Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2011.00047

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2.

Abteilung

SB.2011.00047

SB.2011.00054

Urteil

der 2. Kammer

vom 14. Dezember 2011

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin

Leana Isler, Gerichtsschreiberin

Florence Robert.

In Sachen

Stadt E, vertreten durch den Finanzausschuss,

Beschwerdeführerin

und

Beschwerdegegnerin,

gegen

A AG, vertreten durch die B AG,

Beschwerdegegnerin

und

Beschwerdeführerin,

betreffend Grundstückgewinnsteuer,

hat

sich ergeben:

Sachverhalt

I.

Im Rahmen einer Fusion übernahm die F AG

mit Sitz in C gemäss Fusionsvertrag vom 26. Mai 2009 rückwirkend auf den 1. Januar

2009 unter anderen die D AG, E, und änderte die Firma in A AG. Der

Eintrag im Handelsregister erfolgte am 11. Juni 2009. Die D AG

verkaufte am 4. März 2009 der G AG, Zürich, das Zürich Hotel H

in E, (Kat.-Nr. 01, 15'000 m2 Grundstücksfläche) zum Preis von

Fr. 58'500'000.-. Infolge dieser Handänderung auferlegte der

Finanzausschuss der Stadt E der A AG am 25. August 2010 eine

Grundstückgewinnsteuer von Fr. 1'743'660.- Die dagegen erhobene Einsprache

wies der Finanzausschuss der Stadt E am 1. Dezember 2010 ab.

Erwägungen

II.

Den von der Pflichtigen erhobenen Rekurs hiess das

Steuerrekursgericht am 18. April 2011 teilweise gut, indem es den

Einspracheentscheid aufhob und die Sache an die Stadt E in das

Einspracheverfahren zurückwies.

III.

Mit Beschwerde vom 2. Mai 2011 liess die Stadt E dem

Verwaltungsgericht beantragen, die Steuerveranlagung des Finanzausschusses vom

25.

August 2010 sei zu bestätigen.

Mit Beschwerde vom 20. Mai 2011 liess die Pflichtige

ihrerseits dem Verwaltungsgericht beantragen, die Grundstückgewinnsteuer sei

auf Fr. 0.- festzusetzen. Eventualiter sei die Sache an die Stadt E

zurückzuweisen zur Vornahme weiterer Untersuchungen der Höhe der in der

Steuerperiode eingetretenen Verluste und Verlustvorträge sowie den Kanton I

als Hauptsteuerdomizil miteinzubeziehen. Ferner seien der Pflichtigen die von

ihr zur Sicherung einer allfälligen Grundstückgewinnsteuer einbezahlte Summe

von Fr. 537'043.- (inklusive des gesetzlichen Zinses) zurückzubezahlen. Ausserdem

verlangte sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete, schloss die Stadt E auf Abweisung der Beschwerde (SB. 2011.00047).

Die Pflichtige reichte keine Beschwerdeantwort ein (SB.2011.00054).

Die Kammer erwägt:

1.

Die Beschwerden der Stadt E (SB.2011.00047) und der pflichtigen

A AG (SB.2011.00054) betreffen den nämlichen Rekursentscheid und die

gleichen Parteien. Es rechtfertigt sich daher, die beiden Verfahren zu

vereinigen.

2.

2.1

Gegen den

Entscheid des Steuerrekursgerichts können laut § 153 Abs. 1 des

Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) der Steuerpflichtige, das kantonale

Steueramt und die Gemeinde innert 30 Tagen nach Zustellung Beschwerde beim

Verwaltungsgericht erheben.

2.2

Durch

Beschwerde anfechtbar sind Endentscheide, womit ein Verfahren abgeschlossen

wird; hierzu gehören Sachurteile und Nichteintretensentscheide. Zwischenentscheide

sowie prozessleitende Verfügungen und Beschlüsse sind hingegen grundsätzlich

nicht selbständig anfechtbar, sondern bloss in Verbindung mit der Beschwerde

gegen den verfahrenserledigenden Entscheid. Nur wenn sie für die betroffene

Partei mit einem nicht wiedergutzumachenden Nachteil verbunden sind, können sie

ausnahmsweise selbständig angefochten werden (vgl. RB 2000 Nr. 133 =

StE 2001 B 96.21 Nr. 9; RB 1997 Nr. 42; BGE 111 Ia 276

E. 2b).

Nach der neuesten verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung

gelten auch Rückweisungsentscheide des Steuerrekursgerichts als

Zwischenentscheide (VGr, 2. Februar 2011, SB.2010.00137). Sie sind jedoch

ausnahmsweise dann als Endentscheide zu behandeln, wenn der unteren Instanz, an

welche die Sache zurückgewiesen wird, kein Entscheidungsspielraum mehr

verbleibt und die Rückweisung nur noch der rechnerischen Umsetzung des

oberinstanzlich Angeordneten dient (vgl. BGE 134 II 124 E. 1.3).

