Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2011.00063

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2.

Abteilung

SB.2011.00063

Urteil

der 2. Kammer

vom 14. Dezember 2011

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei,

Verwaltungsrichterin Leana Isler, Gerichtsschreiber Martin Businger.

In Sachen

A AG, vertreten durch B AG,

Beschwerdeführerin,

gegen

Schweizerische Eidgenossenschaft,

Beschwerdegegnerin,

betreffend Direkte

Bundessteuer

1.1.−31.12.2006,

hat

sich ergeben:

Sachverhalt

I.

Die A AG bezweckt die Fabrikation von sowie den

Handel mit Textilien aller Art und verwandten Produkten. Für das Geschäftsjahr

2006 wies sie einen Reingewinn von Fr. … aus. Diesen verrechnete die

Pflichtige mit Vorjahresverlusten, unter anderem mit solchen der per

1. Juli 2006 absorbierten Tochtergesellschaft C AG, sodass sie

letztlich einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 0.- deklarierte.

Nach einer steueramtlichen Buchprüfung veranlagte der Steuerkommissär

die Pflichtige mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. …

(Gewinnsteuersatz 8,5 %, Beteiligungsabzug 2,75 %). Dabei liess er unter

anderem eine Abschreibung auf der Beteiligung D AG und die Verlustvorträge

der absorbierten C AG nicht zum Abzug zu. Die entsprechende Veranlagung

wurde der Pflichtigen am 29. Januar 2010 eröffnet.

Eine hiergegen erhobene Einsprache hiess das kantonale

Steueramt am 10. Januar 2011 teilweise gut und liess die bis anhin

verweigerte Abschreibung auf der Beteiligung im Ausmass von Fr. … zum

Abzug zu. Dergestalt resultierte ein steuerbarer Reingewinn von Fr. …

(Gewinnsteuersatz 8,5 %, Beteiligungsabzug 4,40 %).

Erwägungen

II.

Die von der Pflichtigen erhobene erstinstanzliche

Beschwerde, mit welcher sie erneut die Berücksichtigung der Vorjahresverluste

der absorbierten Tochter C AG beantragte, wies das Steuerrekursgericht des

Kantons Zürich mit Entscheid vom 17. Mai 2011 ab.

III.

Hiergegen liess die Pflichtige mit Eingabe vom

24.

Juni 2011 Beschwerde an das Verwaltungsgericht erheben, dem sie

sinngemäss beantragte, sie sei unter Berücksichtigung der Vorjahresverluste der

C AG mit einem Verlust von Fr. … bzw. einem steuerbaren Gewinn von

Fr. 0.- zu veranlagen. Ausserdem verlangte sie die Zusprechung einer

Parteientschädigung.

Während die Vorinstanz auf Vernehmlassung verzichtete,

schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere

verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer

gelten laut Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember

1990.

über die direkte Bundessteuer (DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis

144.

DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission

"sinngemäss". Die nur sinngemässe Anwendung der Bestimmungen über das

Verfahren vor der Rekurskommission gestattet unterschiedliche Regelungen, die

sich aus der Natur eines zweistufigen gerichtlichen Instanzenzugs ergeben. Soll

die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und

Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der

Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und

des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 DBG),

muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, welche die Überprüfung

der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde

zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (vgl.

BGE 131 II 548). Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine

Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die

Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.

Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in

Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu

überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen des Steuerrekursgerichts zu

setzen (vgl. RB 1999 Nr. 147).

2.

2.1

Der Streit

dreht sich um die Frage, ob die Pflichtige die Verluste der mittels Fusion

übernommenen C AG mit ihren eigenen Gewinnen verrechnen kann. Im

vorliegenden Verfahren geht es einzig darum, die massgebenden Steuerfaktoren

für die Pflichtige zu bestimmen. Nur das Dispositiv einer Veranlagung erwächst

in Rechtskraft, nicht aber deren Motive (RB 1960 Nr. 33). Insofern die

Pflichtige über die Veranlagung mit Fr. 0.- hinaus sinngemäss die Feststellung

eines verrechenbaren Verlustvortrags beantragt, kann auf die Beschwerde nicht

eingetreten werden.

2.2

Die

gesetzlichen Grundlagen sind im angefochtenen Entscheid zutreffend und vollständig

dargestellt worden: Demgemäss unterliegt der Reingewinn einer juristischen Person

der Gewinnsteuer (Art. 57 DBG). Gemäss Art. 67 Abs. 1 DBG können

vom Reingewinn der Steuerperiode Verluste aus sieben der Steuerperiode

vorangegangenen Geschäftsjahren abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung

des steuerbaren Reingewinns dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten.

