Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2011.00140

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2.

Abteilung

SB.2011.00140

Urteil

der 2. Kammer

vom 23. Mai 2012

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin

Leana Isler, Gerichtsschreiberin

Ariane Tinner.

In Sachen

A, vertreten durch RA B,

Beschwerdeführerin,

gegen

Staat Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,

Dienstabteilung

Recht,

Beschwerdegegner,

betreffend Staats-

und Gemeindesteuern 2007,

hat

sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A deklarierte in der Steuererklärung 2007 den Betrag von

insgesamt Fr. …, die ihr aus zwei verschiedenen ausländischen Stiftungen (Fr. …

von der Stiftung C sowie Fr. … von der Stiftung D) zugeflossen war, als

Leibrente lediglich zu 40 %. Nach Durchführung einer Untersuchung schätzte

sie das kantonale Steueramt abweichend von der Steuererklärung für die Staats-

und Gemeindesteuern 2007 am 7. Juni 2010 mit einem steuerbaren Einkommen

von Fr. … (zum Satz von Fr. …) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. …

(zum Satz von Fr. …) ein. Es stellte sich dabei auf den Standpunkt, dass

es sich bei den aus den Stiftungen zugeflossenen Beträgen nicht um Leibrenten

handle, weshalb das Renteneinkommen zu 100 % zu versteuern sei.

Die dagegen erhobene Einsprache wies das kantonale

Steueramt mit Einspracheentscheid vom 4. Mai 2011 ab.

Erwägungen

II.

Das Steuerrekursgericht wies den dagegen erhobenen Rekurs

mit Urteil vom 7. Oktober 2011 ebenfalls ab.

III.

Mit Eingabe vom 4. November 2011 liess die

Beschwerdeführerin dem Verwaltungsgericht beantragen, sie sei für die

Steuerperiode 2007 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (zum Satz von

Fr. …) einzuschätzen. Im Übrigen verlangte sie sowohl für das vorliegende

als auch für das vorinstanzliche Verfahren die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Sowohl das kantonale Steueramt als auch das

Steuerrekursgericht schlossen auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf

einzutreten sei.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Mit der

Beschwerde können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni

1997.

(StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder

Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung

des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat

sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört

auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt

gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom

Rekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf

Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen des Rekursgerichts

zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich

lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, das heisst auf Ermessensüberschreitung

und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

1.2

Im

Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit

die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Rekursgericht. Tatsachen oder

Beweismittel, die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt

oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren

grundsätzlich nicht nachgebracht werden. Vom Novenverbot ausgenommen sind

dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und

Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160

StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen,

die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen.

Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich

allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen,

welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149; BGE 131 II

548).

2.

2.1

Der

Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte (§ 16

Abs. 1 StG). Darunter fallen auch Einkünfte aus Stiftungen (BGr, 22. April

2005,2A.668/2004, E. 2.1 f., mit Hinweisen). Gemäss § 22 Abs. 3

StG sind Leibrenten sowie Einkünfte aus Verpfründung zu 40 % steuerbar. Mit dieser Besteuerung wird insbesondere der

Kapitalrückzahlungskomponente Rechnung getragen (vgl.

BGE 131 I 409 E. 5.4.1; BGE 130 I 205 E. 7.6.5). Die

reduzierte Besteuerung ist aber nicht (mehr) davon abhängig, ob der

Rentenempfänger die Rente aus eigenen Mitteln erworben hat oder ob ihm diese

von dritter Seite finanziert worden ist (Markus Reich in: Martin Zweifel/Peter

Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/1, 2. A.,

Basel 2002, Art. 7 StHG N. 72). Die pauschale Festsetzung eines

Prozentanteils (40 %) ohne weitere Abstufungen wurde aus Gründen der

Vereinfachung und Praktikabilität bewusst gewählt (vgl. BBl 1998 87 ff.;

BGE 135 II 183 E. 4.4; BGr, 13. Februar 2004,2P.170/2003, E. 4.1).

Dabei nahm der Gesetzgeber in Kauf, dass der Ertragsanteil unter anderem je

nach Alter und Geschlecht des Rentenempfängers, Zeitpunkt des

Vertragsabschlusses sowie Beginn und Dauer der Rentenzahlungen differieren

kann. Mit der Pauschalisierung sollte entbehrlich sein, jeweils den

Kapitalrückzahlungs- und den Ertragsanteil ermitteln und allenfalls darüber

befinden zu müssen, was als Kapital- und was als Ertragsanteil zu betrachten

ist (BGE 131 I 409 E. 5.4.3 m. w. H.; BGr, 16. Oktober

2008,2C_448/2008; BGr, 29. Juni 2005,2P.166/2004, E. 5.4).