2.3

Vor- und

Zwischenentscheide sind anfechtbar, wenn sie einen nicht wiedergutzumachenden

Nachteil bewirken können (vgl. Art. 93 Abs. 1 lit. a des

Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG]) oder wenn die Gutheissung

der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen

bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren

ersparen würde (vgl. Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG).

Ein nicht wiedergutzumachender Nachteil ist anzunehmen,

wenn eine beschwerdebefugte Verwaltungsbehörde durch einen Rückweisungsentscheid

gezwungen wird, einen ihrer Ansicht nach rechtswidrigen Entscheid zu erlassen,

den sie selber nicht anfechten kann (vgl. BGE 134 II 124 E. 1.3; VGr, 17. November

2010, SB.2010.00082). Die Steuerpflichtigen sind demgegenüber für den gesamten

dem verwaltungsgerichtlichen Verfahren vorgelagerten Instanzenzug zur

Rechtsmittelerhebung befugt, sodass ihnen kein derartiger nicht wiedergutzumachender

Nachteil erwachsen kann.

2.4

Das

Steuerrekursgericht hat den Rekurs der Pflichtigen teilweise gutgeheissen und

die Sache zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid an den Finanzausschuss

der Stadt E zurückgewiesen. Diese teilt die vom Steuerrekursgericht vertretene

Rechtsauffassung nicht und wäre folglich durch den Rückweisungsentscheid

gezwungen, eine aus ihrer Sicht rechtswidrige Einschätzung vorzunehmen. In

diesem Umstand liegt ein nicht wiedergutzumachender Nachteil (vgl. dazu BGE 133

II 409 E. 1.2; BGE 133 V 477 E. 5.2). Auf die Beschwerde der Stadt E

ist daher einzutreten.

3.

3.1

Die

Beschwerde an das Steuerrekursgericht ermöglicht die allseitige, hinsichtlich

Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der

Einspracheentscheide der Steuerverwaltungsbehörden, des kantonalen Steueramts

und der kommunalen Einschätzungsbehörden (§§ 147 Abs. 3 und 212 StG).

Dabei stehen dem Steuerrekursgericht dieselben Befugnisse zu wie der Steuerbehörde

im Einschätzungsverfahren (§ 148 Abs. 3 StG), deren Verfügung durch

den Gerichtsentscheid ersetzt wird. Dementsprechend kann es nur ausnahmsweise

zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs die Sache zur Neubeurteilung an

die Steuerbehörde zurückweisen, namentlich wenn zu Unrecht noch kein

materieller Entscheid getroffen wurde oder dieser an einem schwerwiegenden Verfahrensmangel

leidet. In den übrigen Fällen hat das Steuerrekursgericht selber über die Sache

zu befinden. Ein Verfahrensmangel ist namentlich dann schwerwiegend, wenn die Steuerbehörde

in Verletzung ihrer Untersuchungspflicht den rechtserheblichen Sachverhalt

nicht oder unvollständig abgeklärt hat (RB 2001 Nr. 93).

3.2

Bei der

Überprüfung eines Rückweisungsentscheids des Steuerrekursgerichts beschränkt

sich das Verwaltungsgericht auf die Beurteilung der Frage, ob das Steuerrekursgericht

die Sache zu Recht an die Steuerbehörde zurückgewiesen hat (vgl. RB 2000

Nr. 130 E. 3; 2001 Nr. 93). Ist das Steuerrekursgericht aufgrund

einer anderen rechtlichen Würdigung als die Steuerbehörde zum Schluss gelangt,

der aus ihrer (neuen) rechtlichen Sicht als massgeblich erachtete Sachverhalt

sei von der Steuerbehörde nicht hinreichend untersucht worden und es liege aus

diesem Grund ein schwerwiegender Verfahrensmangel vor, so prüft das

Verwaltungsgericht bei Anfechtung des Rückweisungsentscheids nur, ob die

rechtliche Würdigung des Steuerrekursgerichts offensichtlich unrichtig ist, die

Rückweisung dem Beschleunigungsgebot krass zuwiderläuft und die Rechte der

Parteien im Rahmen des gesetzlichen Instanzenzugs ungeschmälert gewahrt werden

(vgl. RB 2001 Nr. 93 E. 2b; VGr, 14. Mai 2008,

SB.2007.00126, ZStP 2008, 257, E. 2.4.1).

