SB.2011.00139

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2011.00139

18. April 2012Deutsch10 min

(URT.2012.14204)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

Die A AG wurde nach durchgeführter Untersuchung vom

kantonalen Steueramt aufgrund dessen Hinweises vom 3. Januar 2011 für die

Direkte Bundessteuer 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2008 mit einem

steuerbaren Gewinn von Fr. … bei einem Eigenkapital von Fr. … veranlagt.

Dabei setzte das Steueramt die von der Pflichtigen geltend gemachten Reise- und

Kundenspesen in Anwendung von Art. 130 Abs. 2 des Bundesgesetzes über

die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) nach pflichtgemässem

Ermessen fest.

Die hiergegen gerichtete Einsprache wies das kantonale

Steueramt am 4. März 2011 ab.

Erwägungen

II.

Die Einzelrichterin des Steuerrekursgerichts hiess die

Beschwerde der Pflichtigen am 23. September 2011 teilweise gut und wies

die Sache zu neuer Entscheidung im Sinn der Erwägungen an das kantonale

Steueramt zurück. Sie erwog, die ermessensweise Schätzung der Kunden- und

Reisespesen sei nicht gehörig begründet gewesen und das kantonale Steueramt

habe sich mit Blick auf dessen Vorgehen bei dieser Schätzung widersprüchlich

verhalten.

III.

Mit Beschwerde vom 3. November 2011 beantragte das

kantonale Steueramt dem Verwaltungsgericht, es sei der Beschwerdeentscheid des

Steuerrekursgerichts aufzuheben und es sei die Veranlagung entsprechend dem Einspracheentscheid

vorzunehmen.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete, schloss die Pflichtige auf Abweisung der Beschwerde. Im

nachfolgenden zweiten Schriftenwechsel hielten die Parteien an ihren Anträgen

fest. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragte Gutheissung der

Beschwerde.

Der Einzelrichter erwägt:

1.

1.1

Gemäss

Art. 145 Abs. 1 DBG und § 14 Abs. 1 der Verordnung vom

4.

November 1998 über die Durchführung des Bundesgesetzes über die direkte

Bundessteuer steht gegen Entscheide des Steuerrekursgerichts die Beschwerde an das

Verwaltungsgericht offen.

Durch Beschwerde anfechtbar sind Endentscheide, womit ein

Verfahren abgeschlossen wird; hierzu gehören Sachurteile und

Nichteintretensentscheide. Zwischenentscheide sowie prozessleitende Verfügungen

und Beschlüsse sind hingegen grundsätzlich nicht selbständig anfechtbar,

sondern bloss in Verbindung mit der Beschwerde gegen den verfahrenserledigenden

Entscheid. Nur wenn sie für die betroffene Partei mit einem nicht wiedergutzumachenden

Nachteil verbunden sind, können sie ausnahmsweise selbständig angefochten

werden (vgl. RB 2000 Nr. 133 = StE 2001 B 96.21 Nr. 9; RB 1997

Nr. 42; BGE 111 Ia 276 E. 2b).

Nach der neueren verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung

gelten auch Rückweisungsentscheide des Steuerrekursgerichts als Zwischenentscheide

(VGr, 2. Februar 2011, SB.2010.00137). Sie sind jedoch ausnahmsweise dann

als Endentscheide zu behandeln, wenn der unteren Instanz, an welche die Sache

zurückgewiesen wird, kein Entscheidungsspielraum mehr verbleibt und die

Rückweisung nur noch der rechnerischen Umsetzung des oberinstanzlich

Angeordneten dient (vgl. BGE 134 II 124 E. 1.3).

1.2

Vor- und

Zwischenentscheide sind anfechtbar, wenn sie einen nicht wiedergutzumachenden

Nachteil bewirken können (vgl. Art. 93 Abs. 1 lit. a des

Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG]) oder wenn die Gutheissung

der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen

bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren

ersparen würde (vgl. Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG).

