Lexipedia

Entscheid

SB.2011.00147

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2011.00147

27. Juni 2012Deutsch23 min

(URT.2012.14435)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.

Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in

Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu

überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen des Rekursgerichts zu

setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich

lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch

(RB 1999 Nr. 147).

1.2 Im

Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt ein Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht

ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht.

Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet

bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren

grundsätzlich nicht nachgebracht werden. Vom Novenverbot ausgenommen sind

dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und

Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 bzw.

§ 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten

Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen

oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte

Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf

Tatsachen und Beweismittel stützen, die unter das Novenverbot fallen

(RB 1999 Nr. 149; BGE 131 II 548).

2.

2.1 Hat der

Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder

können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei

ermittelt werden, nimmt das kantonale Steueramt die Einschätzung nach

pflichtgemässem Ermessen vor (§ 139 Abs. 2 StG). Anlass zu einer

Ermessenseinschätzung bietet jede nicht zu beseitigende Ungewissheit im

Sachverhalt, die es der Steuerbehörde verunmöglicht, die Steuerfaktoren oder

Teile davon einwandfrei zu ermitteln. Daraus folgt, dass eine Ermessenseinschätzung

dann nicht vorgenommen werden darf, wenn kein Untersuchungsnotstand vorliegt,

weil die tatsächlichen Verhältnisse auch ohne (vollständige) Steuererklärung

geklärt sind (vgl. dazu Felix Richner/Walter Frei/Stefan

Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz,

2. A., Zürich 2006, § 139 N. 45 ff., 56, mit weiteren

Hinweisen).

2.2 Die

Pflichtigen reichten am 18. Mai 2001 und damit nach Ablauf der am

13. November 2000 angesetzten Mahnfrist eine Steuererklärung 1999 B

ein. Dass ihnen eine Mahnung zugestellt wurde, wird von den Pflichtigen im verwaltungsgerichtlichen

Verfahren nicht infrage gestellt und ist somit nicht weiter zu prüfen.

2.3 Mit der

Einreichung der Steuererklärung 1999 B vermochten die Pflichtigen jedoch nicht

sämtliche Ungewissheiten zu beseitigen. Die Vorinstanz weist zutreffend darauf

hin, dass sich mit dem deklarierten steuerbaren Einkommen von Fr. … die im

Vergleich zum Endstand der vorangehenden Steuerperiode festzustellende Vermögensvermehrung

von Fr. … sowie die Lebenshaltungskosten der Pflichtigen und ihrer drei

Kinder nicht finanzieren lässt. Im Rahmen der am 10. Mai 2004

eingeleiteten Untersuchung stellte die ASU zudem fest, dass die Pflichtigen

nicht sämtliche Vermögenswerte deklariert hatten. Dabei fallen insbesondere ein

auf den Namen des Pflichtigen lautendes Kontokorrent und Depot bei der

Bank D ins Gewicht. Zudem wurden in den Akten des Pflichtigen Vermögensaufstellungen

gefunden, die erheblich höhere Vermögenswerte auswiesen als die Steuererklärung

(insbesondere eine solche per 31. Oktober 1998). Der Pflichtige bestreitet

jedoch deren Richtigkeit. Überdies war der Pflichtige gemäss Handelsregister

Inhaber des Einzelunternehmens E und hätte für diese selbständige

Erwerbstätigkeit ein Hilfsblatt A einreichen und die in § 134 Abs. 2

StG genannten Aufstellungen beilegen müssen. In der eingereichten Steuererklärung

findet sich jedoch nicht einmal ein Hinweis auf das Einzelunternehmen.

Schliesslich war der Pflichtige im Jahr 1999 Präsident des Verwaltungsrats und

Chief Executive Officer des an der NASDAQ kotierten Unternehmens F und

erklärte sich hinsichtlich zahlreicher, auf verschiedene Gesellschaften

lautender Bankkonten als wirtschaftlich Berechtigter (Formular A gemäss

Art. 3 und 4 der Vereinbarung über die Standesregeln zur Sorgfaltspflicht

der Banken), deklarierte jedoch auch aus diesen Tätigkeiten keinerlei

Einkünfte.

Die Ungewissheiten in den Sachverhalt wurden somit mit der

nach Ablauf der Mahnfrist eingereichten Steuererklärung nicht beseitigt. Diese

erweist sich vielmehr als unvollständig. Aufgrund der zahlreichen

Unsicherheiten und der unerklärten Vermögensvermehrung erfolgte die

Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen zu Recht für das gesamte Einkommen.