3.3

Im Kanton

Zürich wird die Grundstückgewinnsteuer laut § 216 Abs. 1 StG von den

Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von

solchen ergeben. Steuerpflichtig für diese kommunale Steuer (§ 205 StG)

ist nach § 217 StG der Veräusserer. Grundstückgewinn ist gemäss § 219

Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten übersteigt.

Der staatlichen und allgemeinen kommunalen

Einkommenssteuer natürlicher Personen (§ 1 lit. a und § 187 Abs. 1

lit. a StG) bzw. der Gewinnsteuer juristischer Personen (§ 1 lit. b

und § 187 Abs. 1 lit. b StG) unterliegen Gewinne auf

Grundstücken kraft § 18 Abs. 5 StG bzw. § 64 Abs. 3

StG nur in dem Umfang, in dem Erwerbspreis und wertvermehrende Aufwendungen,

einschliesslich der Baukreditzinsen, den Gewinn- bzw. Einkommenssteuerwert übersteigen,

d. h. im Umfang der

sogenannten wiedereingebrachten Abschreibungen. Somit werden nach der gesetzlichen

Regelung alle Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken der als

Objektsteuer ausgestalteten Grundstückgewinnsteuer unterworfen, und zwar

unabhängig davon, ob das veräusserte Grundstück zum Privat- oder Geschäftsvermögen

des Veräusserers gehört hat (sogenanntes monistisches System). Dementsprechend

unterliegen Grundstückgewinne – mit Ausnahme der wiedereingebrachten Abschreibungen

– nicht der staatlichen und allgemeinen kommunalen Einkommens- bzw.

Gewinnsteuer, welcher Steuer sie bei Fehlen der Grundstückgewinnsteuer aufgrund

des Einkommens- bzw. Gewinnsteuerbegriffs von § 16 Abs. 1 bzw. § 63 f.

StG unterworfen wären (VGr, 18. Dezember 2002, SB.2002.00068, E. 1a;

RB 1994 Nr. 56 E. 1a = StE 1994 B 44.13.7 Nr. 7 = ZStP 1994,

209). Da die Grundstückgewinnsteuer nicht auf die übrige Leistungsfähigkeit

Rücksicht zu nehmen hat, können bei rein interkantonalen Sachverhalten Geschäftsverluste

nicht mit den der Grundstückgewinnsteuer unterworfenen Gewinnen auf

Geschäftsgrundstücken verrechnet werden, weil das Gesetz diese Möglichkeit

nicht vorsieht.

3.4

Das

Steuerrekursgericht hat eingehend und zutreffend die gesetzesvertretende Rechtsprechung

des Bundesgerichts zum Doppelbesteuerungsverbot im interkantonalen Verhältnis (Art. 127

Abs. 3 BV) hinsichtlich der Vermeidung von Ausscheidungsverlusten dargelegt,

wonach der Liegenschaftenkanton einen Geschäftsverlust, den ein Unternehmen im

Sitzkanton erleidet, auf den Grundstückgewinn anrechnen muss. Es kann darauf

verwiesen werden.

4.

4.1

Im

vorliegenden Fall stellt sich damit vorab die Frage, ob bei der Veräusserung

der streitbetroffenen Liegenschaft am 4. März 2009 ein interkantonaler

Sachverhalt vorlag. Die Fusion wird mit dem Eintrag ins Handelsregister

rechtswirksam (Art. 22 Abs. 1 des Bundesgesetzes

vom 3. Oktober 2003 über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung

[Fusionsgesetz, FusG]). Im Verhältnis zwischen den an der Fusion beteiligten

Parteien kann der Zeitpunkt der Wirksamkeit der Fusion hingegen vertraglich auf

einen früheren Zweitpunkt festgelegt werden (Art. 13 Abs. 1 lit. g

FusG). Dritten gegenüber bleibt die vertragliche Vereinbarung hingegen ohne

Wirkung (Alexander Vogel/Christoph Heiz/Urs Behnisch, Kommentar zum Fusionsgesetz,

