Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2011.00084

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2.

Abteilung

SB.2011.00084

Urteil

der 2. Kammer

vom 14. März 2012

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin

Leana Isler, Gerichtsschreiberin

Ewa Surdyka.

In Sachen

A, vertreten durch RA B,

Beschwerdeführer,

gegen

Staat Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

betreffend

Staats- und Gemeindesteuern 2008,

hat

sich ergeben:

Sachverhalt

I.

Der ledige, bei der ihm zu 50 % gehörenden C GmbH als Geschäftsführer

unselbständig erwerbstätige A deklarierte in der Steuererklärung 2008 ein

Einkommen von Fr. … bei einem Vermögen von Fr. …. Hiervon abweichend

schätzte ihn das kantonale Steueramt am 18. Oktober 2010 mit einem

Einkommen von Fr. … bei einem steuerbaren Vermögen von Fr. … ein.

Dabei rechnete es dem Pflichtigen ein Darlehen zuzüglich Schuldzinsen auf,

welches er von der C GmbH zum Erwerb eines Stockwerkeigentums erhalten

hatte. Die Darlehenshingabe sei simuliert und stelle daher eine verdeckte

Gewinnausschüttung der Gesellschaft an ihren Anteilseigner dar.

Eine hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale

Steueramt am 7. März 2011 ab.

Erwägungen

II.

Das Steuerrekursgericht wies mit Entscheid vom 29. Juni

2011.

den Rekurs des Pflichtigen ab.

III.

Mit Beschwerde vom 5. August 2011 liess der

Pflichtige dem Verwaltungsgericht erneut sinngemäss die Einschätzung gemäss

Deklaration beantragen. Eventualiter liess er beantragen, "dem

Beschwerdeführer sei das rechtliche Gehör durch das Kantonale Steueramt zu

gewähren", subeventualiter sei festzustellen, dass "ein verdeckter

Zuschuss aus der Rückzahlung des Darlehens dem Kapitaleinlageprinzip"

unterstehe bzw. "wäre der Vermögenssteuerwert der Beteiligung um die

verdeckte Gewinnausschüttung und eine allfällige Verrechnungssteuer zu

reduzieren". Ausserdem verlangte er die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde "unter

Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin".

Die

Kammer erwägt:

1.

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können

nach § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

2.

Wohl sehen § 138 Abs. 2 StG wie auch § 141

Abs. 2 StG vor, dass der Steuerpflichtige berechtigt ist, seine Steuererklärung

wie auch seine Einsprache mündlich vor dem kantonalen Steueramt zu vertreten.

Indessen wird die mündliche Verhandlung nicht von Amtes wegen gewährt, sondern

sie ist zu beantragen (so schon VGr, 24. September 1982, SR 36/1982). Den

Akten lässt sich entgegen der Darstellung in der Beschwerdeschrift ein klarer

Antrag auf eine mündliche Verhandlung nicht entnehmen. Eine Gehörsverweigerung

im Sinn von Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April

1999.

(BV) ist daher nicht ersichtlich. Die – auch nur eventualiter – beantragte

Rückweisung zur Gewährung des rechtlichen Gehörs hat daher zu unterbleiben.

3.

Gemäss § 20 Abs. 1 lit. c

Satz 1 StG sind als Ertrag aus beweglichem Vermögen, insbesondere

Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse, Kapitalrückzahlungen für Gratisaktien

und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art, steuerbar.