Ein nicht wiedergutzumachender Nachteil ist anzunehmen,

wenn eine beschwerdebefugte Verwaltungsbehörde durch einen

Rückweisungsentscheid gezwungen wird, einen ihrer Ansicht nach rechtswidrigen

Entscheid zu erlassen, den sie selber nicht anfechten kann (vgl. BGE 134 II 124

E. 1.3; VGr, 17. November 2010, SB.2010.00082). Die Steuerpflichtigen sind

demgegenüber für den gesamten dem verwaltungsgerichtlichen Verfahren vorgelagerten

Instanzenzug zur Rechtsmittelerhebung befugt, sodass ihnen kein derartiger

nicht wiedergutzumachender Nachteil erwachsen kann.

1.3

Das

Steuerrekursgericht hat die Beschwerde der Pflichtigen teilweise gutgeheissen

und die Sache zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid an das kantonale

Steueramt zurückgewiesen. Dieses teilt die vom Steuerrekursgericht vertretene

Rechtsauffassung nicht und wäre folglich durch den Rückweisungsentscheid

gezwungen, einen aus seiner Sicht rechtswidrigen Entscheid zu fällen. In diesem

Umstand liegt ein nicht wiedergutzumachender Nachteil (vgl. dazu BGE 133 II 409

E. 1.2; BGE 133 V 477 E. 5.2).

Auf die Beschwerde ist daher einzutreten.

2.

Wird – wie hier – ein Rückweisungsentscheid des

Steuerrekursgerichts angefochten, so bildet dieser und nicht die Veranlagung

der direkten Bundessteuer Gegenstand des Beschwerdeverfahrens. Dementsprechend

muss sich das Verwaltungsgericht auf die Beurteilung der Frage beschränken, ob

das Steuerrekursgericht die Sache zu Recht an das kantonale Steueramt

zurückgewiesen hat. Ergibt sich, dass dieses Vorgehen unzulässig war, hat nicht

das Verwaltungsgericht, sondern das Steuerrekursgericht selber über die

Veranlagung materiell zu befinden. Es verhält sich diesbezüglich gleich wie bei

Anfechtung eines Nichteintretensentscheids, denn hier wie dort fehlt es an

einem materiellen Entscheid der Vorinstanz.

Soweit das kantonale Steueramt die Wiederherstellung

seiner Veranlagung gemäss Einspracheentscheid beantragt, ist daher auf die

Beschwerde nicht einzutreten.

3.

3.1

Die

Beschwerde an die Rekurskommission ermöglicht die allseitige, hinsichtlich Rechts-

und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide

der Steuerverwaltungsbehörden (Art. 140 Abs. 3 DBG). Dabei stehen der

Rekurskommission dieselben Befugnisse zu wie der Veranlagungsbehörde im Veranlagungsverfahren

(Art. 142 Abs. 4 DBG). Die Entscheidkompetenz über die

Steuerveranlagung geht von dieser Behörde auf die Rekurskommission über. Deren

Entscheid ersetzt somit die angefochtene steuerbehördliche Verfügung. Die

Rekurskommission ist daher ihrer gesetzlichen Funktion nach nicht nur

Gerichtsbehörde, sondern ebenso sehr auch "obere Veranlagungsbehörde".

Dementsprechend kann die Rekurskommission nur ausnahmsweise zwecks Wahrung des

gesetzlichen Instanzenzugs die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz

zurückweisen, namentlich wenn zu Unrecht noch kein materieller Entscheid getroffen

wurde oder dieser an einem schwerwiegenden Verfahrensmangel leidet. In den

übrigen Fällen hat die Kommission selber über die Sache zu befinden. Ein

Verfahrensmangel ist namentlich dann "schwerwiegend", wenn die

Vorinstanz in Verletzung der ihr obliegenden Untersuchungspflicht den

rechtserheblichen Sachverhalt nicht oder unvollständig abgeklärt hat (vgl. RB

2001.

Nr. 93; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter,

Handkommentar zum DBG, 2. A., Zürich 2009, Art. 143 N. 28).

