SB.2011.00141

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2011.00141

23. Mai 2012Deutsch13 min

(URT.2012.14384)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

A deklarierte in der Steuererklärung 2007 den Betrag von

insgesamt Fr. …, der ihr aus zwei verschiedenen ausländischen Stiftungen (Fr. …

von der Stiftung C sowie Fr. … von der Stiftung D) zugeflossen

war, als Leibrente lediglich zu 40 %. Nach Durchführung einer Untersuchung

veranlagte sie das kantonale Steueramt abweichend von der Steuererklärung für die

direkte Bundessteuer 2007 am 9. Dezember 2010 mit einem steuerbaren Einkommen

von Fr. … (zum Satz von Fr. …). Es stellte sich dabei auf den

Standpunkt, dass es sich bei den aus den Stiftungen zugeflossenen Beträgen

nicht um Leibrenten handle, weshalb das Renteneinkommen zu 100 % zu versteuern

sei.

Die dagegen erhobene Einsprache wies das kantonale

Steueramt mit Einspracheentscheid vom 4. Mai 2011 ab.

Erwägungen

II.

Das Steuerrekursgericht wies die dagegen erhobene

Beschwerde mit Urteil vom 7. Oktober 2011 ebenfalls ab.

III.

Mit Eingabe vom 4. November 2011 liess die

Beschwerdeführerin dem Verwaltungsgericht beantragen, sie sei für die

Steuerperiode 2007 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (zum Satz von

Fr. …) einzuschätzen. Im Übrigen verlangte sie sowohl für das vorliegende

als auch für das vorinstanzliche Verfahren die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Sowohl das kantonale Steueramt als auch das

Steuerrekursgericht schlossen auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf

einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht

vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Gegen den

Entscheid betreffend direkte Bundessteuer der Rekurskommission kann der

Steuerpflichtige gemäss Art. 140 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145

DBG innert 30 Tagen nach Zustellung Beschwerde beim Verwaltungsgericht erheben.

Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere

verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer

gelten laut Art. 145 Abs. 2 DBG die Vorschriften von Art. 140

bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor dem kantonalen Rekursgericht

"sinngemäss".

1.2

Die nur

sinngemässe Anwendung der Bestimmungen über das Verfahren vor dem Rekursgericht

gestattet unterschiedliche Regelungen, die sich aus der Natur eines zweistufigen

gerichtlichen Instanzenzugs ergeben. Bei einem solchen System liegt eine

Verengung der Kognition mit Beschränkung des Novenrechts für die zweite Instanz

aber nahe. Sie liegt im Interesse der Verfahrensökonomie und ist geeignet,

einer missbräuchlichen Prozessführung entgegenzuwirken. Soll die

erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und

Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide

der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen

Verfahrens hin (Art. 140 Abs. 3 DBG) ermöglichen, muss sich die

Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, welche die Überprüfung der

Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum

Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II

548.

E. 2).

2.

2.1

Der

Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte (Art. 16

Abs. 1 DBG). Darunter fallen auch Einkünfte aus Stiftungen (BGr, 22. April

2005,2A.668/2004, E. 2.1 f., mit Hinweisen). Gemäss Art. 22 Abs. 3

DBG sind Leibrenten sowie Einkünfte aus Verpfründung zu 40 % steuerbar. Mit dieser Besteuerung wird insbesondere der

Kapitalrückzahlungskomponente Rechnung getragen (vgl.

BGE 131 I 409 E. 5.4.1; BGE 130 I 205 E. 7.6.5). Die

reduzierte Besteuerung ist aber nicht (mehr) davon abhängig, ob der

Rentenempfänger die Rente aus eigenen Mitteln erworben hat oder ob ihm diese

von dritter Seite finanziert worden ist (Markus Reich in: Martin Zweifel/Peter

Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/1, 2. A.,

Basel 2002, Art. 7 StHG N. 72). Die pauschale Festsetzung eines

Prozentanteils (40 %) ohne weitere Abstufungen wurde aus Gründen der

Vereinfachung und Praktikabilität bewusst gewählt (vgl. BBl 1998 87 ff.; BGE

135.