3.1

Als geldwerte Vorteile aus Beteiligungen gelten dementsprechend alle

durch Zahlung, Überweisung, Gutschrift, Verrechnung oder auf andere Weise

bewirkten, in Geld messbaren Leistungen, die der Inhaber gesellschaftlicher

Beteiligungsrechte unter irgendeinem Titel aufgrund dieser Beteiligung von der

Gesellschaft erhält und die keine Rückzahlung der bestehenden Kapitalanteile

darstellen. Dazu gehören insbesondere sogenannte verdeckte Gewinnausschüttungen,

d. h. Zuwendungen der Gesellschaft, denen keine oder keine genügenden

Gegenleistungen des Anteilsinhabers entsprechen und die einem an der Gesellschaft

nicht beteiligten Dritten nicht oder nur in wesentlich geringerem Umfang erbracht

worden wären. Das ist mit einem Drittvergleich zu ergründen (sogenanntes

Prinzip des "dealing at arm's length"), bei dem alle konkreten

Umstände des abgeschlossenen Geschäfts zu berücksichtigen sind (vgl. u.a. StR

64/2009 822 E. 3.1; 60/2005 24 E. 3.1; StE 2010 B 24.4 Nr. 79

E. 3.1; 2006 B 24.4 Nr. 74 E. 2.1; 2004 B 24.4 Nr. 71

E. 3.1; ASA 66 554 E. 3; je mit Hinweisen). Geldwerte Vorteile gemäss

§ 20 Abs. 1 lit. c StG bilden demnach auch Zuwendungen der

Gesellschaft an einen ihr nahestehenden Dritten. Dabei wird ebenfalls aufgrund

des genannten Drittvergleichs untersucht, ob die zu beurteilende Leistung im

Vergleich zu üblichem und marktgerechtem Geschäftsgebaren als derart ungewöhnlich

einzustufen ist, dass sie (so) nicht erbracht worden wäre, wenn der Leistungsempfänger

der Gesellschaft oder dem Anteilsinhaber nicht nahe stehen würde (vgl. u. a.

StR 60/2005 24 E. 2.2; 57/2002 558 E. 2.3; StE 2004 B 24.4

Nr. 71 E. 3.2; ASA 66 458 E. 7; 63 145 E. 4).

3.2

Das Darlehen einer juristischen Person an ihren Anteilsinhaber oder

eine ihr bzw. ihm nahestehende Person stellt dann eine gemäss § 20

Abs. 1 lit. c StG dem steuerbaren Einkommen des Empfängers

zuzurechnende geldwerte Leistung dar, wenn die Gesellschaft das Darlehen nur

aus dem Grund überhaupt gewährt oder es bloss deshalb in einer bestimmten Höhe

und zu den konkreten Bedingungen zugestanden hat, weil der Darlehensnehmer

Beteiligungsinhaber ist. Dabei ist es einer juristischen Person grundsätzlich

unbenommen, sogar ihrem alleinigen Anteilsinhaber ein Darlehen in dem Umfang

und zu den Bedingungen zu gewähren, in deren Genuss auch ein unbeteiligter

Dritter unter gleichen Umständen gekommen wäre. Eine geldwerte Leistung liegt

aber insoweit vor, als von diesen Drittbedingungen bzw. einem üblichen und

marktgerechten Geschäftsgebaren abgewichen wird. Bei diesem Drittvergleich

(vgl. oben E. 3.1) sind in jedem Einzelfall, ausgehend von dem zwischen der

Gesellschaft und dem Beteiligten abgeschlossenen Vertrag, alle konkreten

Umstände zu berücksichtigen (vgl. u.a. StR 60/2005 24 E. 3.3; 57/2002 558

E. 2.2; StE 2004 B 24.4 Nr. 71 E. 3.3; 2001 B.24.2 Nr. 58

E. 2; ASA 66 554 E. 3c; 53 54 E. 3). Das Bundesgericht hat eine

Anzahl von Kriterien entwickelt, bei deren Vorliegen ein Aktionärsdarlehen als

geldwerte Leistung zu qualifizieren ist. Das ist u. a. dann der

Fall, wenn das gewährte Darlehen durch den Gesellschaftszweck nicht abgedeckt

oder im Rahmen der gesamten Bilanzstruktur ungewöhnlich ist (d. h.

wenn das Darlehen durch die vorhandenen Mittel der Gesellschaft nicht abgedeckt

werden kann oder es im Vergleich zu den übrigen Aktiven übermässig hoch

erscheint und dann ein sogenanntes Klumpenrisiko verursacht), weiter bei

fehlender Bonität des Schuldners oder dann, wenn keine Sicherheiten und keine

Rückzahlungsverpflichtungen bestehen, die Darlehenszinsen nicht bezahlt, sondern

dem Darlehenskonto laufend belastet werden und schriftliche Vereinbarungen fehlen

(vgl. StR 57/2002 558 E. 3; StE 2001 B 24.4 Nr. 58 E. 3b; ASA 64

641.