Wie das Steuerrekursgericht zutreffend dargelegt hat, gelten die Regeln über

die Verlustverrechnung grundsätzlich auch für Verluste einer infolge

(gewinn-)steuerneutralen Fusion übernommenen Kapitalgesellschaft (vgl. VGr,

6.

Mai 2009, SB.2008.00109, E. 2.1, auch zum Folgenden). Die

Steuerneutralität der Fusion wird nicht allein von der Übertragung in sich

geschlossener betrieblicher Einheiten und deren Weiterführung abhängig gemacht.

Mit anderen Worten ist für die Steuerneutralität der Fusion nicht

vorauszusetzen, dass die übertragenen Betriebe mehr oder weniger unverändert

weitergeführt werden (RB 2007 Nr. 85). Das Erfordernis der Kontinuität

verlangt vielmehr, dass im Fusionszeitpunkt die Betriebsqualität an sich gegeben

sein muss und dieser Betrieb auf die übernehmende Gesellschaft übergeht. Aus

der sinngemässen Auslegung der gesetzlichen Bestimmungen zur Übernahme der

Steuerfaktoren bzw. der Verlustverrechnungsklauseln ergibt sich weiter – wie

das Steuerrekursgericht unter Hinweis auf die Rechtsprechung und Literatur

ebenfalls zutreffend feststellt –, dass bei einer in Liquidation stehenden Gesellschaft

die Verrechnung der Verlustvorträge der übernommenen Gesellschaft dann ausgeschlossen

ist, wenn die rechtliche oder wirtschaftliche Liquidation bereits vor der

Übernahme soweit fortgeschritten ist, dass die Gesellschaft in liquide Form

gebracht wurde bzw. wenn sie kurze Zeit nach der Übernahme wirtschaftlich

liquidiert wird. In diesem Fall kann die Fusion den Charakter eines

Mantelhandels annehmen; sie ist deshalb sinngemäss nach den dafür geltenden

Regeln abzurechnen (Peter Spori/Reto Gerber, Fusionen und Quasifusionen im

Recht der direkten Steuern, ASA 71 [2002/2003] 689 ff., 693 f.;

Markus Reich/Marco Greter in: Siegfried Widmann/Dieter Mayer [Hrsg.],

Umwandlungsrecht, Loseblattsammlung Bonn/Berlin, Anhang 3, CH 554). Die Folge

ist, dass die Verlustverrechnung bei der übernehmenden Gesellschaft nicht

zugelassen wird (VGr, 6. Mai 2009, SB.2008.00109, E. 2.2; BGr,

31.

Januar 2005,2A.583/2003 = StE 2005 B 72.15.2 Nr. 7, E. 2.2

mit Hinweisen auf Literatur und Rechtsprechung).

2.3

Unbestritten

und aktenmässig erstellt ist, dass die C AG gemäss der per 30. Juni

2006.

erstellten Übernahmebilanz keine der ursprünglichen Webereiaktivitäten

mehr ausübte und diesbezüglich vollständig inaktiv war. Diese Feststellung

deckt sich zunächst mit der Sachdarstellung der Pflichtigen selbst in der

Beschwerdeschrift an das Verwaltungsgericht, wonach die ursprünglich in dieser

Tochtergesellschaft zusammengefassten Webereiaktivitäten bereits in früheren

Jahren auf andere Gesellschaften (nämlich die Schwestergesellschaft E AG)

übertragen bzw. im Zusammenhang mit dem Markteinbruch im Jahr 2003 eingestellt

worden sind. Das Warenlager der C AG hat die F AG 2005 übernommen; in

dieser Gesellschaft sollte das X-Geschäft der Gruppe neu lanciert werden.

Demgemäss haben im Zeitpunkt der Fusion (Zwischenabschluss per 30.6.2006)

Forderungen aus Lieferungen und Leistungen bei der C AG lediglich noch

Fr. … ausgemacht, die Bilanz hat keine Maschinen mehr enthalten und die

Gesellschaft hatte weder Material- noch Warenaufwand und zufolge fehlenden

Personalaufwands auch keine Mitarbeiter mehr beschäftigt. Damit ist aber auch

erstellt, dass die Pflichtige im Bereich der vormaligen Webereiaktivitäten

keinen Betrieb ihrer Tochtergesellschaft übernehmen konnte.

2.4

Im

Anlagevermögen hat die C AG per 30. Juni 2006 Liegenschaften im Wert

von Fr. … ausgewiesen mit einem jährlichen Mietertrag aus

Wohnliegenschaften von rund Fr. …. Die Pflichtige hat im Geschäftsjahr

2006.

Zugänge aus der Fusion von insgesamt Fr. … ausgewiesen – auf die

nicht erklärbare Differenz von Fr. … hat bereits die Vorinstanz zu Recht

hingewiesen. Erstellt ist damit, dass die Pflichtige jedenfalls die Fabrikliegenschaften

und einen Teil der Wohnliegenschaften im Rahmen der Fusion übernommen hat.