II 183 E. 4.4; BGr, 13. Februar 2004,2P.170/2003, E. 4.1).

Dabei nahm der Gesetzgeber in Kauf, dass der Ertragsanteil unter anderem je

nach Alter und Geschlecht des Rentenempfängers, Zeitpunkt des Vertragsabschlusses

sowie Beginn und Dauer der Rentenzahlungen differieren kann. Mit der

Pauschalisierung sollte entbehrlich sein, jeweils den Kapitalrückzahlungs- und

den Ertragsanteil ermitteln und allenfalls darüber befinden zu müssen, was als

Kapital- und was als Ertragsanteil zu betrachten ist (BGE 131 I 409 E. 5.4.3

m. w. H.; BGr, 16. Oktober 2008,2C_448/2008; BGr, 29. Juni

2005,2P.166/2004, E. 5.4).

2.2

Unter dem Begriff Leibrente versteht man die vom Leben einer Person

abhängige vertragliche Verpflichtung des Rentenschuldners, dem Rentengläubiger

zeitlich wiederkehrende Leistungen zumeist in Form von Geld zu erbringen (Art. 516 Abs. 1 des Obligationenrechts [OR]).

Der Leibrentenvertrag bedarf zu seiner Gültigkeit in der Regel der einfachen

Schriftlichkeit (vgl. Art. 517 OR), beruht auf einem Kausalgeschäft und

besteht aus dem einheitlichen und unteilbaren Stammrecht und den daraus

fliessenden, periodisch fälligen Renten. Er muss wenigstens Art und Höhe der

Rente sowie die Zeitperiode, für die die Rente geschuldet ist, aufführen

(Thomas Bauer in: Heinrich Honsell/Nedim Peter Vogt/Wolfgang Wiegand [Hrsg.],

Basler Kommentar, 4. A., Basel etc. 2007, Art. 517 OR N 1 ff.). Richtet

eine Stiftung durch ihre Organe Zuwendungen an ihre Destinatäre aus, so handelt

sie wesensgemäss nicht freiwillig und damit nicht aus eigenem Schenkungswillen,

sondern in Erfüllung einer Rechtspflicht, wenn die Zuwendung im Rahmen des

Stiftungszwecks erfolgt, in dem sich der Stifterwillen − meist in

generell-abstrakter Umschreibung − manifestiert. Diesfalls kommt es

für die Beurteilung der Frage, ob eine Schenkung vorliegt, einzig darauf an, ob

der Schenkungswille beim Stifter selber gegeben ist bzw. war (VGr, 6. Mai

1997, StE 1998 B 21.3 Nr. 3). Eine Leibrente liegt nur vor, wenn der Rentenschuldner

eine Gegenleistung entweder vom Rentengläubiger direkt oder über einen Dritten,

der dem Rentengläubiger die Leibrente schenken wollte, erhält (VGr, 20. April

2011, SB.2010.00087).

2.3

Nach der

allgemeinen Regel im Steuerverfahren trägt der Pflichtige die Beweislast für

Tatsachen, die die Steuerschuld mindern oder aufheben (vgl. BGr, 21. April

2010,2C_574/2009, E. 4.2; BGr, 4. Dezember 2009,2C_452/2009,

E. 2.1). Gelingt dem Steuerpflichtigen der entsprechende Nachweis nicht,

muss demzufolge zu seinen Ungunsten angenommen werden, die behaupteten

Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht (vgl. VGr, 22. September 2010,

SB.2010.00086 E. 3.3, mit Hinweisen, nicht auf www.vgrzh.ch

publiziert; VGr, 26. Oktober 2005, SB.2005.00045, E. 2.2).

3.