E. 3; 53 54 E. 5; vgl. zum Ganzen auch Louis Bochud, Darlehen an

Aktionäre aus wirtschaftlicher, zivil- und steuerrechtlicher Sicht, Diss. Bern 1991, insbesondere S. 293 ff.; André Rouiller,

Geldwerte Leistungen in Form von Aktionärsdarlehen, ASA 55 3 ff.; Danielle

Yersin, De quelques problèmes relatifs à la déduction des intérêts passifs et à

la réalité de certaines dettes, ASA 47 586 ff.; Jean-Marc Rivier,

Réflexions sur le prêt d'une société anonyme à son actionnaire, ASA 54 20 ff.).

4.

4.1

Vorliegend hat bereits die Vorinstanz

zutreffend festgestellt, dass das Darlehen aus Sicht der hingebenden Gesellschaft

nicht zu einem eigentlichen Klumpenrisiko geführt hat. Die Gesellschaft

verfügte im Zeitpunkt der Gewährung des Darlehens über Aktiven von rund

Fr. … womit das Darlehen nicht einen Viertel der Aktiven ausmachte. Wohl

ist die Darlehenshingabe durch den Gesellschaftszweck nicht abgedeckt, indessen

lässt sich daraus noch nicht zwingend auf eine Simulation schliessen, ist damit

doch im vorliegenden Fall nicht laufender privater Lebensaufwand im engeren Sinn

bestritten worden (vgl. BGer, 30. Januar 2012,2C_961/2010, E. 5.1.2).

Hinzu kommt, dass ein schriftlicher Darlehensvertrag besteht und die sich

daraus ergebenden Zinszahlungen auch tatsächlich bezahlt und nicht zum Kapital

geschlagen wurden. Das Darlehen ist in der Bilanz/Erfolgsrechnung der

Gesellschaft enthalten. Aus Sicht der Gesellschaft ist letztlich beachtlich,

dass der Pflichtige nicht Alleineigentümer der C GmbH ist, sondern nur

deren hälftiger Anteilseigner. Eine Simulation des Darlehens ab Hingabe

desselben hätte daher wesentlich in die Rechte des zweiten Anteilseigners, D,

eingegriffen. Dafür, dass dieser einer Simulation des Darlehens zugestimmt hat

bzw. eine solche mit beabsichtigte, als er den Darlehensvertrag mit dem

Pflichtigen namens der Gesellschaft unterzeichnete, liegen keine Indizien vor.

4.2

Wie sich die Bonität des Pflichtigen im

Zeitpunkt der Hingabe des Darlehens präsentierte, ergibt sich aus den Akten

nicht vollständig. So ist insbesondere der Wert der Wohnung, die der Pflichtige

mit dem streitbetroffenen Darlehen teilweise finanziert hat, unklar und den

Akten nicht zu entnehmen. Ein Gutachten über den Verkehrswert fehlt wie auch

der vollständige Kaufvertrag. Ebenso unklar ist, ob die Darlehenshingabe der

eigentlichen Kaufpreistilgung gedient hat oder ob damit der Umbau der Wohnung

finanziert worden ist. Für Letzteres spricht etwa die in den Akten liegende

Zinsabrechnung, welche belegt, dass das Darlehen in mehreren Schritten bezogen

wurde. Bei der gesamthaften Beurteilung des Sachverhalts darf sodann nicht

ausser Acht gelassen werden, dass das Darlehen im Dezember 2010 seitens des

Pflichtigen unbestrittenermassen vollumfänglich zurückbezahlt worden ist, indem

er die Liegenschaft neu über die Raiffeisenbank finanziert hat. Diese Rückzahlung

ist zwar tatsächlich im Umfeld der steueramtlichen Untersuchung erfolgt, belegt

aber doch die grundsätzliche Bereitschaft und auch die Möglichkeit des

Pflichtigen, das Darlehen in die Gesellschaft zurückzuführen.

