB.2011.00012

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2011.00012

25. Mai 2011Deutsch10 min

(URT.2011.13281)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

Dr.med. A betreibt seit Jahrzehnten eine Arztpraxis in C.

In Abweichung von seiner Steuererklärung, in welcher er einen Reinverlust aus

der Arztpraxis von Fr. … deklariert hatte, wurde er mit

Einspracheentscheid vom 17. Mai 2010 vom kantonalen Steueramt für die

direkte Bundessteuer 2006 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …

veranlagt.

Erwägungen

II.

Der Einzelrichter der Steuerrekurskommission II (seit

1.

Januar 2011: Steuerrekursgericht) wies am 13. Dezember 2010 nach

Anhörung des Pflichtigen dessen Beschwerde vom 17. Juni 2010 ab und

erhöhte das steuerbare Einkommen auf Fr. …. Er erwog, dessen ärztliche

Tätigkeit im Jahr 2006 sei nicht mehr als selbständiger Erwerb zu würdigen, da

die hierzu erforderliche Absicht der Gewinnerzielung aufgrund der konkreten

Verhältnisse nicht mehr erkennbar sei. Deshalb sei der aus dieser Tätigkeit

geltend gemachte Reinverlust von Fr. … nicht zum Abzug zuzulassen.

III.

Mit Beschwerde vom 9. Februar 2011 liess der

Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, er sei mit einem steuerbaren

Einkommen von Fr. … zu veranlagen. Ausserdem verlangte er die Zusprechung

einer Parteientschädigung.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde. Die

Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.

Der Einzelrichter erwägt:

1.

1.1

Für die

Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale

Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2

des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1994 (DBG)

die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor

der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss".

Die nur sinngemässe Anwendung der

Bestimmungen über das Verfahren vor der Rekurskommission bzw. dem Steuerrekursgericht

gestattet unterschiedliche Regelungen, die sich aus

der Natur eines zweistufigen gerichtlichen Instanzenzugs ergeben. Bei einem

solchen System liegt eine Verengung der Kognition mit Beschränkung des Novenrechts

für die zweite Instanz aber nahe. Sie liegt im Interesse der Verfahrensökonomie

und ist geeignet, einer missbräuchlichen Prozessführung entgegenzuwirken. Soll

die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und

Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der

Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und

des vorangegangenen Verfahrens hin (Art. 140 Abs. 3 DBG) ermöglichen,

muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, welche die Überprüfung

der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde

zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE

131.

II 548 E. 2).

1.2

Demnach

können mit der (zweitinstanzlichen) Beschwerde an das Verwaltungsgericht alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens

(vgl. RB 1999 Nr. 147), und die unrichtige oder unvollständige

Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Im Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das

Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für die

Rekurskommission bzw. das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die

nicht spätestens im Verfahren vor dieser Instanz behauptet bzw. vorgelegt oder

angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich

nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150).

2.

2.1

Gemäss Art. 18

Abs. 1 DBG steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-,

Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus

jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. Zu den Einkünften aus

selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus

Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Dementsprechend

werden laut Art. 27 Abs. 1 und 2 lit. b DBG die geschäfts- oder

berufsmässig begründeten Kosten dieser Erwerbstätigkeit abgezogen, wozu

insbesondere die eingetretenen und verbuchten Verluste auf dem Geschäftsvermögen

gehören.

2.2

2.2.1

Die Rechtsprechung versteht unter selbständiger Erwerbstätigkeit jede

Tätigkeit, bei der eine natürliche Person durch Einsatz von Arbeitsleistung und

Kapital in frei bestimmter Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach aussen

sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt

(BGE 125 II 113 E. 5b; vgl. auch BGE 121 I 259 E. 3c; VGr, 22. Oktober

2008, SB.2007.00127, E. 2.2.1; RB 1993 Nr. 16 = StE 1994 B 23.1

Nr. 28; RB 1988 Nr. 23 = StE 1989 B 23.1 Nr. 17; RB 1984

Nr. 31 = ZBl 86, 169 ff.; RB 1981 Nr. 46; RB 1977 Nr. 66;

RB 1976 Nr. 39; RB 1971 Nr. 31 = ZR 71 Nr. 58).

2.2.2

Obwohl es vom erörterten Begriffsverständnis ausgeht, hat es das

Bundesgericht bis-her abgelehnt, die einzelnen Merkmale der selbständigen Erwerbstätigkeit

(isoliert) zu betrachten, weil diese in unterschiedlicher Intensität auftreten könnten.

Auch wenn der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit in der Regel die

erwähnten Elemente – d.h. die auf eigenes Risiko in frei bestimmter Selbstorganisation

planmässige und anhaltende Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr zur Gewinnerzielung

unter Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital – umfasse, so bedeute dies nicht,

dass eine Tätigkeit, bei der einzelne dieser Elemente fehlten, nicht mehr

selbständig sei.