3.1

Die Stiftung D

ist eine nach liechtensteinischem Recht errichtete Stiftung mit Sitz in E,

welche insbesondere die finanzielle Begünstigung von Familienmitgliedern in

einem weiten Sinn bezweckt. Das Steuerrekursgericht hat eingehend und

zutreffend erwogen, dass die erwähnte Stiftung zivilrechtlich Bestand hat und

ihr eigene Rechtspersönlichkeit zusteht sowie aus steuerlicher Sicht

anzuerkennen ist. Es kann diesbezüglich auf die Ausführungen verwiesen werden.

Als Leibrente versteht man die

vom Leben einer Person abhängige Verpflichtung des Rentenschuldners, dem Rentengläubiger

zeitlich wiederkehrende Leistungen in Geld zu erbringen (Thomas Bauer in:

Basler Kommentar, 4. A., 2007, Art. 516 N 1 OR). Gemäss Ziff. 1.2.

des Stiftungsreglements vom 1. Juni 2001 der Stiftung D erhält die

Pflichtige jährlich 6 % des Stiftungsvermögens vom Kapital und den

Erträgnissen in Form einer lebenslänglichen Rente. Die Rentenleistung in Geld

erfolgt jährlich und damit periodisch. Ferner ist die Rente auf Lebzeiten der Beschwerdeführerin

als Rentengläubigerin gestellt und liegt damit keine Zeitrente vor, weshalb das

aleatorische Element, das in der Unbestimmtheit der Vertragsdauer liegt,

gegeben ist. Der Leibrentenvertrag bedarf zu seiner Gültigkeit der

schriftlichen Form. Er hat Art und Höhe der Rente sowie die Zeitperiode, für die

sie geschuldet ist, aufzuführen und bedarf der Unterschrift aller Personen, die

durch ihn verpflichtet werden sollen (Bauer, Art. 517 N 4 ff., auch

zum Folgenden). Die Statuten und das entsprechende Reglement der Stiftung D

als Rentenschuldnerin erfüllen die erforderliche Schriftform und sind vom

Stiftungsrat unterzeichnet. Da die Beschwerdeführerin keine Gegenleistung für

die Leibrente zu erbringen hat, ist sie nicht verpflichtet und es genügt damit

die Unterschrift des Leistungserbringers, da die Annahme (gleich wie bei einer

Schenkung) zu vermuten ist. Im Weiteren sind im entsprechenden Reglement (Ziff. 1.2)

die Höhe und die Art der Rente geregelt, indem die Pflichtige jährlich 6 %

des Stiftungsvermögens (inklusive Ertrag) in Geld zustehen. Damit ist die Höhe

der Rente genügend bestimmbar und es spielt keine Rolle, dass die Rente in

deren Höhe – abhängig vom erwirtschafteten Ertrag des Stiftungsvermögens –

variabel ist (vgl. Bauer, Art. 517 N 7 für eine indexierte Rente).

Schliesslich handelt die Stiftung in Erfüllung einer Rechtspflicht, was das

Vorliegen einer Schenkung an die Pflichtige ausschliesst. Entgegen der Ansicht

der Vorinstanz ist es nicht massgebend, dass der Vater der Beschwerdeführerin

als Erstbegünstigter noch zu Lebzeiten über das Stiftungsvermögen vollständig

nach seinem Willen verfügen konnte und er gemäss Statuten als Stiftungsrat berechtigt

war, die Begünstigten zu bestimmen. Da das Stiftungsreglement (Ziff. 3.1)

