SB.2011.00037

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2011.00037

21. September 2011Deutsch10 min

(URT.2011.13582)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

Die geschiedene A deklarierte für die Steuerperiode 2007

ein steuerbares Einkommen von Fr. …, wobei Fr. … auf Einkünfte im

Ausland entfielen, Fr. … auf solche in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich.

Hiervon abweichend schätzte der Steuerkommissär die Pflichtige am 22. März

2010 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … zum Satz von Fr. … ein

und einem steuerbaren und satzbestimmenden Vermögen von Fr. …. Dabei wies

er neben anderen, hier nicht mehr interessierenden Korrekturen die Beiträge für

die AHV und die Säule 3a proportional den in- und ausländischen Einkünften zu.

Eine hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale

Steueramt am 11. August 2010 ab.

Erwägungen

II.

Den von der Pflichtigen erhobenen Rekurs wies das

Steuerrekursgericht des Kantons Zürich mit Entscheid vom 18. Februar 2011

ab.

III.

Hiergegen liess die Pflichtige mit Eingabe vom

30.

März 2011 Beschwerde an das Verwaltungsgericht erheben, dem sie

beantragte, das steuerbare Einkommen sei auf Fr. … (satzbestimmend:

Fr. …) festzusetzen. Ausserdem verlangte sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während die Vorinstanz auf Vernehmlassung verzichtete,

schloss das kantonale Steueramt im Wesentlichen unter Hinweis auf die

Begründung des angefochtenen Entscheids auf Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer erwägt:

1.

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können

laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen

Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich auf die reine Rechtskontrolle

zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den

rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist

es daher verwehrt, das von der Steuerrekurskommission in Übereinstimmung mit

dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein

Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis

des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler,

d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999

Nr. 147).

2.

2.1

Natürliche

Personen, die im Kanton Zürich wohnen oder hier ihren gesetzlichen Wohnsitz

haben, sind laut § 3 Abs. 1 StG im Kanton für ihr gesamtes Einkommen

und Vermögen steuerpflichtig. Besitzen solche Personen Geschäftsbetriebe,

Betriebsstätten oder Liegenschaften ausserhalb des Kantons, so werden nach

§ 5 Abs. 1 StG diejenigen Teile ihres Einkommens und Vermögens,

welche auf diese Werte entfallen, im Kanton nicht besteuert. Dabei erfolgt die

Steuerausscheidung für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Liegenschaften im

Verhältnis zu anderen Kantonen und zum Ausland gemäss § 5 Abs. 3 StG

nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der Doppelbesteuerung. Dergestalt

werden im Verhältnis zu anderen Kantonen die vom Bundesgericht in gesetzesvertretender

Rechtsprechung zum Doppelbesteuerungsverbot von Art. 46 Abs. 2 der

alten Bundesverfassung vom 29. Mai 1874 (aBV) bzw. Art. 127

Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) entwickelten

Ausscheidungsregeln für Betriebsstätten und Liegenschaften zu solchen des

(internen) kantonalen Rechts. Diese Vorschrift ist nach der Rechtsprechung

nicht nur im interkantonalen, sondern auch im internationalen Verhältnis

anwendbar (vgl. zur gleich lautenden früheren Bestimmung von § 7

Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 [aStG]: RB 1993

Nr. 14 = StE 1994 B 11.3 Nr. 9).

2.2

Die

Pflichtige hatte in der Steuerperiode 2007 ihren steuerrechtlichen Wohnsitz in

Zürich und war gestützt auf § 3 Abs. 1 StG hier unbeschränkt

steuerpflichtig. Während dieser Periode hat die Pflichtige auch Einkünfte aus

selbständiger Erwerbstätigkeit im Ausland erzielt. Diese ausländischen

Einkünfte stammten aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Art. 17 Abs. 1

des OECD-Musterabkommens (OECD-MA) auf dem Gebiet der Steuern von Einkommen und

Vermögen von 1992 erlaubt in derartigen Fällen dem Auftrittsstaat die

(Quellen-)Besteuerung. Die mit den entsprechenden Staaten abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen

stimmen in dieser Hinsicht mit Art. 17 Abs. 1 OECD-MA überein.

Damit sind die Voraussetzungen zur Vornahme einer

Ausscheidung erstellt: Auch wenn § 5 StG lediglich die Steuerausscheidung

für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke ausdrücklich regelt,

sind damit nicht sämtliche möglichen Ausscheidungsfälle abschliessend

aufgezählt (vgl. im Resultat BGr, 6. Mai 2008,

2C_276/2007). Ebenso wenig lässt sich aus dem verwaltungsgerichtlichen

Entscheid vom 17. März 2010 (SB.2009.00099) ableiten, die Aufzählung in

§ 5 StG sei als abschliessend zu betrachten. Die Ausscheidung der

Einkünfte der Pflichtigen hat ohnehin aufgrund des internationalen Sachverhalts

und im Licht der Zuweisungsregeln der Doppelbesteuerungsabkommen zu erfolgen.

3.