3.

3.1 Eine

Ermessenseinschätzung kann gemäss § 140 Abs. 2 Satz 1 StG nur

wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden. Die Einsprache ist zu

begründen und muss allfällige Beweismittel nennen (§ 140 Abs. 2

Satz 2 StG). Den Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit hat der

Steuerpflichtige wegen des im Beschwerdeverfahren geltenden Novenverbots

(vgl. E. 1.2) im Einspracheverfahren, spätestens aber im

Rekursverfahren zu erbringen, und zwar dadurch, dass er innerhalb der

Rechtsmittelfrist die versäumten Verfahrenspflichten nachholt, eine zur Beseitigung

der Ungewissheit über die tatsächlichen Verhältnisse erforderliche

substanziierte Sachdarstellung gibt und hierfür notwendige Beweismittel

beibringt oder zumindest anbietet (RB 1999 Nr. 150). Dabei ist nach

ständiger Rechtsprechung grundsätzlich ein umfassender Richtigkeitsnachweis

erforderlich. Nachweise, die sich bloss auf einen Teil des bisher ungewissen

Sachverhalts beschränken, sind nur ausnahmsweise zulässig (RB 1994 Nr. 45,

mit weiteren Hinweisen).

Nur unter diesen formellen Voraussetzungen wird der

Steuerpflichtige überhaupt zur Leistung des Unrichtigkeitsnachweises zugelassen

und ist die Einsprachebehörde beziehungsweise das Steuerrekursgericht zur

Untersuchung und Beweisabnahme verpflichtet. Andernfalls gilt der Nachweis ohne

Weiteres als gescheitert mit der Folge, dass die Ermessenseinschätzung als

solche bestehen bleibt und einzig ihrer Höhe nach der Prüfung auf offensichtliche

Unrichtigkeit unterliegt (vgl. RB 1994 Nr. 45;

Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 140 N. 64 ff.; Martin

Zweifel/Hugo Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Zürich etc. 2008,

§ 20 Rz. 23 ff.; Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im

Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 141 ff.).

3.2 Die

Pflichtigen erhoben am 17. November 2009 Einsprache und legten eine neue

Steuererklärung 1999 B bei. Darin deklarierten sie ein steuerbares

Einkommen von Fr. … und ein steuerbares Vermögen von Fr. …. Die Hauptunterschiede

zur bereits im Einschätzungsverfahren eingereichten Steuererklärung bestehen

darin, dass die Pflichtigen das bereits erwähnte Konto und Depot bei der

Bank D deklariert haben. Zudem sind die Schulden beim Unternehmen G

von Fr. … sowie bei H von Fr. … nicht mehr aufgeführt. Damit beträgt

die Vermögenszunahme im Vergleich zum Endstand der vorangehenden Steuerperiode

nunmehr gar Fr. … Zwar haben die Werte bei der Bank D bereits im

Vorjahr bestanden. Damit lässt sich der massive Vermögenssprung jedoch nicht

erklären.

3.3 Mit dem

Rekurs ergänzten die Pflichtigen, dass das Darlehen bei H von Fr. … in der

Einsprache nur versehentlich nicht mehr deklariert worden sei. Zudem hätten sie

das Darlehen beim Unternehmen G nicht mehr deklariert, weil die ASU dieses

im Bericht als simuliert beurteilt habe. Demnach sei es auch in der Vorperiode

nicht zu berücksichtigen. Daraus resultiert nun sogar eine Vermögensabnahme von

Fr. …. Wird jedoch der (nicht liquiditätswirksame) Wertverlust auf den

Beteiligungen an der I AG, der J AG und der K AG von Fr. …

ausgeschieden, ergibt sich wiederum eine Vermögenszunahme von Fr. ….