nach seinem Tod als unabänderlich erklärt wurde, war die Stiftung ab diesem

Zeitpunkt widerruflich verpflichtet, die Rente gemäss vorgegebener Reihenfolge

der Destinatäre auszurichten. Das Rekursgericht verneint generell das Vorliegen

eines Leibrentenvertrags. Indessen gelten die Bestimmungen des OR über die

Leibrenten nicht nur für die auf einem besonderen Leibrentenvertrag beruhenden

Renten, sondern analog auch für richterlich oder durch Verfügung von Todes wegen

begründete Renten (vgl. BGE 110 Ib 234 E. 7d und f, mit Hinweisen und auch

zum Folgenden). Der Rechtsgrund eines Leibrentenvertrags kann ohnehin

verschiedenartig sein, weshalb es steuerrechtlich darauf nicht ankommen kann

(BGE 100 Ib 290 E. 4a). Im gegebenen Fall liegt es auf der Hand, dass die

Rentenleistungen, die der Beschwerdeführerin von der Stiftung erbracht werden,

auf den Leistungen ihres verstorbenen Vaters als Gründer der Stiftung beruhen,

nämlich auf dem der Stiftung nach seinem Tod uneingeschränkt verfügbar

zugewandten Stiftungsvermögens. Damit liegt ein einem Vermächtnis ähnliches

Rechtsverhältnis vor. Entgegen der Annahme der Vorinstanz spielt es dabei keine

Rolle, dass die Pflichtige am Stiftungsvermögen lediglich im zweiten Rang begünstigt

ist und die Leibrente erst mit dem Tod des erstbegünstigten Vaters ausgelöst

wurde. Die Leibrente ist weder auf den Tod des Vaters gestellt, sondern auf das

Leben der Rentengläubigerin, noch ist der Vater gemäss den vorliegenden

Verhältnissen Rentenschuldner sondern die leistungspflichtige Stiftung.

Schliesslich ist noch zu prüfen, ob bei der ausgerichteten Rente, die auf 6 %

des Stiftungskapitals zuzüglich Erträge berechnet wird, sowohl einen Zinsertrag

als auch eine Kapitalrückzahlungskomponente aufweist. In der Tat ist bei einer

solchen Berechnungsweise eine geringe Kapitalrückzahlungskomponente vorhanden

und überwiegt der Zinsanteil. Doch ist eine dauerhafte Rendite von 6 %

(bzw. insgesamt 12 %) indessen auch bei guter konjunktureller Lage

langfristig nicht zu erzielen, weshalb auch von einem Kapitalverzehr

ausgegangen werden muss. Gemäss der Vermögensübersicht der Stiftung D nahm

denn auch das Vermögen in den Jahren vom 31. Dezember 2006 bis 31. Dezember

2009.

von Fr. … auf Fr. … ab. Das Gesetz sieht jedoch die Besteuerung

der Rentenzahlungen nach einem pauschalen Ansatz vor. In gewissen Fällen mag

die Pauschalisierung die konkreten Finanzierungsverhältnisse nicht genau widerspiegeln,

doch wurde dies vom Gesetzgeber bewusst gewählt, um eine mit einem aufwendigen

administrativen Aufwand verbundene mathematische Berechnung zu vermeiden.

Nach dem Gesagten ist die Zuwendung der Stiftung D an

die Pflichtige von Fr. … als Leibrente zu qualifizieren, weshalb die

Renteneinkünfte nur mit 40 % steuerbar sind.

3.2

Weiteren macht die Pflichtige geltend, bei der ihr von der Stiftung C zugeflossenen

Fr. … handle es sich ebenfalls um eine lediglich zu 40 % steuerbare

Leistung aus einem Leibrentenvertrag. Das Steuerrekursgericht hat zutreffend

festgestellt, dass auf Grund der von der Pflichtigen eingereichten Dokumente

(Gründungsurkunde vom … und Dokument vom …), wonach weder der Name des Stifters

noch die Namen der Begünstigten erkennbar sind, nicht beurteilt werden kann, ob

es sich bei dem zugeflossenen Betrag um Einkünfte aus einer Leibrente handelt.