Obwohl die C AG ihre vormalige industrielle Tätigkeit eingestellt hatte

und diesbezüglich faktisch liquidiert war, kann tatsächlich nicht einfach von

einer im Zeitpunkt der Fusion in liquide Form gebrachten Gesellschaft oder gar

einem eigentlichen Mantelhandel gesprochen werden. Die C AG wies im Zeitpunkt

der Fusion erhebliche und in Form der Fabrikliegenschaft wohl auch nicht leicht

realisierbare Aktiven auf.

Zu prüfen ist jedoch, ob diese Liegenschaften in ihrer

Gesamtheit einen Betrieb gebildet haben. Allein die (Mit-)Übernahme eines

Immobilienportfolios berechtigt für sich entgegen der Auffassung der

Pflichtigen nicht zur Geltendmachung der Vorjahresverluste der übernommenen

Gesellschaft (vgl. vorne E. 2.2). In diesem Zusammenhang verweist die

Vorinstanz zu Recht auf das Kreisschreiben Nr. 5 der ESTV vom 1. Juni

2004.

(Umstrukturierungen, Ziff. 3.2.2.3). Dieses umschreibt die kumulativ

zu erfüllenden Voraussetzungen, um mit dem Halten und der Verwaltung von

eigenen Immobilien einen Betrieb zu bilden. Die Vorinstanz hält hierzu im

Einzelnen fest, dass es mindestens fraglich sei, ob im Bereich der

Immobilienverwaltung/-vermietung seitens der C AG bzw. nach Absorption seitens

der Pflichtigen überhaupt ein Marktauftritt erfolgt sei. Jedenfalls habe der in

der Buchhaltung ausgewiesene Mietertrag das 20-fache des Personalaufwands für

die Liegenschaften bei Weitem nicht erreicht. Diese Feststellungen werden

seitens der Pflichtigen im zweitinstanzlichen Beschwerdeverfahren nicht infrage

gestellt. Damit qualifiziert jedoch das gesamte Immobilienportfolio der C AG

diese tatsächlich nicht als Betrieb im steuerrechtlichen Sinn und konnte damit

die Pflichtige bei der Absorption der C AG auch keinen

(Immobilien-)Betrieb übernehmen.

Der vorliegende Sachverhalt unterscheidet sich sodann

wesentlich von dem durch das Bundesgericht mit Entscheid vom 17. März 2008

(2A.129/2007 = StE 2009 B 72.19 Nr. 10) beurteilten Sachverhalt, war dort

nämlich nicht die Absorption einer Gesellschaft zu beurteilen, sondern die

Reaktivierung einer während mehreren Jahren nicht aktiven Gesellschaft mit

einer Zweckänderung und anschliessender Überbauung des ihr gehörenden

Grundstücks. Aus dem Umstand, dass bei diesem Sachverhalt keine in liquide Form

gebrachte Gesellschaft angenommen wurde und die Aufgabe unrentabler

Geschäftszweige der Verrechnung früherer Verluste nicht schadete, lässt sich

für die Pflichtige nichts ableiten. Ebenso wenig hilft der Pflichtigen, dass

der Ablauf der Umstrukturierung ursprünglich anders geplant war und

Verzögerungen bei der Kontaktierung von Minderheitsaktionären der C AG zu

einer Änderung des ursprünglich vorgesehenen Ablaufs führten; sie ist vielmehr

bei der tatsächlichen Ausgestaltung des Ablaufs zu behaften.

2.5

Fehlte es

bei der C AG im Zeitpunkt der Absorption durch die Pflichtige an einem Betrieb,

muss der Pflichtigen die gewinnmindernde Anrechnung der Vorjahresverluste schon

aus diesem Grunde versagt bleiben. Ob das Verhalten der Pflichtigen zusätzlich

als Steuerumgehung zu würdigen ist, kann dabei offenbleiben und ist auch

seitens der Vorinstanz nicht in diesem Sinn gewürdigt worden.

Der Vollständigkeit halber sei in Übereinstimmung und unter

Verweis auf die entsprechenden Ausführungen der Vorinstanz angeführt, dass die

Pflichtige auch nichts aus den verschiedenen Rulinganfragen für sich ableiten

kann, haben diese doch allesamt auf der sich als falsch erweisenden Prämisse

basiert, dass der "Betrieb der Weberei nach der Fusion weitergeführt

wird".

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

3.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten

der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung

mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und muss ihr die beantragte

Parteientschädigung versagt bleiben (Art. 64 Abs. 1–3 des

Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 in Verbindung mit

Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 14'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellkosten,

Fr. 14'100.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,

1000.

Lausanne 14, einzureichen.

6.

Mitteilung an…