3.4 Im

Beschwerdeverfahren weisen die Pflichtigen nun darauf hin, dass bei der Vermögensentwicklung

eine Erbschaft von Fr. … (1/2 Miteigentum an der Liegenschaft des Vaters

des Pflichtigen in L) nicht berücksichtigt worden sei. Aufgrund der

Steuererklärung 1999 A erfolgte die Erbschaft im Juli 1998. Sie sollte somit

keinen Einfluss auf die im vorliegenden Verfahren zu überprüfende

Vermögensentwicklung haben. Tatsächlich haben die Pflichtigen jedoch den

hälftigen Anteil an der Liegenschaft in L in ihrer Steuererklärung 1999 A nicht

aufgeführt. Zudem wurde für die Liegenschaft an der M-Strasse 01 in C per

31. Dezember 1999 ein um Fr. … höheren Wert eingesetzt als im

Vorjahr. Werden diese Umstände berücksichtigt, resultiert eine Vermögensabnahme

von Fr. … Eine solche Vermögensentwicklung erscheint mit einem

deklarierten steuerbaren Einkommen von Fr. … als möglich. Da sich diese

Tatsachen aus den Akten ergeben, sind sie vom Novenverbot nicht erfasst und

somit im vorliegenden Verfahren zu berücksichtigen.

Die vom Pflichtigen unterschriebene Beilage zum Hilfsblatt

A genügt jedoch den in § 134 Abs. 2 StG genannten Anforderungen

nicht. Ist der Pflichtige nach dem Obligationenrecht nicht zur Führung von

Geschäftsbüchern verpflichtet, so hat er Aufstellungen über Aktiven und

Passiven, Einnahmen und Ausgaben sowie Privatentnahmen und Privateinlagen beizulegen.

Der Pflichtige hält jedoch lediglich fest, dass keine Aktiven und Passiven

vorhanden und keine Privateinlagen oder -entnahmen erfolgt seien. Eine Aussage

zu den erzielten Einnahmen und Ausgaben fehlt. Gleichzeitig führt der

Pflichtige in einer Einvernahme durch die ASU aus, das Einzelunternehmen habe

in eigenem Namen Rechnung gestellt. Die Forderungen seien jedoch immer an seine

Gesellschaften abgetreten und die daraus fliessenden Einkünfte bei diesen

Gesellschaften verbucht worden. Daraus ergibt sich bereits, dass das Einzelunternehmen

eine Geschäftsaktivität aufweist. Die Pflichtigen verkennen, dass es sich bei

den im Namen des Einzelunternehmens in Rechnung gestellten Forderungen

grundsätzlich um deren Einnahmen handelt, auch wenn die Forderungen – wie vom

Pflichtigen geltend gemacht – abgetreten wurden. Erst in einem weiteren Schritt

stellt sich die Frage nach dem Rechtsgrund der Abtretung bzw. der Qualifikation

als Ausgabe. Zudem hat die gewählte Vorgehensweise – wie von der Vorinstanz und

der ASU festgehalten – dazu geführt, dass im Zusammenspiel zwischen dem

Pflichtigen und seinen Gesellschaften die Buchhaltungen Lücken aufweisen. Damit

haben die Pflichtigen die ihnen obliegende gesetzliche Aufzeichnungs- und

Buchführungspflicht von § 134 Abs. 2 StG verletzt und sind ihren

Verfahrenspflichten nicht nachgekommen. Dasselbe gilt für die von den

Pflichtigen eingereichte Aufstellung betreffend das Treuhandgeschäft. Sie sind

deshalb zum Unrichtigkeitsnachweis nicht zuzulassen. Selbst wenn sie jedoch zum

Unrichtigkeitsnachweis zugelassen worden wären, wäre ihnen aufgrund der

genannten Umstände der umfassende Nachweis der Richtigkeit der von ihnen

verfochtenen Einschätzung nicht möglich gewesen.

4.

Damit bleibt zu prüfen, ob sich im vorliegenden Verfahren

ausnahmsweise ein sog. Teilnachweis der von den Pflichtigen im

Rechtsmittelverfahren verfochtenen Einschätzung als zulässig erweist.

4.1 Die

Ermessenseinschätzung, die ihrem Wesen nach lediglich eine auf Wahrscheinlichkeitsschlüssen

beruhende besondere Methode der Sachverhaltsermittlung ist, dient letztlich

einzig der (möglichst) gesetzmässigen Einschätzung (Zweifel,

Sachverhaltsermittlung, S. 129 ff.). Daraus folgt, dass schon der

Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Besteuerung die Nichtberücksichtigung

solcher gehörig angebotener Beweismittel im Rechtsmittelverfahren ausschliesst,

die im Rahmen einer Prima-Facie-Prüfung als geeignet erscheinen, das

Schätzungsergebnis grundlegend infrage zu stellen bzw. völlig umzustossen.