Entgegen der Ansicht der Pflichtigen hätte es an ihr gelegen, alle Umstände

substanziiert darzulegen und zu beweisen, die zu einer reduzierten Besteuerung

einer Leibrente von 40 % führen. Die Pflichtige setzt sich denn auch in

der Beschwerdeschrift kaum mit der Argumentation der Vorinstanz auseinander.

Auch wenn aktenkundig gemäss Bestätigung der Stiftung C vom 1. März

2010.

keine Mandatsverträge zwischen der Pflichtigen und dieser bestehen, so

genügt dies in keiner Art und Weise, einen Leibrentenvertrag nachzuweisen. Im

Weiteren rügt die Pflichtige sinngemäss, ihr sei das rechtliche Gehör

verweigert worden, indem das kantonale Steueramt die mündlichen Ausführungen

der Pflichtigen nicht protokolliert habe. Gemäss der Aktenführungspflicht

hat die Behörde alles in den Akten festzuhalten, was zur Sache gehört und

entscheidwesentlich sein kann (BGE 130 II 473 E. 4.1; 124 V 372 E. 3b),

sowie alle erstellten, eingereichten und beigezogenen Dokumente zu sammeln und

zu ordnen. Insbesondere trifft die Behörde auch die Protokollführungspflicht.

Wie weit die Protokollierungspflicht geht, hängt von den Besonderheiten der

Sache und den Umständen des Einzelfalls ab (BGE 124 V 389 E. 3). Die

Protokollierungspflicht umfasst nur entscheidwesentliche Vorkommnisse. Es wird

nicht geltend gemacht, dass anlässlich der mündlichen Verhandlung vom 13. Januar

2011.

wesentliche Sachverhaltsergänzungen erfolgt oder Zugeständnisse seitens

des Steueramts gemacht worden sind. Im Weiteren hätte die Pflichtige, da die

Unterredung noch vor der Einsprache stattgefunden hat, alle Argumente und

Beweismittel nochmals in der Einsprache- und Beschwerdeschrift vorbringen

können. Zudem hat sich weder das kantonale Steueramt noch das Rekursgericht in

ihren Entscheiden auf bestrittene Aussagen, die anlässlich der Besprechung

gemacht wurden, gestützt. Die mangelnde Protokollierung des Gesprächs vom 13. Januar

2011.

stellt somit keine Verletzung des rechtlichen Gehörs dar. Aufgrund des

Gesagten ist das Steuerrekursgericht demnach die in Bezug auf aus der Stiftung C

zugeflossenen Zuwendungen zu Recht nicht von einer Leibrente ausgegangen und

sind diese gemäss Art 16 Abs. 1 DBG zu 100 % steuerbar.

Dies führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde. Die

Pflichtige ist für die Direkte Bundessteuer 2007 mit einem steuerbaren

Einkommen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) zu veranlagen.

4.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die

Kosten des Verfahrens vor Steuerrekursgericht und vor Verwaltungsgericht der

Pflichtigen zu 1/4 und dem Beschwerdegegner zu 3/4 aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1

in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 VRG) und steht der hauptsächlich

obsiegenden Pflichtigen für beide Verfahren eine angemessene Parteientschädigung

zu (Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über

das Verwaltungsverfahren in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145

Abs. 2 DBG).)

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Beschwerdeführerin wird für die

direkte Bundessteuer 2007 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (zum

Satz von Fr. …) veranlagt.

2.

Die

Verfahrenskosten des Steuerrekursgerichts werden der Beschwerdeführerin zu 1/4

und dem der Beschwerdegegnerin zu 3/4 auferlegt.

3.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 4'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.--; Zustellkosten,

Fr. 4'100.-- Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin zu 1/4 und dem Beschwerdegegnerin

zu 3/4 auferlegt.

5.

Die

Beschwerdegegnerin wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin für das Verfahren

vor Steuerrekursgericht und das Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht eine

Parteientschädigung von insgesamt Fr. 6'000.- (Mehrwertsteuer inbegriffen)

zu bezahlen.

6.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82

ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30

Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

7.

Mitteilung an…