Einkommen aus selbständiger

Erwerbstätigkeit liege vor, wenn eine Tätigkeit entfaltet werde, die in ihrer

Gesamtheit auf Erwerb gerichtet sei (BGE 125 II 113 E. 3c; BGr, 17. September

2002, StE 2003 B 23.1 Nr. 51, E. 2.1; BGr, 2. Dezember 1999, ASA

69.

[2000/01], 788 ff.). Dies sei insbesondere der Fall, wenn der Steuerpflichtige

nicht nur vereinzelte Vermögensdispositionen treffe, sondern damit einen planmässigen,

kombinierten Einsatz von Arbeit und Kapital auf eigenes Risiko zwecks Gewinnerzielung

betreibe. Dass einzelne typische Elemente einer selbständigen Erwerbstätigkeit

im Einzelfall nicht erfüllt seien, könne durch andere Elemente kompensiert

werden, die mit besonderer Intensität vorlägen. Entscheidend sei, dass die

Tätigkeit in ihrem gesamten Erscheinungsbild auf Erwerb ausgerichtet sei (BGE

125.

II 113 E. 3c und E. 6a; BGr, 2. Dezember 1999, ASA 69

[2000/01], 788 ff., E. 2a; BGr, 17. September 2002, StE 2003 B

23.1

Nr. 51, E. 2.2; BGr, 15. Februar 2002,2A.234/2001,

E. 3.2, in: RDAF 2002 II S. 240 f.; BGr, 13. Dezember 2003,

2A.272/2003, E. 2.3, in: StR 59 [2004], 104 f.).

2.2.3

Wohl legt Art. 18 Abs. 1 DBG, wonach Einkünfte aus "jeder

(…) selbständigen Erwerbstätigkeit" steuerbar sind, nahe, diesen Begriff

ausschliesslich aufgrund von Typusmerkmalen zu umschreiben. Weil aber der

Wortlaut der Bestimmung zunächst beispielhaft "Einkünfte aus einem

Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb" und

"aus einem freien Beruf" auflistet, lässt sich daraus zwangslos der

Schluss ziehen, die Umschreibung der selbständigen Erwerbstätigkeit als

allgemeinen bzw. "Auffangtatbestand" habe sich an den gesetzlichen

Beispielen zu orientieren. Diese sind aber seit jeher vom Bundesgericht wie von

den kantonalen Gerichten im Einklang mit der Lehre aufgrund des herkömmlichen

klassifizierenden Rechtsbegriffs definiert worden, d.h. aufgrund der kumulativ

erforderlichen Merkmale (1.) des Tätigwerdens auf eigenes Risiko, (2.) des

Ein-satzes von Arbeit und Kapital, (3.) der frei bestimmten (Selbst-)Organisation,

(4.) der Gewinnerzielungsabsicht sowie (5.) der (planmässigen und anhaltenden)

Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr. Allerdings können auch diese

konkretisierenden Begriffsmerkmale nicht losgelöst vom gesetzlichen (Ideal-)Typus

der selbständigen Erwerbstätigkeit betrachtet werden.

Wie das Verwaltungsgericht

in seinem eingehend begründeten Präjudiz vom 25. August 2010

(SB.2010.00056) erkannt hat, rechtfertigt es sich aus diesen Überlegungen heraus

und im Licht der verfassungsrechtlichen Grundsätze der Rechtsgleichheit und

Rechtssicherheit für die Beurteilung, ob im Einzelfall eine selbständige Erwerbstätigkeit

gegeben ist, auf den herkömmlichen Rechtsbegriff abzustellen mit der Folge,

dass beim Fehlen auch nur eines der Merkmale keine selbständige

Erwerbstätigkeit vorliegt. Die vom Bundesgericht entwickelten Indizien sind

dabei als Konkretisierungshilfen dieser Begriffsmerkmale heranzuziehen (vgl. RB

1988.

Nr. 23 = StE 1989 B 23.1 Nr. 17 E. 3c).

2.3

2.3.1

Jedes Streben im wirtschaftlichen Bereich strebt die

Erzielung eines Gewinns und die Vermeidung eines Verlusts an. So gesehen wird

das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht regelmässig

erfüllt sein, unabhängig davon, ob eine selbständige Erwerbstätigkeit, eine

"schlichte" Vermögensverwaltung oder eine Liebhaberei vorliegt. Das

Fehlen der Gewinnstrebigkeit kann sich indessen aus der Tätigkeit selber

ergeben, weil diese entweder als Grundlage für eine rentable Erwerbsquelle

ungeeignet erscheint oder nicht nach kommerziellen Gesichtspunkten ausgeübt

wird. Dabei entspricht es der Lebenserfahrung, dass die selbständige Erwerbstätigkeit

aufgegeben wird, sobald erkennbar ist, dass sich der angestrebte wirtschaftliche

Erfolg auf Dauer nicht realisieren lässt. Wird die Teilnahme am Wirtschaftsverkehr

gleichwohl fortgesetzt, ist alsdann zu vermuten, dass dies nicht (mehr) zum

Zweck der Gewinnerzielung geschieht, sondern aus andern Gründen, namentlich aus

Liebhaberei. Denn wer wirklich eine Erwerbstätigkeit ausübt, wird sich in der

Regel nach längeren Misserfolgen von der Zwecklosigkeit seines Unterfangens

überzeugen lassen und die betreffende Tätigkeit aufgeben (vgl. BGr, 4. Juni

2004,2A.68/2004, E. 1.3; Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Basel