Neben den in E. 3.1 festgehaltenen, auch für den Teilnachweis geltenden

formellen Voraussetzungen muss der behauptete Sachverhaltsteil – unter dem

Vorbehalt eines Beweisverfahrens – somit geeignet sein, die von der Vorinstanz

getroffene Schätzung von vornherein als unhaltbar und völlig unrichtig

erscheinen zu lassen (vgl. zum Ganzen RB 1994 Nr. 45).

4.2 Die

Pflichtigen machen im Beschwerdeverfahren im Wesentlichen geltend, dass zwischen

dem Investmentbanker N und dem Pflichtigen ein Treuhandverhältnis vorgelegen

habe, weshalb ihnen der streitige Veräusserungserlös aus der Transaktion der

Aktien des Unternehmens F in der Höhe von Fr. 9'009'000.- nicht

aufzurechnen sei. Damit stellen sie das Schätzungsergebnis (steuerbares

Einkommen: Fr. 9'020'000.-) grundlegend infrage.

Sie führen aus, N habe eine namhafte Beteiligung am

Unternehmen F erwerben wollen, ohne gegenüber den amerikanischen Behörden

in Erscheinung zu treten. Diesen Sachverhalt belegen sie mit verschiedenen, mit

der Einsprache eingereichten Schriftstücken. Aus einem Dokument mit dem Titel

"Besuchernotiz" geht hervor, dass sich am 23. November 1998 N,

der Pflichtige und eine weitere Person getroffen hätten. Das Gespräch ist folgendermassen

zusammengefasst:

"a) N möchte eine Beteiligung an

einer börsennotierten Gesellschaft erwerben, mit dem Ziel, diese in den

kommenden Jahren in Deutschland durch eine Privatplatzierung bei einigen

institutionellen Investoren zu platzieren. Der heutige Markt sei für diese Art

von Gesellschaften ausgezeichnet.

b) A ist Verwaltungsratsmitglied einer

börsennotierten Telecom Gesellschaft (Unternehmen F) in den USA, wobei das

Hauptgeschäft dieser Gesellschaft in Europa liegt.

c) A könnte eine Mehrheitsbeteiligung an

einer Schweizer Gesellschaft erwerben (P AG) zu einem Preis von ca.

Fr. ….

d) N stellte an A die Frage, ob er nicht

diese Firma käuflich erwerben könnte. Er sei nämlich der Meinung, dass in naher

Zukunft das Geschäft der Medien/Musik immer näher an die Telecom-Unternehmen

rücken werde.

e) Sollte er diese Beteiligung an der

P AG erwerben können, würde er in einem weiteren Schritt diese Beteiligung

durch Sacheinlage in das Unternehmen F verkaufen gegen Zahlung von Aktien.

Mit dieser strategischen Zwischentransaktion würde er seinem Ziel einer

Beteiligung an einer Telefongesellschaft näher kommen.

f) Aus persönlichen Gründen sollten

diese Transaktionen treuhänderisch durch A durchgeführt werden, jedoch im

Auftrag und für Rechnung von N.

g) Die Einbringung/Verkauf der P AG

in das Unternehmen F würde in den nächsten 6–12 Monaten erfolgen.

h) N wird A die ihm zustehende

Treuhandkommission gemäss allgemeinen Richtlinien im Bankwesen von 2,5 ‰

abgelten. Zusätzlich wird A eine Gewinnbeteiligung von 2 % aus einer erfolgreichen

Privatplatzierung zugestehen.

[…]"

Am 19. Dezember 1998 bestätigte der Pflichtige, von N

Fr. … erhalten zu haben. In der Quittung wird zudem festgehalten, dass

diese Zahlung die Kaufpreiszahlung für 51 % des Aktienkapitals der

P AG betreffe. Weiter reichten die Pflichtigen einen Treuhandvertrag

zwischen N als Treugeber und dem Pflichtigen als Treuhänder ein und führen dazu

aus, am 23. März 1999 sei der Treuhandvertrag noch schriftlich

festgehalten worden. In diesem wird unter anderem Folgendes festgehalten:

"Der

Treugeber beauftragt den Treuhänder seine in seinem Besitze liegenden 51 [%]

Namenaktien der P AG an das Unternehmen F in Q zu verkaufen. Die

Kaufpreissumme soll mittels Zahlung von mindestens 1'750'000 Aktien des

Unternehmens F in Q mit einem nom. von USD 0.00001 pro Aktie bezahlt

werden.