3.2

Das

Steuerrekursgericht hat seinen Rückweisungsentscheid im Wesentlichen wie folgt

begründet: Zum einen habe das kantonale Steueramt die Pflichtige nicht gehörig

zur Erfüllung ihrer Verfahrenspflichten mit Blick auf den Nachweis der

geschäftsmässigen Begründetheit der verbuchten Kunden- und Reisespesen gemahnt,

womit die formellen Voraussetzungen für die Vornahme einer Ermessensveranlagung

im Sinn von Art. 130 Abs. 2 DBG nicht erfüllt gewesen seien. Zum andern

sei die ermessensweise getroffene Schätzung der Kunden- und Reisespesen nicht

mit einer den Anforderungen von Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung

vom 18. April 1999 (BV) genügenden Begründung versehen gewesen, weil das

kantonale Steueramt nicht dargelegt habe, aufgrund welcher Überlegungen es die

Schätzung vorgenommen habe; namentlich habe es die Grundlagen der Erfahrungszahlen

nicht offengelegt, auf die es sich bei der Schätzung gestützt habe, obwohl die

Pflichtige dies ausdrücklich verlangt habe.

3.3

Das

kantonale Steueramt forderte die Pflichtige am 6. April 2010 auf, mit

Bezug auf die verbuchten Reisespesen von Fr. … und Kundenspesen von

Fr. … unter anderem "Kontokopie Reisespesen bzw. Kundenspesen pro

2008.

und geordnete Originalbelege (Urbelege) mit ersichtlicher substanziierter

geschäftsmässiger Begründung [*)] und Nachweis des geltend gemachten

Aufwandes" einzureichen. Die Pflichtige brachte hierauf verschiedene

Belege bei. Mit Veranlagungsvorschlag vom 24. August 2010 kürzte das

Steueramt ohne nähere Begründung die deklarierten Reise- und Kundenspesen. Am

21.

September 2010 fand zwischen der Pflichtigen und dem kantonalen

Steueramt eine Besprechung statt. Im Anschluss daran forderte das Steueramt die

Pflichtige am 27. September 2010 auf, zu bestimmten ausgewählten Belegen

den Nachweis zu erbringen, dass sie in direktem Zusammenhang mit der Gewinnerzielung

stünden bzw. die Weiterverrechnung angefallener Spesen ersichtlich sei. Am

18.

Oktober 2010 nahm die Pflichtige hierzu Stellung. Hierauf machte das

kantonale Steueramt am 1. November 2010 wiederum einen Veranlagungsvorschlag,

worin es erneut die deklarierten Reise- und Kundenspesen schätzungsweise

kürzte; es vertrat den Standpunkt, aufgrund der Stichprobe von dreizehn Belegen

ergebe sich, dass bloss bei vier Belegen die geschäftsmässige Begründetheit

nachgewiesen sei. Die Pflichtige lehnte den Vorschlag am 21. November 2010

ab, worauf das Steueramt diese am 25. November 2010 im Sinn einer Mahnung

aufforderte, die Reise- und Kundenspesen "mit ersichtlicher

substanziierter geschäftsmässiger Begründung [*)] und Nachweis des geltend

gemachten Aufwandes" zu versehen. Am 12. Dezember 2010 nahm die

Pflichtige zur Mahnung Stellung und verlangte vom kantonalen Steueramt

verschiedene Erläuterungen. Dieses nahm gestützt auf den Hinweis vom

3.

Januar 2011 die Veranlagung vor, wobei es die deklarierten Reise- und

Kundenspesen nur in einem nach pflichtgemässem Ermessen im Sinn von

Art. 130 Abs. 2 DBG geschätzten Umfang zuliess.

Entgegen der Auffassung des Steuerrekursgerichts hat das

kantonale Steueramt mit seinem Vorgehen weder gesetzes- noch verfassungswidrig

gehandelt. Es hat die Pflichtige am 6. April 2010 aufgefordert, (unter

anderem) "Kontokopie Reisespesen bzw. Kundenspesen pro 2008 und geordnete

Originalbelege (Urbelege) mit ersichtlicher substanziierter geschäftsmässiger

Begründung [*)] und Nachweis des geltend gemachten Aufwandes" einzureichen.