3.1

Steuerpflichtige,

die im Kanton nur für einen Teil ihres Einkommens und Vermögens steuerpflichtig

sind, entrichten kraft § 6 Abs. 1 StG ihre Steuern für die im Kanton

steuerbaren Werte nach dem Steuersatz, der ihrem gesamten Einkommen und

Vermögen entspricht; steuerfreie Beträge werden ihnen grundsätzlich

anteilsmässig gewährt.

Der in § 6 Abs. 1 Satz 1, 2. Halbsatz StG

verwendete Begriff der "steuerfreien Beträge" erscheint als zu eng

(so schon RB 1993 Nr. 14 = StE 1994 B 11.3 Nr. 9 zu § 7

Abs. 1 aStG). Er umfasst dem Wortsinn nach offenkundig nicht nur

eigentliche Steuerfreibeträge und Sozialabzüge. Vielmehr fallen darunter alle

Abzüge, die nicht als Gewinnungskosten organisch mit bestimmten Einkünften

verknüpft und kollisionsrechtlich folgerichtig diesen objektmässig zuzuweisen

sind (Philipp Betschart, in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Peter

Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,

Interkantonales Steuerrecht, Basel 2011, § 24 N. 9), sondern als

"allgemeine Abzüge" anorganischen Charakter aufweisen und daher auf

die beteiligten Gemeinwesen proportional verlegt werden müssen (Betschart,

§ 24 N. 38; BGE 104 Ia 256 E. 4; VGr, 3. März 2004,

SB.2003.00057, E. 1; VGr, 17. März 2010, SB.2009.00099).

3.2

Die

Vorinstanzen haben in einem ersten Schritt von den ausländischen Bruttoeinkünften

der Pflichtigen die diesen direkt zuordenbaren Gewinnungskosten in Abzug

gebracht. Dies ist entgegen der Auffassung der Pflichtigen nicht zu beanstanden

und entspricht der dargelegten Rechtsprechung (vgl. E. 3.1). Hernach

errechneten die Vorinstanzen die prozentuale Verteilung der Einkünfte

(60,88 % Schweiz / 39,12 % Ausland). In diesem rechnerisch

unbestrittenen Verhältnis wurden die weiteren, nur indirekt zuordenbaren

Kosten, insbesondere die umstrittenen Beiträge für die AHV und die 3. Säule, je

den Einkünften der Schweiz und dem Ausland zugewiesen.

3.2.1

Bezüglich der AHV-Beiträge ist dieses Vorgehen nicht zu beanstanden:

Abzugsfähig von den Erwerbseinkünften sind gestützt auf § 31 Abs. 1

lit. d StG die Beiträge an die schweizerische Sozialversicherung.

Derartige Aufwendungen stellen gemäss ständiger Rechtsprechung nicht

eigentliche Gewinnungskosten dar, sondern sogenannte "allgemeine

Abzüge" im Sinn von § 31 StG (RB 2005 Nr. 84 = StE 2005 B 21.2

Nr. 21; Betschart, § 24 N. 12). Die Berechnung der AHV-Beiträge

erfolgt unbestrittenermassen aufgrund des weltweit erzielten Einkommens und

schmälert damit nicht nur das schweizerische, sondern auch das ausländische

Einkommen. Eine objektmässige Zuweisung dieser Abzüge allein auf das

schweizerische Einkommen erscheint allein schon aus diesem Grund nicht als angezeigt.

Vielmehr ist die proportionale Zuweisung dieser Abzüge auf die in- und ausländischen

Einkünfte sachgerecht. Gründe, welche ein Abweichen von dieser bei interkantonalen

Verhältnissen üblichen Vorgehensweise nahelegen würden, sind nicht ersichtlich.

Insbesondere steht einer solchen Rechtsanwendung weder das

"Freizügigkeitsabkommen EU/EFTA" noch die "EWG-Verordnung

108/71" entgegen. Die letztgenannte Verordnung regelt einzig die

anzuwendenden sozialversicherungsrechtlichen Normen, nicht aber die Besteuerung

der Beiträge an die Sozialversicherungen. Ebenso wenig wird durch diese

Besteuerung das in Art. 8 Abs. 1 BV verankerte Rechtsgleichheitsgebot

verletzt.

3.2.2

3.2.2.1

Die steuerliche Behandlung der Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus anerkannten

Formen der gebundenen Selbstvorsorge gründet auf einer ähnlichen gesetzlichen

Grundlage wie diejenige der AHV-Beiträge. So stellen auch diese Abzüge

grundsätzlich "allgemeine Abzüge" im Sinn von § 31 StG dar (vgl.