Zürich 2005, Art. 22 N. 4). Eine rückwirkende Fusion wird steuerlich

dann anerkannt, wenn die Anmeldung im Zusammenhang mit dem Fusionsbeschluss

innerhalb von sechs Monaten nach der Erstellung der Übernahmebilanz beim

Handelsregister eingetroffen ist und die Anmeldung ohne irgendwelche

Weiterungen zur Eintragung geführt hat (vgl. Kreisschreiben Nr. 5 vom 1. Juni

2004.

der Eidgenössischen Steuerverwaltung, „Umstrukturierungen“, Ziff. 4.1.2.2.3).

Das Steuerrekursgericht hat in seinem Rückweisungsentscheid zutreffend erwogen,

dass es sich bei dieser Verwaltungsverordnung um eine vernünftige und

sachgerechte Regelung handelt, welche eine rechtsgleiche Behandlung der Steuerpflichtigen

erlaubt, sich im Rahmen der gesetzlichen Vorgaben bewegt und im Grundsatz von

den Steuerbehörden zu beachten ist. Das Kreisschreiben wird denn auch vom

kantonalen Steueramt für die Staats- und Gemeindesteuern sowie für die direkte

Bundessteuer angewandt. In diesem Sinn wurde auch ein entsprechendes Ruling vom

18.

Dezember 2008 vom kantonalen Steueramt unterzeichnet. Es ist im

Weiteren unbestritten, dass die von der Pflichtigen durchgeführte Fusion mit

Rückwirkung auf den 1. Januar 2009 die Voraussetzungen des Kreisschreibens

Nr. 5 erfüllt. Damit wurde für die Staats- und Gemeindesteuer bereits vor

dem Handänderungszeitpunkt ein interkantonaler Tatbestand geschaffen. Da das

Grundsteuerrecht keine besondere Regelung betreffend Umstrukturierungen kennt,

sondern diesbezüglich auf die Bestimmungen der Staatssteuern verweist (vgl. § 216

Abs. 2 lit. d StG), ist das Kreisschreiben Nr. 5 zur

rechtsgleichen Behandlung auch von den Grundsteuerbehörden zu beachten. Da die

vom Kreisschreiben statuierten Bedingungen für die Anerkennung der Rückwirkung

der Fusion vorliegend erfüllt sind, ist es entgegen den Ausführungen der

Vorinstanz nicht wesentlich, ob eine Zwischenbilanz gemäss Art. 11 Abs. 1

FusG hätte erstellt werden müssen. Zudem hätte das Steuerrekursgericht trotz

erheblichen Abschreibungsbedarfs nicht ohne weitere Untersuchung davon ausgehen

dürfen, es läge eine wichtige Änderung in der Vermögenslage einer an der Fusion

beteiligten Gesellschaft vor. Aufgrund obiger Ausführungen lag damit bereits

per 1. Januar 2009 und damit vor der Handänderung ein interkantonaler

Sachverhalt vor, weshalb die gesetzesvertretende Rechtsprechung des

Bundesgerichts zum Doppelbesteuerungsverbot im interkantonalen Verhältnis (Art. 127

Abs. 3 BV) hinsichtlich der Vermeidung von Ausscheidungsverlusten zu beachten

und der Geschäftsverlust auf den Grundstückgewinn anzurechnen ist.

4.2

Ob, wie

das Steuerrekursgericht erwogen hat, eine interkantonale Verlustverrechnung immer

auf eine ganze Periode erfolge und es nach der Konzeption des Kreisschreibens Nr. 27

der SSK vom 15. März 2007 (Beispiel Nr. 6) unabhängig vom Zeitpunkt

der Wirksamkeit der Fusion entscheidend sei, dass der geltend gemachte Verlust bzw.

der Verlustvortrag per 31. Dezember 2009 bestanden habe, kann damit offengelassen

werden. Die rechtliche Würdigung des Steuerrekursgerichts erweist sich aufgrund

des Gesagten jedoch im Ergebnis nicht als offensichtlich unrichtig.

