SB.2011.00138

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2011.00138

18. April 2012Deutsch10 min

(URT.2012.14198)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

Die A AG wurde nach durchgeführter Untersuchung vom

kantonalen Steueramt am 3. Januar 2011 für die Staats- und Gemeindesteuern

2008 mit einem steuerbaren Gewinn von Fr. … (zum Satz von … %)

und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. … (zum Satz von … ‰)

eingeschätzt. Dabei setzte das Steueramt die von der Pflichtigen geltend

gemachten Reise- und Kundenspesen in Anwendung von § 139 Abs. 2 des

Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) nach pflichtgemässem Ermessen fest.

Die hiergegen gerichtete Einsprache wies das kantonale

Steueramt am 4. März 2011 ab.

Erwägungen

II.

Die Einzelrichterin des Steuerrekursgerichts hiess den

Rekurs der Pflichtigen am 23. September 2011 teilweise gut und wies die

Sache zu neuer Entscheidung im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt

zurück. Sie erwog, die ermessensweise Schätzung der Kunden- und Reisespesen sei

nicht gehörig begründet gewesen und das kantonale Steueramt habe sich mit Blick

auf dessen Vorgehen bei dieser Schätzung widersprüchlich verhalten.

III.

Mit Beschwerde vom 3. November 2011 beantragte das

kantonale Steueramt dem Verwaltungsgericht, es sei der Rekursentscheid

aufzuheben und es sei die Einschätzung entsprechend dem Einspracheentscheid

vorzunehmen.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete, schloss die Pflichtige auf Abweisung der Beschwerde. Im

nachfolgenden zweiten Schriftenwechsel hielten die Parteien an ihren Anträgen

fest.

Der Einzelrichter erwägt:

1.

1.1

Gegen den

Entscheid des Steuerrekursgerichts können laut § 153 Abs. 1 StG der

Steuerpflichtige, das kantonale Steueramt und die Gemeinde innert 30 Tagen nach

Zustellung Beschwerde beim Verwaltungsgericht erheben.

Durch Beschwerde anfechtbar

sind Endentscheide, womit ein Verfahren abgeschlossen wird; hierzu gehören Sachurteile

und Nichteintretensentscheide. Zwischenentscheide sind hingegen grundsätzlich

nicht selbständig anfechtbar, sondern bloss in Verbindung mit der Beschwerde

gegen den verfahrenserledigenden Entscheid. Nur wenn sie für die betroffene

Partei mit einem nicht wiedergutzumachenden Nachteil verbunden sind, können sie

ausnahmsweise selbständig angefochten werden (vgl. RB 2000 Nr. 133 = StE

2001.

B 96.21 Nr. 9; RB 1997 Nr. 42; BGE 111 Ia 276 E. 2b).

Nach der neueren verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung

gelten auch Rückweisungsentscheide des Steuerrekursgerichts als Zwischenentscheide

(VGr, 2. Februar 2011, SB.2010.00137). Sie sind jedoch ausnahmsweise dann

als Endentscheide zu behandeln, wenn der unteren Instanz, an welche die Sache

zurückgewiesen wird, kein Entscheidungsspielraum mehr verbleibt und die

Rückweisung nur noch der rechnerischen Umsetzung des oberinstanzlich

Angeordneten dient (vgl. BGE 134 II 124 E. 1.3).

1.2

Vor- und

Zwischenentscheide sind anfechtbar, wenn sie einen nicht wiedergutzumachenden

Nachteil bewirken können (vgl. Art. 93 Abs. 1 lit. a des Bundesgerichtsgesetzes

vom 17. Juni 2005 [BGG]) oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort

einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit

oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (vgl. Art. 93

Abs. 1 lit. b BGG).

Ein nicht

wiedergutzumachender Nachteil ist anzunehmen, wenn eine beschwerdebefugte

Verwaltungsbehörde durch einen Rückweisungsentscheid gezwungen wird, einen

ihrer Ansicht nach rechtswidrigen Entscheid zu erlassen, den sie selber nicht

anfechten kann (vgl. BGE 134 II 124 E. 1.3; VGr, 17. November 2010,

SB.2010.00082). Die Steuerpflichtigen sind demgegenüber für den gesamten dem

verwaltungsgerichtlichen Verfahren vorgelagerten Instanzenzug zur

Rechtsmittelerhebung befugt, sodass ihnen kein derartiger nicht

wiedergutzumachender Nachteil erwachsen kann.

1.3

Das

Steuerrekursgericht hat den Rekurs der Pflichtigen teilweise gutgeheissen und

die Sache zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid an das kantonale

Steueramt zurückgewiesen. Dieses teilt die vom Steuerrekursgericht vertretene

Rechtsauffassung nicht und wäre folglich durch den Rückweisungsentscheid

gezwungen, einen aus seiner Sicht rechtswidrigen Entscheid zu fällen. In diesem

Umstand liegt ein nicht wiedergutzumachender Nachteil (vgl. dazu BGE 133 II 409

E. 1.2; BGE 133 V 477 E. 5.2).

Auf die Beschwerde ist daher einzutreten.