Betschart, § 24 N. 13), was eine Gleichbehandlung der Abzüge auch bei

internationalen Sachverhalten nahelegen würde. Indessen bezweckt die gebundene

Selbstvorsorge – anders als die staatliche Alters-, Hinterlassen- und

Invalidenversicherung – eine rein individuelle Selbstvorsorge. Diese ist als

Teil des schweizerischen "3-Säulenkonzepts" für die Alters-,

Hinterbliebenen- und Invalidenvorsorge der Schweiz aufgrund eines entsprechenden

verfassungsmässigen Auftrags (Art. 111 Abs. 1 BV) verwirklicht

worden. Anders als etwa in der ersten Säule, in welcher der Versicherungs- und

Solidaritätsgedanke mit im Zentrum des Konzepts der Vorsorge steht, ist die

zentrale Charakteristik dieser individuellen Selbstvorsorge die steuerliche Privilegierung

der entsprechenden, im gesetzlichen Rahmen individuell bestimmten Beiträge

(vgl. Art. 81–84 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-,

Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 [BVG], § 31

Abs. 1 lit. e StG). Umgekehrt unterstehen die Leistungen aus der

gebundenen Selbstvorsorge vollumfänglich der ordentlichen Besteuerung

(§ 22 Abs. 1 StG). Gerade bei Selbständigerwerbenden, welche keine

oder nur eine marginale berufliche Vorsorge (sog. "2. Säule")

aufweisen, ist die gebundene Selbstvorsorge von grosser Bedeutung.

Die von den Vorinstanzen vorgenommene proportionale

Ausscheidung der Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus anerkannten Formen der

gebundenen Selbstvorsorge führt dazu, dass der diese Vorsorgeform

charakterisierende Steuervorteil je nach den konkreten Umständen teilweise oder

vollständig wegfällt oder dass dieser Vorteil sich gar ins Gegenteil – in eine

steuerliche Mehrbelastung – wendet. Im Resultat würde diese steuerliche Behandlung

einer Gruppe von Steuerpflichtigen den Zugang zur gebundenen Selbstvorsorge

verschliessen, welche in besonderem Masse darauf angewiesen ist, nämlich den

Selbständigerwerbenden mit Auslandbezug – und dies, obwohl sämtliche übrigen

Voraussetzungen des Zugangs zur gebundenen Selbstvorsorge in aller Regel

erfüllt sind (Erwerbseinkommen und Unterstellung unter die AHV-Pflicht [vgl.

Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum

harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., Zürich 2006, § 31

N. 110 mit Hinweisen]). Aus diesen Gründen erscheint es sachgerechter, in

Abweichung von der bei interkantonalen Verhältnissen sinnvollen Regelung die

Abzüge für die gebundene Selbstvorsorge in internationalen Verhältnissen nicht

proportional, sondern ausschliesslich dem in der Schweiz steuerbaren Einkommen

zuzuweisen. Allerdings ist damit auch die Höhe des zulässigen Abzugs allein

aufgrund des schweizerischen Einkommens zu bestimmen.

3.2.2.2

Die Pflichtige wird mit einem schweizerischen Nettoeinkommen vor

Berücksichtigung der Beiträge an die gebunden Selbstvorsorge von Fr. …

eingeschätzt und gehört nicht einer Vorsorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG

(2. Säule) an. Der von ihr in die gebundene Selbstvorsorge geleistete Betrag

von Fr. … entspricht einerseits dem für die Steuerperiode 2007 zulässigen

Maximum (ZStB I Nr. 19/205) und hält andererseits auch im Lichte des rein

schweizerischen Einkommens die Begrenzung von Art. 7 Abs. 1

lit. b der Verordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge

an anerkannte Vorsorgeformen (BVV 3) vom 13. November 1985 (20 % des

Erwerbseinkommens) ein. Der gesamte geltend gemachte Abzug steht der

Pflichtigen daher zu und ist allein dem schweizerischen Einkommen zuzuweisen.

3.2.2.3

Die in der Schweiz steuerbaren gesamten Einkünfte der Pflichtigen

reduzieren sich daher um Fr. … auf Fr. … oder auf 70,22 % der

weltweiten Einkünfte der Pflichtigen. In diesem Verhältnis sind neu die Abzüge

für Versicherungsprämien, Versicherungsprämien Kinder, gemeinnützige

Zuwendungen und der Kinderabzug zuzuweisen. Dies ergibt ein steuerbares

Einkommen von noch Fr. …, gerundet Fr. …, bei einem satzbestimmenden

Einkommen von Fr. …. Satz- und steuerbares Vermögen sind unbestritten (Fr.

…).

Damit ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen.

4.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten

der Beschwerdeführerin teilweise aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in

Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG). Die beantragte Parteientschädigung

bleibt der Beschwerdeführerin versagt, da sie nicht überwiegend obsiegt

(§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetz vom 24. Mai 1959

in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG). Letztlich sind

die Rekurskosten neu – entsprechend dem Ausgang des Verfahrens – zu verlegen.

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Beschwerdeführerin wird für die

Staats- und Gemeindesteuern 2007 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …

(zum Satz von Fr. …) und einem Vermögen von Fr. …eingeschätzt.

2.

Die

Rekurskosten werden zu vier Fünfteln der Beschwerdeführerin und zu einem

Fünftel dem Beschwerdegegner auferlegt.

3.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 3'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellkosten,

Fr. 3'120.-- Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin zu vier Fünfteln und dem Beschwerdegegner

zu einem Fünftel auferlegt.

5.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

6.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,

1000.

Lausanne 14, einzureichen.

7.

Mitteilung an…