Der

Treugeber wird damit der wirtschaftliche Berechtigte an den 1'750'000 Aktien

des Unternehmens F in Q sein.

Der

Treugeber ist im Finanzbereich tätig und möchte aus Gründen der Diskretion und

der Art des Investments nicht bei den notwendigen "SEC Filings" in

den USA aufgeführt werden."

In einer Quittung vom 14. Dezember 1999 bestätigt N,

vom Pflichtigen verschiede Aktienzertifikate in einer Gesamthöhe von 1'750'000

des Unternehmens F erhalten zu haben. In einer Quittung vom

17. Oktober 2001 wird zudem der Erhalt von 350'000 Aktien des Unternehmens F

bestätigt (vgl. dazu der Kaufvertrag vom 9. August 1999, in dem

vereinbart wurde, dass der Pflichtige weitere 350'000 Aktien des

Unternehmens F erhalte, wenn die P AG einen Reingewinn von mindestens

USD … in der am 31. März 2000 oder am 31. März 2001 endenden

Steuerperiode erziele).

Im Beschwerdeverfahren reichten die Pflichtigen zudem eine

eidesstattliche Erklärung von N ein. Da die Pflichtigen im Rekursverfahren die

Zeugeneinvernahme von N angeboten haben, liegt kein Verstoss gegen das

Novenverbot vor. Die Einreichung der eidesstattlichen Erklärung im

verwaltungsgerichtlichen Verfahren erweist sich somit als zulässig. Sie hat

folgenden Wortlaut:

"Hiermit

versichere ich, dass der Treuhandvertrag vom 23. März 1999 zwischen mir

und Herrn A, R-Strasse 02 in S, rechtsgültig zustande kam und dem Willen

der Parteien entspricht. Dessen Inhalt entspricht vollumfänglich der Wahrheit.

Insbesondere wird hiermit ausdrücklich versichert, dass Herr A bezüglich

Beteiligungserwerbs (Aktien) des Unternehmens F im Jahr 1999 von mir beauftragt

wurde, für mich solche treuhänderisch zu erwerben, zu halten und allenfalls

weiter zu verkaufen (placing agent). Die Aktien sind in mein Eigentum

übergegangen."

4.3 Diese

Ausführungen der Pflichtigen erweisen sich als genügend substanziiert. Zudem

haben sie rechtzeitig die notwendigen Beweismittel beigebracht bzw. die

Zeugeneinvernahme von N angeboten. Da mit dem Nachweis des

Treuhandverhältnisses das Schätzungsergebnis grundlegend infrage gestellt wird

(vgl. E. 5b des vorinstanzlichen Entscheids), sind die Pflichtigen

ausnahmsweise zum Teilnachweis der von ihnen im Beschwerdeverfahren verfochtenen

Einschätzung zuzulassen.

4.3.1

Das Steuerrekursgericht nimmt auf die in E. 4.2 erwähnten Dokumente

nicht im Einzelnen Bezug. In E. 5c des vorinstanzlichen Entscheids hält es

lediglich fest, dass an der Mangelhaftigkeit der Sachdarstellung die

vorgelegten Beweismittel nichts ändern würden. Auch vom angebotenen Zeugen N

seien keine erhellenden Aufklärungen zu erwarten. Die Pflichtigen würden viele

aktenkundige Umstände im Umfeld der Transaktion unerwähnt lassen, die mit ihrer

Darstellung unvereinbar seien. Das behauptete bloss treuhänderische Vorgehen

ergebe im Zusammenhang mit diesen weiteren Umständen keinen Sinn. Eine

substanziierte Sachdarstellung könne sich nicht damit begnügen, einen

Einzelaspekt eines Vorgangs zu schildern und die offensichtlichen, damit im

Widerspruch stehenden Umstände auszuklammern.