2.2

Unter dem Begriff Leibrente versteht man die vom Leben einer Person

abhängige vertragliche Verpflichtung des Rentenschuldners, dem Rentengläubiger

zeitlich wiederkehrende Leistungen zumeist in Form von Geld zu erbringen (Art. 516 Abs. 1 des Obligationenrechts [OR]).

Der Leibrentenvertrag bedarf zu seiner Gültigkeit in der Regel der einfachen

Schriftlichkeit (vgl. Art. 517 OR), beruht auf einem Kausalgeschäft und

besteht aus dem einheitlichen und unteilbaren Stammrecht und den daraus

fliessenden, periodisch fälligen Renten. Er muss wenigstens Art und Höhe der

Rente sowie die Zeitperiode, für welche die Rente geschuldet ist, aufführen

(Thomas Bauer in: Heinrich Honsell/Nedim Peter Vogt/Wolfgang Wiegand [Hrsg.],

Basler Kommentar, 4. A., Basel etc. 2007, Art. 517 OR N. 1 ff.).

Richtet eine Stiftung durch ihre Organe Zuwendungen an ihre Destinatäre

aus, so handelt sie wesensgemäss nicht freiwillig und damit nicht aus eigenem

Schenkungswillen, sondern in Erfüllung einer Rechtspflicht, wenn die Zuwendung

im Rahmen des Stiftungs­zwecks erfolgt, in dem sich der Stifterwillen − meist

in generell-abstrakter Umschreibung − manifestiert. Diesfalls kommt

es für die Beurteilung der Frage, ob eine Schenkung vorliegt, einzig darauf an,

ob der Schenkungswille beim Stifter selber gegeben ist bzw. war (VGr, 6. Mai

1997, StE 1998 B 21.3 Nr. 3). Eine Leibrente liegt nur vor, wenn der Rentenschuldner

eine Gegenleistung entweder vom Rentengläubiger direkt oder über einen Dritten,

der dem Rentengläubiger die Leibrente schenken wollte, erhält (VGr, 20. April

2011, SB.2010.00087).

2.3

Nach der

allgemeinen Regel im Steuerverfahren trägt der Pflichtige die Beweislast für

Tatsachen, die die Steuerschuld mindern oder aufheben (vgl. BGr, 21. April

2010,2C_574/2009, E. 4.2; BGr, 4. Dezember 2009,2C_452/2009,

E. 2.1). Gelingt dem Steuerpflichtigen der entsprechende Nachweis nicht,

muss demzufolge zu seinen Ungunsten angenommen werden, die behaupteten

Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht (vgl. VGr, 22. September 2010,

SB.2010.00086 E. 3.3, mit Hinweisen, nicht auf www.vgrzh.ch

publiziert; VGr, 26. Oktober 2005, SB.2005.00045, E. 2.2).

3.

3.1

Die Stiftung

D ist eine nach liechtensteinischem Recht errichtete Stiftung mit Sitz in E,

welche insbesondere die finanzielle Begünstigung von Familienmitgliedern in

einem weiten Sinn bezweckt. Das Steuerrekursgericht hat eingehend und

zutreffend erwogen, dass die erwähnte Stiftung zivilrechtlich Bestand hat und

ihr eigene Rechtspersönlichkeit zusteht sowie aus steuerlicher Sicht

anzuerkennen ist. Es kann diesbezüglich auf die Ausführungen der Vorinstanz verwiesen

werden.

Als Leibrente versteht man die

vom Leben einer Person abhängige Verpflichtung des Rentenschuldners, dem Rentengläubiger

zeitlich wiederkehrende Leistungen in Geld zu erbringen (Thomas Bauer in:

Basler Kommentar, 4. A., 2007, Art. 516 N 1 OR). Gemäss Ziff. 1.2.

des Stiftungsreglements vom 1. Juni 2001 der Stiftung D erhält die Pflichtige

jährlich 6 % des Stiftungsvermögens vom Kapital und den Erträgnissen in

Form einer lebenslänglichen Rente. Die Rentenleistung in Geld erfolgt jährlich

und damit periodisch. Ferner ist die Rente auf Lebzeiten der Beschwerdeführerin

als Rentengläubigerin gestellt und liegt damit keine Zeitrente vor, weshalb das

aleatorische Element, welches in der Unbestimmtheit der Vertragsdauer liegt,

gegeben ist. Der Leibrentenvertrag bedarf zu seiner Gültigkeit der

schriftlichen Form. Er hat Art und Höhe der Rente sowie die Zeitperiode, für die

sie geschuldet ist, aufzuführen und bedarf der Unterschrift aller Personen, die

durch ihn verpflichtet werden sollen (Bauer, Art. 517 N 4 ff.,

auch zum Folgenden). Die Statuten und das entsprechende Reglement der Stiftung

D als Rentenschuldnerin erfüllen die erforderliche Schriftform und sind vom

Stiftungsrat unterzeichnet. Da die Beschwerdeführerin keine Gegenleistung für

die Leibrente zu erbringen hat, ist sie nicht verpflichtet und es genügt damit

die Unterschrift des Leistungserbringers, da die Annahme (gleich wie bei einer

Schenkung) zu vermuten ist. Im Weiteren sind im entsprechenden Reglement (Ziff. 1.2)