Da über die Höhe der in der streitbetroffenen

Steuerperiode geltend gemachten Verluste und Verlustvorträge weder im

Veranlagungs- noch im Einspracheverfahren befunden wurde, ist der rechtserhebliche

Sachverhalt unvollständig abgeklärt worden, weshalb das Steuerrekursgericht die

Sache zu Recht in das Einspracheverfahren zurückgewiesen hat. Im Übrigen hat

die Stadt E eine entsprechende Steuerausscheidung vorzunehmen.

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

5.

5.1

Die

Pflichtige erleidet mit der Rückweisung keinen nicht wiedergutzumachenden

Nachteil (vgl. vorn, E. 2.3), da sie den dem verwaltungsgerichtlichen

Verfahren vorgelagerten Instanzenzug zu durchlaufen befugt ist. Im Weiteren

erfordert die gemäss Rückweisungsentscheid vorzunehmende Sachverhaltsabklärung

kein weitläufiges Beweisverfahren, welches mit einem bedeutenden Aufwand an

Zeit oder Kosten verbunden ist. Kommt hinzu, dass die Pflichtige vor

Steuerrekursgericht in der materiellen Hauptfrage der Verrechenbarkeit der

Verluste Recht bekommen hat und sie selber im Eventualantrag die Rückweisung an

das kantonale Steueramt beantragt hatte. Infolgedessen ist diesbezüglich auf

die Beschwerde nicht einzutreten.

5.2

Auf den

Antrag, die einbezahlten Fr. 537'043.- zur Sicherung der Grundstückgewinnsteuer

(inklusive Zins) zurückzubezahlen, ist mangels Vorliegen eines

Streitgegenstands ebenfalls nicht einzutreten, da eine entsprechende

Sicherstellungsverfügung den Akten nicht beiliegt.

5.3

Da es sich

vorliegend um ein rein kantonales Verfahren handelt, ist der Kanton I entgegen

dem Antrag der Pflichtigen nicht beizuladen.

5.4

Die Pflichtige

liess im Weiteren beantragen, es seien ihr für das Verfahren vor den Vorinstanzen

keine ordentlichen Kosten aufzuerlegen und es sei ihr für die beiden Verfahren

eine Parteientschädigung zu gewähren. Auf diese Kostenbeschwerde ist

einzutreten.

Die Kosten des Verfahrens vor dem Steuerrekursgericht

werden laut § 151 Abs. 1 StG der unterliegenden Partei auferlegt;

wird der Rekurs teilweise gutgeheissen, werden sie anteilsmässig aufgeteilt.

Aufgrund des Rückweisungsentscheids des Rekursgerichts wird sich die kommunale

Grundsteuerbehörde in einem zweiten Rechtsgang inhaltlich erneut mit der

Festsetzung des Grundstückgewinns auseinandersetzen müssen sowie eine

Steuerausscheidung vorzunehmen haben. Der Ausgang des Verfahrens steht in

materieller Hinsicht damit noch nicht fest. Praxisgemäss ist es damit

gerechtfertigt, dass das Steuerrekursgericht die Kosten des Rekursverfahrens zu

gleichen Teilen den Parteien auferlegt hat. Im Weiteren ist nicht zu

beanstanden, dass der nur teilweise obsiegenden Pflichtigen keine Parteientschädigung

zugesprochen worden ist (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes

vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und 153 Abs. 4

StG). Soweit die Pflichtige auch für das Einspracheverfahren eine

Parteientschädigung beantragt, fehlt es von vornherein an einer entsprechenden

gesetzlichen Grundlage (RB 1992 Nr. 31).

Die Kostenbeschwerde ist damit abzuweisen.

6.

Ausgangsgemäss sind die Kosten den Beschwerdeführenden

anteilsmässig aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153

Abs. 4 StG) und steht der unterliegenden Pflichtigen keine

Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit §§ 152

und 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss beschliesst die

Kammer:

1.

Die

Verfahren SB.2011.00047 und SB.2011.00054 werden vereinigt;

und

erkennt:

1.

Die

Beschwerde der pflichtigen A AG (SB.2011.00054) wird abgewiesen, soweit darauf

eingetreten wird.

2.

Die

Beschwerde der Stadt E (SB.2011.00047) wird abgewiesen.

3.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 15'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellkosten,

Fr. 15'100.-- Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtskosten werden zu 1/10 der pflichtigen A AG und zu 9/10 der Stadt E

auferlegt.

5.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

6.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

7.

Mitteilung an…