4.3

Soll eine Aufrechnung wegen Simulation

erfolgen, hat die Steuerbehörde den steuerbegründenden Tatbestand der

Simulation nachzuweisen. Eine Simulation muss dabei auf klaren Indizien

beruhen. Ergibt sich für den Zeitpunkt der Darlehensgewährung noch kein

aussagekräftiges Bild, so hat die Steuerbehörde zuzuwarten, bis sich diese Indizien

zum eindeutigen Beweis verdichtet haben (vgl. StR 64/2009 308 E. 2.2; ASA

72.

736 E. 2.2; als Beispiele ungenügender Belege für eine ursprüngliche

Simulation: StR 64/2009 308 E. 3.1; 57/2002 558 E. 3.2.1). Vorliegend

ergibt sich entgegen der Würdigung der Vorinstanzen für den Zeitpunkt der

Darlehenshingabe kein klares Bild und lässt sich die Simulation für die

streitbetroffene Periode im Lichte der vorstehend angeführten Umstände der Darlehensgewährung

nicht mit der geforderten Klarheit der Indizien belegen. Damit ist bei der

Einschätzung des Pflichtigen auf die Aufrechnung des Darlehens und der

Schuldzinsen zu verzichten.

4.4

Offen ist damit einzig noch die Frage, ob der

seitens der Gesellschaft dem Pflichtigen verrechnete Zins im Lichte der

konkreten Verhältnisse zutreffend festgesetzt wurde und dem Drittvergleich

standhält. Die Vorinstanz weist zu Recht darauf hin, dass im streitbetroffenen

Zeitraum der Zinssatz für variable erste Hypotheken der ZKB bei 3,5 % p.a. gelegen hat.

Vorliegend hat die C GmbH dem Pflichtigen ein im Resultat ungesichertes Darlehen

gewährt, welches nur mit 2,75 %

p.a. verzinst worden ist. Die Vorinstanz hat im zweiten Rechtsgang zu

untersuchen, ob und gegebenfalls in welchem Ausmass diese Verzinsung ungenügend

war und damit zur Aufrechnung einer diesbezüglichen geldwerten Leistung Anlass

gibt.

4.5

Auf die weiteren Anträge des Pflichtigen ist

bei diesem Verfahrensausgang nicht mehr einzutreten.

Damit ist die Beschwerde im Resultat teilweise

gutzuheissen, soweit auf sie einzutreten ist, und die Sache wird zur weiteren

Untersuchung und zum Neuentscheid an die Vorinstanz zurückgewiesen.

5.

Dieser Ausgang des Verfahrens kommt einem Obsiegen des

Beschwerdeführers gleich. Damit sind die Gerichtskosten dem Beschwerdegegner

aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4

StG) und steht dem Beschwerdeführer eine Parteientschädigung zu (§ 17

Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetz vom 24. Mai 1959 in

Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur neuen Untersuchung

und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das Steuerrekursgericht zurückgewiesen.

2.

Über

die Kosten- und Entschädigungsfolgen des Rekurses hat das Steuerrekursgericht

im Neuentscheid zu urteilen.

3.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 7'000.-; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.- Zustellkosten,

Fr. 7'120.- Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

5.

Der

Beschwerdegegner wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer eine Parteientschädigung

von Fr. 4'000.- (Mehrwertsteuer inklusive) zu bezahlen.

6.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

7.

Mitteilung an…