die Höhe und die Art der Rente geregelt, indem die Pflichtige jährlich 6 %

des Stiftungsvermögens (inklusive Ertrag) in Geld zustehen. Damit ist die Höhe

der Rente genügend bestimmbar und es spielt keine Rolle, dass die Rente in

deren Höhe – abhängig vom erwirtschafteten Ertrag des Stiftungsvermögens –

variabel ist (vgl. Bauer, Art. 517 N 7 für eine indexierte Rente).

Schliesslich handelt die Stiftung in Erfüllung einer Rechtspflicht, was das

Vorliegen einer Schenkung an die Pflichtige ausschliesst. Entgegen der Ansicht

der Vorinstanz ist es nicht massgebend, dass der Vater der Beschwerdeführerin

als Erstbegünstigter noch zu Lebzeiten über das Stiftungsvermögen vollständig

nach seinem Willen verfügen konnte und er gemäss Statuten als Stiftungsrat berechtigt

war, die Begünstigten zu bestimmen. Da das Stiftungsreglement (Ziff. 3.1)

nach seinem Tod als unabänderlich erklärt wurde, war die Stiftung ab diesem

Zeitpunkt widerruflich verpflichtet, die Rente gemäss vorgegebener Reihenfolge

der Destinatäre auszurichten. Das Rekursgericht verneint generell das Vorliegen

eines Leibrentenvertrags. Indessen gelten die Bestimmungen des

Obligationenrechts (OR) über die Leibrenten nicht nur für die auf einem besonderen

Leibrentenvertrag beruhenden Renten, sondern analog auch für richterlich oder

durch Verfügung von Todes wegen begründete Renten (vgl. BGE 110 Ib 234 E. 7d

und f, mit Hinweisen und auch zum Folgenden). Der Rechtsgrund eines

Leibrentenvertrags kann ohnehin verschiedenartig sein, weshalb es

steuerrechtlich darauf nicht ankommen kann (BGE 100 Ib 290 E. 4a). Im

gegebenen Fall liegt es auf der Hand, dass die Rentenleistungen, welche der

Beschwerdeführerin von der Stiftung erbracht werden, auf den Leistungen ihres

verstorbenen Vaters als Gründer der Stiftung beruhen, nämlich auf dem der

Stiftung nach seinem Tod uneingeschränkt verfügbar zugewandten

Stiftungsvermögen. Damit liegt ein einem Vermächtnis ähnliches Rechtsverhältnis

vor. Entgegen der Annahme der Vorinstanz spielt es dabei keine Rolle, dass die

Pflichtige am Stiftungsvermögen lediglich im zweiten Rang begünstigt ist und

die Leibrente erst mit dem Tod des erstbegünstigten Vaters ausgelöst wurde. Die

Leibrente ist weder auf den Tod des Vaters gestellt, sondern auf das Leben der

Rentengläubigerin, noch ist der Vater gemäss den vorliegenden Verhältnissen

Rentenschuldner, sondern die leistungspflichtige Stiftung. Schliesslich ist

noch zu prüfen, ob bei der ausgerichteten Rente, die auf 6 % des

Stiftungskapitals zuzüglich Erträge berechnet wird, sowohl einen Zinsertrag als

auch eine Kapitalrückzahlungskomponente aufweist. In der Tat ist bei einer

solchen Berechnungsweise eine geringe Kapitalrückzahlungskomponente vorhanden

und überwiegt der Zinsanteil. Doch ist eine dauerhafte Rendite von 6% (bzw.

insgesamt 12 %) indessen auch bei guter konjunktureller Lage langfristig

nicht zu erzielen, weshalb auch von einem Kapitalverzehr ausgegangen werden

muss. Gemäss der Vermögensübersicht der Stiftung D nahm denn auch das Vermögen

in den Jahren vom 31. Dezember 2006 bis 31. Dezember 2009 von

Fr. … auf Fr. … ab. Das Gesetz sieht jedoch die Besteuerung der

Rentenzahlungen nach einem pauschalen Ansatz vor. In gewissen Fällen mag die

Pauschalisierung die konkreten Finanzierungsverhältnisse nicht genau widerspiegeln,

doch wurde dies vom Gesetzgeber bewusst gewählt, um eine mit einem aufwendigen

administrativen Aufwand verbundene mathematische Berechnung zu vermeiden.