4.3.2

Das Steuerrekursgericht geht somit davon aus, dass sich mit den

eingereichten Urkunden das Treuhandverhältnis zwischen N und dem Pflichtigen

nicht beweisen lasse. Dass es sich dabei um Fälschungen handelt, wird jedoch

nicht behauptet und ist auch aus den Akten nicht ersichtlich. Die

"Besuchernotiz", die Quittung vom 19. Dezember 1998 über den Erhalt

von Fr. … sowie der Treuhandvertrag liegen sogar im Original bei den

Akten. Auch die vom Steuerrekursgericht angeführten Umstände im Umfeld der

Transaktion lassen nicht den Schluss zu, dass es sich bei den eingereichten

Urkunden um Fälschungen handelt. Sie vermögen somit das Vorliegen eines

Treuhandverhältnisses nicht infrage zu stellen. Aus diesem Grund ist entgegen

dem Steuerrekursgericht ein Treuhandverhältnis zwischen N und dem Pflichtigen

als erwiesen zu erachten. Ob eine Vorgehensweise aus wirtschaftlicher Sicht im

Nachhinein als sinnvoll erscheint, weil einer Drittperson (N) ermöglicht wurde,

einen erheblichen Gewinn zu erzielen, vermag daran nichts zu ändern. Der Pflichtige

macht dazu geltend, er habe das Risiko des Weiterverkaufs selbst gescheut, was

wiederum für das Vorliegen eines Treuhandverhältnisses spricht (vgl. die

Risikoverteilung im Treuhandvertrag vom 23. März 1999). Auch die Tatsache,

dass die Pflichtigen in ihrer Steuererklärung den Vermerk

"treuhänderisch" erst in der im Einspracheverfahren eingereichten

Steuererklärung eingetragen und bei der Beantwortung des schriftlichen

Fragekatalogs der ASU vom 21. Juni 2008 nicht auf das Treuhandverhältnis

hingewiesen haben, steht der Erbringung des Unrichtigkeitsnachweises nicht

entgegen. Angestrebtes Ziel der Sachverhaltsermittlung bildet auch bei der

Ermessenseinschätzung die Feststellung der materiellen Wahrheit (Zweifel,

Sachverhaltsermittlung, S. 129 ff.). Gerade aus diesem Grund besteht

die Möglichkeit, eine unrichtige oder ungenaue Aussage im Nachhinein zu

korrigieren, indem der Unrichtigkeitsnachweis erbracht wird. Die Pflichtigen

erklären den fehlenden Hinweis auf das Treuhandverhältnis im vorliegenden Fall

zudem damit, dass sie sich nicht bewusst gewesen seien, dass sie auf das

Treuhandverhältnis in ihrer Steuererklärung hätten hinweisen müssen bzw. dieses

im Wertschriftenverzeichnis als Forderung und im Schuldenverzeichnis als Schuld

hätten deklarieren müssen.

Zu den weiteren vom Steuerrekursgericht angeführten gegen

die Sachdarstellung der Pflichtigen sprechenden Umstände ist festzuhalten, dass

der Kaufvertrag über die P AG zwar bereits am 30. August 1998 und

damit rund drei Monate vor dem Treffen des Pflichtigen mit N am

23. November 1998 abgeschlossen wurde. Aufgrund des Vertrags gingen die

Aktien unmittelbar nach Vertragsabschluss auf den Pflichtigen über, während die

Zahlung des Kaufpreises aufgeschoben wurde. Die Pflichtigen halten jedoch fest,

dass N "seinerzeit" beabsichtigt habe, mittels Verkauf der P AG

eine Position von Aktien des Unternehmens F aufzubauen. Im Hinblick auf

diese Absicht hätten sie sich am 23. November 1998 getroffen. Es ist somit

davon auszugehen, dass bereits vor diesem Zeitpunkt Verhandlungen stattgefunden

haben. Dass der Kaufpreis von Fr. … erst nach der Zahlung durch N (vgl. Quittung vom 19. Dezember 1998)

an den Pflichtigen von diesem beglichen wurde, ist zudem aufgrund der

aufgeschobenen Kaufpreiszahlung durchaus möglich. Aus der Tatsache, dass der

Kaufvertrag über die P AG bereits am 30. August 1998 abgeschlossen

wurde, kann jedenfalls nicht geschlossen werden, der Pflichtige habe die

Beteiligung am Unternehmen F nicht treuhänderisch für N erworben.