2001, Art. 18 N. 22; Julia von Ah, Die Besteuerung

Selbständigerwerbender, 2. A., Zürich 2010, 7 ff.). Wie lange

die wirtschaftliche Betätigung verlustreich sein darf, bis eine natürliche

Vermutung dafür spricht, dass der finanzielle Erfolg auf Dauer ausbleiben wird,

kann nicht allgemein gesagt werden. Im Einzelfall kommt es namentlich auf die

Art der Tätigkeit und die konkreten Verhältnisse an (vgl. RB 2000 Nr. 118).

2.3.2

Vom Jahr 2000 an hat der Pflichtige aus der Führung seiner Arztpraxis nur

Verluste erlitten, unter Einbezug des Jahres 2006 im Durchschnitt von jährlich

rund Fr. …. Der Umsatz schwankte in diesen Jahren; belief er sich im Jahr

2004.

noch auf Fr. …, sank er in den Jahren 2005 und 2006 auf knapp die

Hälfte, nämlich Fr. … bzw. Fr. …. Dagegen blieb der Personalaufwand

seit 2002 praktisch konstant; er bewegte sich zwischen Fr. … (2002) und

Fr. … (2006). Der gesamte Betriebsaufwand belief sich seit 2002 auf

durchschnittlich über Fr. ....

Einzig aus dem Umstand, dass dem Pflichtigen in den

genannten sieben Jahren Verluste erwachsen sind, kann entgegen der Auffassung

des vorinstanzlichen Einzelrichters nicht ohne Weiteres auf das Fehlen einer

Gewinnerzielungsabsicht geschlossen werden. Die im Wesentlichen über die Jahre

hinweg unveränderte Kostenstruktur legt nämlich die Vermutung nahe, dass die

Praxis trotz erheblichen Rückgangs der Patienteneinnahmen personell und räumlich

im gleichen Umfang weiterbetrieben wurde wie in früheren, finanziell erfolgreichen

Jahren. Ob die Kosten in diesem Licht betrachtet vollumfänglich geschäftsmässig

begründet sind, wie das kantonale Steueramt berechtigterweise infrage gestellt

hat, kann aber dahingestellt bleiben. Offenbleiben kann auch, ob der

Umsatzeinbruch auf das geänderte Tarifsystem oder auf die – allerdings

bestrittene – Reduktion der ärztlichen Tätigkeit oder auf beide Faktoren

zurückzuführen ist. Festzuhalten ist, dass auch eine zeitliche Einschränkung

der Berufsausübung nicht ohne Weiteres zum Ausbleiben der Gewinnerzielungsabsicht

führt, denn es entspricht der Lebenserfahrung, dass die Umstellung der Kostenstruktur

eines Betriebs längere Zeit beanspruchen kann.

Das Gericht vermag deshalb für die streitbetroffenen

Steuerperiode die Führung der Arztpraxis noch nicht als Liebhaberei zu

würdigen, obwohl es sich angesichts der langen Verlustphase um einen Grenzfall

handelt. Sollten sich indessen in absehbarer Zeit keine Gewinne einstellen, so

wird dem Praxisbetrieb die Gewinnerzielungsabsicht abzusprechen sein.

2.3.3

Hat der Pflichtige somit seine Arztpraxis in selbständiger Erwerbstätigkeit

geführt, sind die dabei erlittenen Verluste abzugsfähig. Da der vorinstanzliche

Einzelrichter aufgrund der von ihm vertretenen Auffassung die vom kantonalen

Steueramt bestrittene geschäftsmässige Begründetheit verschiedener Aufwendungen

des Pflichtigen nicht geprüft hat, ist dies im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

Das führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde und

zur Rückweisung der Sache an das nunmehr zuständige Steuerrekursgericht.

3.

Bei diesem unentschiedenen Verfahrensausgang sind die

Gerichtskosten den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1

in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und steht dem Beschwerdeführer

keine Parteientschädigung zu (Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes

vom 20. Dezember 1968 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145

Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt der

Einzelrichter:

1.

Die

Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird an das Steuerrekursgericht

zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen zurückgewiesen.

2.

Über die

Kosten- und Entschädigungsfolgen des erstinstanzlichen Beschwerdeverfahrens

wird das Steuerrekursgericht im Neuentscheid zu befinden haben.

3.

Die Gerichtsgebühr

wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellkosten,

Fr. 600.-- Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtskosten werden den Parteien je zur Hälfte auferlegt.

5.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

6.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

7.

Mitteilung an:…