2.

Wird – wie hier – ein Rückweisungsentscheid des

Steuerrekursgerichts angefochten, so bildet dieser und nicht die Einschätzung

der Einkommens- und Vermögenssteuer Gegenstand des Beschwerdeverfahrens.

Dementsprechend hat sich das Verwaltungsgericht auf die Beurteilung der Frage zu

beschränken, ob das Steuerrekursgericht die Sache zu Recht an das kantonale

Steueramt zurückgewiesen hat. Ergibt sich, dass dieses Vorgehen unzulässig war,

hat nicht das Verwaltungsgericht, sondern das Steuerrekursgericht selber über

die Einschätzung materiell zu befinden. Es verhält sich diesbezüglich gleich

wie bei Anfechtung eines Nichteintretensentscheids, denn hier wie dort fehlt es

an einem materiellen Entscheid der Vorinstanz (RB 2000 Nr. 130 E. 3).

Soweit das kantonale Steueramt die Wiederherstellung

seiner Einschätzung gemäss Einspracheentscheid beantragt, ist daher auf die

Beschwerde nicht einzutreten.

3.

3.1

Der Rekurs

an das Steuerrekursgericht ermöglicht die allseitige, hinsichtlich Rechts- und

Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide

der Steuerverwaltungsbehörden, des kantonalen Steueramts und der kommunalen Einschätzungsbehörden

(§ 147 Abs. 3 StG). Dabei stehen dem Steuerrekursgericht dieselben

Befugnisse zu wie der Steuerbehörde im Einschätzungsverfahren (§ 148 Abs. 3

StG), deren Verfügung durch den Gerichtsentscheid ersetzt wird. Dementsprechend

kann es nur ausnahmsweise zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs die

Sache zur Neubeurteilung an die Steuerbehörde zurückweisen, namentlich wenn zu

Unrecht noch kein materieller Entscheid getroffen wurde oder dieser an einem

schwerwiegenden Verfahrensmangel leidet. In den übrigen Fällen hat das

Steuerrekursgericht selber über die Sache zu befinden. Ein Verfahrensmangel ist

namentlich dann schwerwiegend, wenn die Steuerbehörde in Verletzung ihrer

Untersuchungspflicht den rechtserheblichen Sachverhalt nicht oder unvollständig

abgeklärt hat (RB 2001 Nr. 93).

3.2

Das

Steuerrekursgericht hat seinen Rückweisungsentscheid im Wesentlichen wie folgt begründet:

Zum einen habe das kantonale Steueramt die Pflichtige nicht gehörig zur Erfüllung

ihrer Verfahrenspflichten mit Blick auf den Nachweis der geschäftsmässigen

Begründetheit der verbuchten Kunden- und Reisespesen gemahnt, womit die formellen

Voraussetzungen für die Vornahme einer Ermessenseinschätzung im Sinn von § 139

Abs. 2 StG nicht erfüllt gewesen seien. Zum andern sei die ermessensweise

getroffene Schätzung der Kunden- und Reisespesen nicht mit einer den

Anforderungen von Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April

1999.

(BV) genügenden Begründung versehen gewesen, weil das kantonale Steueramt

nicht dargelegt habe, aufgrund welcher Überlegungen es die Schätzung vorgenommen

habe; namentlich habe es die Grundlagen der Erfahrungszahlen nicht offengelegt,

auf die es sich bei der Schätzung gestützt habe, obwohl die Pflichtige dies

ausdrücklich verlangt habe.

3.3

Das

kantonale Steueramt forderte die Pflichtige am 6. April 2010 auf, mit

Bezug auf die verbuchten Reisespesen von Fr. … und Kundenspesen von

Fr. … unter anderem "Kontokopie Reisespesen bzw. Kundenspesen pro

2008.

und geordnete Originalbelege (Urbelege) mit ersichtlicher substanziierter

geschäftsmässiger Begründung [*)] und Nachweis des geltend gemachten

Aufwandes" einzureichen. Die Pflichtige brachte hierauf verschiedene

Belege bei. Mit Einschätzungsvorschlag vom 24. August 2010 kürzte das Steueramt

ohne nähere Begründung die deklarierten Reise- und Kundenspesen. Am 21. September

2010.

fand zwischen der Pflichtigen und dem kantonalen Steueramt eine

Besprechung statt. Im Anschluss daran forderte das Steueramt die Pflichtige am

27.