Nach dem Gesagten ist die Zuwendung der Stiftung D an die

Pflichtige von Fr. … als Leibrente zu qualifizieren, weshalb die Renteneinkünfte

nur mit 40% steuerbar sind.

3.2

Im

Weiteren macht die Pflichtige geltend, bei der ihr von der Stiftung C

zugeflossenen Fr. … handle es sich ebenfalls um eine lediglich zu 40 %

steuerbare Leistung aus einem Leibrentenvertrag. Das Steuerrekursgericht hat zutreffend

festgestellt, dass aufgrund der von der Pflichtigen eingereichten Dokumente

(Gründungsurkunde vom … und Dokument vom …), wonach weder der Name des Stifters

noch die Namen der Begünstigten erkennbar sind, nicht beurteilt werden kann, ob

es sich bei dem zugeflossenen Betrag um Einkünfte aus einer Leibrente handelt.

Entgegen der Ansicht der Pflichtigen hätte es an ihr gelegen, alle Umstände

substanziiert darzulegen und zu beweisen, die zu einer reduzierten Besteuerung

einer Leibrente von 40 % führen. Die Pflichtige setzt sich denn auch in

der Beschwerdeschrift kaum mit der Argumentation der Vorinstanz auseinander.

Auch wenn aktenkundig gemäss Bestätigung der Stiftung C vom 1. März

2010.

keine Mandatsverträge zwischen der Pflichtigen und dieser bestehen, so

genügt dies in keiner Art und Weise, einen Leibrentenvertrag nachzuweisen. Im

Weiteren rügt die Pflichtige sinngemäss, ihr sei das rechtliche Gehör

verweigert worden, indem der das kantonale Steueramt die mündlichen Ausführungen

der Pflichtigen nicht protokolliert habe. Gemäss der Aktenführungspflicht

hat die Behörde alles in den Akten festzuhalten, was zur Sache gehört und entscheidwesentlich

sein kann (BGE 130 II 473 E. 4.1; 124 V 372 E. 3b), sowie alle erstellten,

eingereichten und beigezogenen Dokumente zu sammeln und zu ordnen. Insbesondere

trifft die Behörde auch die Protokollführungspflicht. Wie weit die Protokollierungspflicht

geht, hängt von den Besonderheiten der Sache und den Umständen des Einzelfalls

ab (BGE 124 V 389 E. 3). Die Protokollierungspflicht umfasst nur

entscheidwesentliche Vorkommnisse. Es wird nicht geltend gemacht, dass

anlässlich der mündlichen Verhandlung vom 13. Januar 2011 wesentliche

Sachverhaltsergänzungen erfolgt oder Zugeständnisse seitens des Steueramts

gemacht worden sind. Im Weiteren hätte die Pflichtige, da die Unterredung noch

vor der Einsprache stattgefunden hat, alle Argumente und Beweismittel nochmals

in der Einsprache- und Rekursschrift vorbringen können. Zudem hat sich weder

das kantonale Steueramt noch das Rekursgericht in ihren Entscheiden auf

bestrittene Aussagen, die anlässlich der Besprechung gemacht wurden, gestützt.

Die mangelnde Protokollierung des Gesprächs vom 13. Januar 2011 stellt

somit keine Verletzung des rechtlichen Gehörs dar. Aufgrund des Gesagten ist

das Steuerrekursgericht demnach in Bezug auf die aus der Stiftung C

zugeflossenen Zuwendungen zu Recht nicht von einer Leibrente ausgegangen und

sind diese gemäss § 16 Abs. 1 StG zu 100 % steuerbar.

Dies führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde. Die

Pflichtige ist für die Staats- und Gemeindesteuern 2007 mit einem steuerbaren Einkommen

von Fr. … (zum Satz von Fr. …) und einem steuerbaren Vermögen von

Fr. … (zum Satz von Fr. …) einzuschätzen.

4.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die

Kosten des Verfahrens vor Steuerrekursgericht und vor Verwaltungsgericht der

Pflichtigen zu 1/4 und dem Beschwerdegegner zu 3/4 aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1

in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht der hauptsächlich

obsiegenden Pflichtigen für beide Verfahren eine angemessene Parteientschädigung

zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai

1959.

in Verbindung mit § 152 StG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Beschwerdeführerin wird für die

Staats- und Gemeindesteuer 2007 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …

(zum Satz von Fr. …) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (zum

Satz von Fr. …) eingeschätzt.

2.

Die

Rekurskosten des Steuerrekursgerichts werden der Beschwerdeführerin zu 1/4 und

dem Rekursgegner zu 3/4 auferlegt.

3.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 6'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellkosten,

Fr. 6'120.-- Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin zu 1/4 und dem Beschwerdegegner zu

3/4 auferlegt.

5.

Der

Beschwerdegegner wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin für das Rekurs- und

das Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 10'000.-

(Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen.

6.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

7.

Mitteilung an…