Zudem steht die Aussage des Pflichtigen, er hätte über

keine Möglichkeit verfügt, die Aktien des Unternehmens F

weiterzuverkaufen, während N über solche Netzwerke verfügt habe, zwar im

Widerspruch mit dessen eidesstattlichen Erklärung. Gemäss dieser wurde der

Pflichtige auch als "placing agent" beauftragt, was jedoch gerade die

entsprechenden Beziehungen zu Banken, Brokern und Anlegern voraussetzt. Dieser

Widerspruch vermag jedoch das Vorhandensein des Treuhandverhältnisses zwischen

dem Pflichtigen und N nicht infrage zu stellen. Selbst wenn der Pflichtige auch

als "placing agent" beauftragt worden sein sollte, ist nicht

ersichtlich, weshalb diese Tätigkeit nicht mit dem Treuhandverhältnis vereinbar

sein sollte.

4.3.3

Damit ist von folgendem Sachverhalt ausgehen: Am 15. November 1999 verkaufte

der Pflichtige das Aktienpaket der P AG im Umfang von 51 % an das

Unternehmen F. Als Gegenleistung war vereinbart, dass er 1'750'000 Aktien

des Unternehmens F erhalte und Forderungen zum

Nominalwert von ungefähr USD … an ihn abgetreten würden ("the

assignment to A of a receivables account in the principal amount of

approximately USD …"). Zusätzlich

wurde vereinbart, dass der Pflichtige weitere 350'000 Aktien des

Unternehmens F erhalte, wenn die P AG einen Reingewinn von mindestens

USD … in der am 31. März 2000 oder am 31. März 2001 endenden

Steuerperiode erziele (vgl. Jahresbericht des Unternehmens F für die

am 31. März 2000 endende Steuerperiode [nachfolgend: Jahresbericht] sowie

Kaufvertrag vom 9. August 1999). Die Aktionäre des Unternehmens F – mit

Ausnahme des Pflichtigen und die mit ihm verwandten oder verbundenen Personen –

stimmten an der Aktionärsversammlung vom 22. Oktober 1999 diesem

Aktienkaufvertrag zu.

Die Pflichtigen führen in der Beschwerdeschrift aus, dass

die Aktien zur Begleichung des Kaufpreises mittels Kapitalerhöhung neu

ausgestellt und an N ausgeliefert worden seien. Die Zahlung in Form einer

Forderung von USD … gegenüber dem Unternehmen F sei (im

Jahresbericht) als Verbindlichkeit gegenüber Nahestehenden (des Unternehmens G)

ausgewiesen worden. Die Pflichtigen bestreiten somit nicht mehr in

grundsätzlicher Weise, dass neben den Aktien weitere Gegenleistungen erfolgt

sind. Sie machen jedoch geltend, es sei keine Abtretung von Forderungen

erfolgt, sondern eine Verbindlichkeit des Unternehmens F gegenüber dem

Unternehmen G in der Höhe von USD … begründet worden. Unter dem

Titel "Due to related parties" wird per 31. März 2000 eine

Verbindlichkeit des Unternehmens F gegenüber dem Unternehmen G in der

Höhe von USD … aufgeführt, die per 31. März 1999 noch nicht bestand.

Der Pflichtige legt jedoch nicht dar, weshalb anstelle der Abtretung von

Forderungen in der Höhe von "approximately" USD … an ihn selbst

zugunsten des Unternehmens G eine Verbindlichkeit von USD … begründet

worden sein soll. Im Kaufvertrag ist ausdrücklich festgehalten, dass dem

Pflichtigen im Zeitpunkt des "Closing", d. h. im vorliegenden Fall am

15. November 1999, Forderungen in der Höhe von "approximately"

USD … abzutreten sind. Es bedürfte einer näheren Begründung, weshalb nun

anstelle dieser Abtretung eine Verbindlichkeit zugunsten des

Unternehmens G im Betrag von USD …, was zudem nur 57 % des

vereinbarten Betrags entspricht, begründet wurde. Damit, dass im Vertrag von

"approximately" USD … die Rede ist, lässt sich eine derartige Abweichung

nicht begründen. Vielmehr ist zwischen der Verbindlichkeit des

Unternehmens F gegenüber dem Unternehmen G in der Höhe von USD …

und der im Kaufvertrag vereinbarten Abtretung von Forderungen an den Pflichtigen

in der Höhe von USD … kein Zusammenhang ersichtlich. Hinzu kommt, dass im

Kaufvertrag ausdrücklich von "assign to the Seller all of its right, title

and interest" bzw. im Jahresbericht von einem "assignment

to A" und damit von einem Verfügungsgeschäft die Rede ist, es sich bei der

Begründung einer Verbindlichkeit jedoch um ein Verpflichtungsgeschäft handelt.