Dass diese gestützt auf die Mitwirkungspflicht von Art. 126 Abs. 2

DBG ergangene Auflage unverhältnismässig gewesen sei, macht die Pflichtige zu

Recht nicht geltend. Mit der Mahnung vom 25. November 2010 hat das Steueramt

lediglich die Aufforderung wiederholt, die Reise- und Kundenspesen "mit

ersichtlicher substanziierter geschäftsmässiger Begründung [*)] und Nachweis des

geltend gemachten Aufwandes" zu versehen. Dadurch, dass das Steueramt die

Pflichtige zwischenzeitlich in einer Besprechung angehört und ihr anschliessend

Gelegenheit gegeben hatte, anhand bestimmter ausgewählter Belege den Nachweis

der geschäftsmässigen Begründetheit noch nachträglich zu erbringen, wozu das

Amt nicht verpflichtet war, ist es der Pflichtigen weit entgegengekommen.

Jedenfalls hat das Steueramt die Untersuchung nicht über seine Auflage vom

6.

April 2010 hinaus ausgedehnt. Die von der Vorinstanz angeordnete

Rückweisung der Sache erweist sich insoweit als nicht begründet.

3.4

Das

kantonale Steueramt hat in seinem Hinweis vom 3. Januar 2011 zur Veranlagungsverfügung

die ermessensweise Schätzung der Reise- und Kundenspesen wie folgt begründet:

"Mit dieser Schätzung liegt der prozentuale Anteil der Reise- und Kundenspesen

im Verhältnis zum Umsatz bei … %, was durchaus im Rahmen unserer Erfahrungswerte

liegt." Die Pflichtige hat in ihrer Einsprache die Heranziehung dieser

"Erfahrungswerte" bemängelt, da solche naturgemäss gar nicht

vorhanden sein könnten. Das kantonale Steueramt ist weder auf diese

Beanstandung im Einspracheentscheid vom 4. März 2011 eingegangen noch hat

es die Pflichtige im Lauf des Einspracheverfahrens über die Grundlagen der

herangezogenen "Erfahrungswerte" näher in Kenntnis gesetzt. Eine

solche Orientierung aber hätte im Licht des Gehörsanspruchs von Art. 29

Abs. 2 BV erfordert, die Kriterien, nach denen das Zahlenmaterial erhoben

und ausgewertet wurde, sowie die darauf angewandten statistischen Grundlagen

offenzulegen, damit sie von den Beteiligten, aber auch von den

Rechtsmittelinstanzen hätten überprüft werden können (vgl. BGr,

21.

November 2006,2A.651/2005, E. 2 betr. Mehrwertsteuer; Martin

Zweifel/Hugo Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern,

Zürich 2008, § 14 Rz. 30).

Indem das kantonale Steueramt auf diese Weise der

Pflichtigen das rechtliche Gehör verweigert hat, leidet dessen

Veranlagungsverfügung und Einspracheentscheid an einem schwerwiegenden Verfahrensmangel.

Dass das Steueramt eine ermessensweise Schätzung in der Regel nicht zu

begründen hat, ändert nichts daran, dass für den hier eingetretenen Fall, dass

es die Schätzung begründet, die gegebene Begründung für Beteiligte und

Rechtsmittelbehörden nachvollziehbar sein muss.

Das führt zur Abweisung der Beschwerde, soweit darauf

einzutreten ist.

4.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten

der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung

mit Art. 145 Abs. 2 DBG). Der Beschwerdegegnerin ist angesichts

dessen, dass nicht ersichtlich ist, dass ihr notwendige und verhältnismässig

hohe Kosten erwachsen sind, nicht von Amtes wegen eine Parteientschädigung

zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom

20.

Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und

Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt der Einzelrichter:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.

Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellkosten,

Fr. 600.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist

innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,

1000.

Lausanne 14, einzureichen.

6.

Mitteilung an…