September 2010 auf, zu bestimmten ausgewählten Belegen den Nachweis zu

erbringen, dass sie in direktem Zusammenhang mit der Gewinnerzielung stünden

bzw. die Weiterverrechnung angefallener Spesen ersichtlich sei. Am 18. Oktober

2010.

nahm die Pflichtige hierzu Stellung. Hierauf machte das kantonale

Steueramt am 1. November 2010 wiederum einen Einschätzungsvorschlag, worin

es erneut die deklarierten Reise- und Kundenspesen schätzungsweise kürzte; es

vertrat den Standpunkt, aufgrund der Stichprobe von dreizehn Belegen ergebe

sich, dass bloss bei vier Belegen die geschäftsmässige Begründetheit nachgewiesen

sei. Die Pflichtige lehnte den Vorschlag am 21. November 2010 ab, worauf

das Steueramt diese am 25. November 2010 im Sinn einer Mahnung

aufforderte, die Reise- und Kundenspesen "mit ersichtlicher

substanziierter geschäftsmässiger Begründung [*)] und Nachweis des geltend

gemachten Aufwandes" zu versehen. Am 12. Dezember 2010 nahm die

Pflichtige zur Mahnung Stellung und verlangte vom kantonalen Steueramt

verschiedene Erläuterungen. Dieses nahm am 3. Januar 2011 die Einschätzung

vor, wobei es die deklarierten Reise- und Kundenspesen nur in einem nach

pflichtgemässem Ermessen im Sinn von § 139 Abs. 2 StG geschätzten

Umfang zuliess.

Entgegen der Auffassung des Steuerrekursgerichts hat das

kantonale Steueramt mit seinem Vorgehen weder gesetzes- noch verfassungswidrig

gehandelt. Es hat die Pflichtige am 6. April 2010 aufgefordert, (unter

anderem) "Kontokopie Reisespesen bzw. Kundenspesen pro 2008 und geordnete

Originalbelege (Urbelege) mit ersichtlicher substanziierter geschäftsmässiger

Begründung [*)] und Nachweis des geltend gemachten Aufwandes" einzureichen.

Dass diese gestützt auf die Mitwirkungspflicht von § 135 Abs. 2 StG

ergangene Auflage unverhältnismässig gewesen sei, macht die Pflichtige zu Recht

nicht geltend. Mit der Mahnung vom 25. November 2010 hat das Steueramt lediglich

die Aufforderung wiederholt, die Reise- und Kundenspesen "mit

ersichtlicher substanziierter geschäftsmässiger Begründung [*)] und Nachweis

des geltend gemachten Aufwandes" zu versehen. Dadurch, dass das Steueramt

die Pflichtige zwischenzeitlich in einer Besprechung angehört und ihr anschliessend

Gelegenheit gegeben hatte, anhand bestimmter ausgewählter Belege den Nachweis der

geschäftsmässigen Begründetheit noch nachträglich zu erbringen, wozu das Amt

nicht verpflichtet war, ist es der Pflichtigen weit entgegengekommen.

Jedenfalls hat das Steueramt die Untersuchung nicht über seine Auflage vom 6. April

2010.

hinaus ausgedehnt. Die von der Vorinstanz angeordnete Rückweisung der

Sache erweist sich insoweit als nicht begründet.

3.4

Das

kantonale Steueramt hat in seinem Einschätzungsentscheid vom 3. Januar

2011.

die ermessensweise Schätzung der Reise- und Kundenspesen wie folgt

begründet: "Mit dieser Schätzung liegt der prozentuale Anteil der Reise-

und Kundenspesen im Verhältnis zum Umsatz bei … %, was durchaus im Rahmen

unserer Erfahrungswerte liegt." Die Pflichtige hat in ihrer Einsprache

die Heranziehung dieser "Erfahrungswerte" bemängelt, da solche naturgemäss

gar nicht vorhanden sein könnten. Das kantonale Steueramt ist weder auf diese

Beanstandung im Einspracheentscheid vom 4. März 2011 eingegangen noch hat

es die Pflichtige im Lauf des Einspracheverfahrens über die Grundlagen der

herangezogenen "Erfahrungswerte" näher in Kenntnis gesetzt. Eine

solche Orientierung aber hätte im Licht des Gehörsanspruchs von Art. 29 Abs. 2

BV erfordert, die Kriterien, nach denen das Zahlenmaterial erhoben und

ausgewertet wurde, sowie die darauf angewandten statistischen Grundlagen

offenzulegen, damit sie von den Beteiligten, aber auch von den Rechtsmittelinstanzen

hätten überprüft werden können (vgl. BGr, 21. November 2006,2A.651/2005,

E. 2 betr. Mehrwertsteuer; Martin Zweifel/Hugo Casanova, Schweizerisches

Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, Zürich 2008, § 14 Rz. 30).

Indem das kantonale Steueramt auf diese Weise der

Pflichtigen das rechtliche Gehör verweigert hat, leidet dessen Einschätzungs-

und Einspracheentscheid an einem schwerwiegenden Verfahrensmangel. Dass das

Steueramt eine ermessensweise Schätzung in der Regel nicht zu begründen hat, ändert

nichts daran, dass für den hier eingetretenen Fall, dass es die Schätzung

begründet, die gegebene Begründung für Beteiligte und Rechtsmittelbehörden

nachvollziehbar sein muss.

Das führt zur Abweisung der Beschwerde, soweit darauf

einzutreten ist.

4.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem

Beschwerdeführer aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153

Abs. 4 StG). Parteientschädigungen wurden nicht verlangt (vgl. RB 1985

Nr. 5; RB 1968 Nr. 4).

Demgemäss erkennt der Einzelrichter:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 1'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellkosten,

Fr. 1'120.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung an…