Wahrscheinlicher erscheint, dass die Verbindlichkeit des Unternehmens F

gegenüber dem Unternehmen G aus den zwischen diesen Parteien bestehenden

Geschäftsbeziehungen resultiert (vgl. Jahresbericht zur Tätigkeit des

Unternehmens G als "placement agent" für das

Unternehmen F).

Aufgrund dieser Umstände ist davon auszugehen, dass dem

Pflichtigen – wie im Kaufvertrag und im unter seiner Verantwortung erstellten

Jahresbericht ausdrücklich festgehalten – Forderungen in der Höhe von

"approximately" USD … am 15. November 1999 abgetreten

wurden. Diese Forderungen wurden auch nach der Sachdarstellung der Pflichtigen

nicht an N weitergegeben bzw. abgetreten. Auch aus den Akten ergeben sich dafür

keine Hinweise (vgl. dagegen die Quittungen für die vom Pflichtigen an N

übergebenen Aktienzertifikate vom 14. Dezember 1999 [1'750'000 Aktien des

Unternehmens F] sowie vom 17. Oktober 2001 [350'000 Aktien des

Unternehmens F]).

Damit ist vom kantonalen Steueramt zu prüfen, ob die am

15. November 1999 abgetretenen Forderungen in der Höhe von

"approximately" USD … bei der Ermessenseinschätzung zu

berücksichtigen sind.

4.4 Zusammenfassend

ergibt sich, dass ein Treuhandverhältnis zwischen N und dem Pflichtigen als

erwiesen zu erachten ist, jedoch nicht sämtliche Ungewissheiten in den

Sachverhalt beseitigt wurden.

5.

Das führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde. Die Sache ist daher zur weiteren Untersuchung im Sinn der

Erwägungen und zum Neuentscheid – insbesondere auch unter

Berücksichtigung des von den Pflichtigen mit der Einsprache vom

17. November 2009 deklarierten Einkommens und Vermögens – an das kantonale Steueramt zurückzuweisen.

Da die Beschwerdeführenden im

Wesentlichen obsiegen, sind die Kosten des Rekurs- und des Beschwerdeverfahrens

vollumfänglich dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in

Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 StG). Der Beschwerdegegner

ist ausserdem zu verpflichten, den Beschwerdeführenden für das Rekurs- und das

Beschwerdeverfahren eine angemessene Parteientschädigung zu bezahlen (§ 17

Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in

Verbindung mit § 152, § 153 Abs. 4 und § 213

StG).

6.

Hinsichtlich der

Rechtsmittelbelehrung ist darauf hinzuweisen, dass nach der Rechtsprechung des

Bundesgerichts letztinstanzliche kantonale Rückweisungsentscheide, die der

unteren Instanz einen Entscheidungsspielraum belassen, als Zwischenentscheide

im Sinn von Art. 93 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005

(BGG) zu qualifizieren sind (BGE 134 II 124 E. 1.3). Sie sind daher vor

Bundesgericht nur direkt anfechtbar, wenn sie einen nicht wiedergutzumachenden

Nachteil bewirken können (lit. a) oder wenn die Gutheissung der Beschwerde

sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an

Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde

(lit. b).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird

zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das

kantonale Steueramt zurückgewiesen.

Erwägungen

2.

Über seine Verfahrenskosten hat das kantonale

Steueramt im Neuentscheid zu befinden.

3.

Die Rekurskosten werden dem Beschwerdegegner

auferlegt.

4.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 50'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellkosten,

Fr. 50'120.-- Total der Kosten.

5.

Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

6.

Der

Beschwerdegegner wird verpflichtet, den

Beschwerdeführenden für das Rekurs- und das Beschwerdeverfahren zusammen eine

Parteientschädigung von je Fr. 12'500.- (MwSt. inbegriffen), mithin

insgesamt Fr. 25'000.- (MwSt. inbegriffen), zu bezahlen.

7.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. BGG erhoben werden. Die Beschwerde ist innert

30.

Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,

1000.

Lausanne 14, einzureichen.

8.

Mitteilung

an…