SB.2011.00148

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2011.00148

27. Juni 2012Deutsch24 min

(URT.2012.14436)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

A und B reichten am 18. Mai 2001 eine

Steuererklärung 1999 B ein, worin sie ein steuerbares Einkommen von

Fr. … deklarierten. Zu diesem Zeitpunkt war die vom Steueramt C am

13. November 2000 angesetzte Mahnfrist zur Einreichung der Steuererklärung

1999 B längst abgelaufen.

Am 10. Mai 2004 wurde vom Eidgenössischen

Finanzdepartement (EFD) eine besondere Steueruntersuchung gegen die Eheleute A

und B und diverse in ihrem Einflussbereich stehende Gesellschaften angeordnet.

Am 8. Oktober 2008 erstattete die Abteilung Strafsachen und Untersuchungen

der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ASU) ihre Berichte.

Die Eheleute wurden am 22. Oktober 2009 vom

kantonalen Steueramt in Anwendung von Art. 130 Abs. 2 des

Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG)

nach pflichtgemässem Ermessen mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …

veranlagt. Die Veranlagung der direkten Bundessteuer wurde mit

Steuerrechnung vom 26. Oktober 2009 formell eröffnet.

Gegen diese Veranlagung erhoben die

Pflichtigen am 17. November 2009 Einsprache, der sie eine neue Steuererklärung

1999 B beilegten. Darin deklarierten sie ein steuerbares Einkommen von

Fr. …. Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 23. April 2010 ab

und auferlegte den Pflichtigen die Verfahrenskosten.

Erwägungen

II.

Dagegen erhoben die Pflichtigen am

25.

Mai 2010 Beschwerde an die Steuerrekurskommission (seit 1. Januar 2011: Steuerrekursgericht). Mit Entscheid

vom 27. September 2011 wurden die Beschwerde sowie die Gesuche um unentgeltliche

Prozessführung und Rechtsverbeiständung abgewiesen.

III.

Mit Beschwerde vom 10. November 2011

beantragten die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht, den vorinstanzlichen

Entscheid aufzuheben, soweit darauf einzutreten sei. Das steuerbare Einkommen

für die Steuerperiode 1999 sei auf Fr. … festzusetzen. Zudem seien die

ihnen auferlegten Verfahrenskosten aufzuheben, alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen

zulasten der Beschwerdegegnerin.

Während das Steuerrekursgericht auf

Vernehmlassung verzichtete, schlossen das kantonale Steueramt und die Eidgenössische

Steuerverwaltung auf Abweisung der Beschwerde. In ihren

Stellungnahmen des zweiten Schriftenwechsels hielten die Parteien an den

bereits gestellten Anträgen fest. Das Steuerrekursgericht verzichtete wiederum

auf Vernehmlassung.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere

verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer

gelten gemäss Art. 145 Abs. 2 DBG die Vorschriften von Art. 140

bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission

"sinngemäss". Die nur sinngemässe Anwendung der Bestimmungen über das

Verfahren vor dem Steuerrekursgericht gestattet unterschiedliche Regelungen,

die sich aus der Natur eines zweistufigen gerichtlichen Instanzenzugs ergeben.

Bei einem solchen System liegt eine Verengung der Kognition mit Beschränkung

des Novenrechts für die zweite Instanz aber nahe. Sie liegt im Interesse der

Verfahrensökonomie und ist geeignet, einer missbräuchlichen Prozessführung entgegenzuwirken

(BGE 131 II 548 E. 2.2.2 und 2.5).

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine

Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die

Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.

Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in

Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu

überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen des Steuerrekursgerichts zu

setzen (vgl. RB 1999 Nr. 147).

1.2

Die vom Gesetzgeber offenkundig gewollte Aufgabenteilung von erster und

zweiter Beschwerdeinstanz lässt es ebenfalls als sachgerecht erscheinen, neue

tatsächliche Behauptungen und Beweismittel bei der Anfechtung des gerichtlichen

Entscheids des Steuerrekursgerichts nur zuzulassen, wenn es sich um echte Noven

handelt, namentlich um neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf

einem Revisions- oder Nachsteuergrund beruhen oder der Stützung von geltend

gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher

Vorbringen oder Beweismittel bedürfen (BGE 131 II 548). Neue,

erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren müssen schliesslich

allgemein zulässig sein, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel

stützen, die unter das Novenverbot fallen (vgl. RB 1999 Nr. 149).

2.

2.1

Hat der

Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder

können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei

ermittelt werden, nimmt das kantonale Steueramt gemäss Art. 130

Abs. 2 DBG die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Anlass zu

einer Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen bietet jede nicht zu

beseitigende Ungewissheit im Sachverhalt, die es der Steuerbehörde

verunmöglicht, die Steuerfaktoren oder Teile davon einwandfrei zu ermitteln. Daraus

folgt, dass eine Ermessensveranlagung dann nicht vorgenommen werden darf, wenn

kein Untersuchungsnotstand vorliegt, weil die tatsächlichen Verhältnisse auch

ohne (vollständige) Steuererklärung geklärt sind (Martin Zweifel, in: Martin

Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band

I/2b, 2. A., Basel 2008, Art. 130 DBG N. 30 ff., mit

weiteren Hinweisen).

2.2

Die

Pflichtigen reichten am 18. Mai 2001 und damit nach Ablauf der am

13.

November 2000 angesetzten Mahnfrist eine Steuererklärung 1999 B

ein. Dass ihnen eine Mahnung zugestellt wurde, wird von den Pflichtigen im verwaltungsgerichtlichen

Verfahren nicht infrage gestellt und ist somit nicht weiter zu prüfen.

2.3

Mit der

Einreichung der Steuererklärung 1999 B vermochten die Pflichtigen jedoch nicht

sämtliche Ungewissheiten zu beseitigen. Die Vorinstanz weist zutreffend darauf

hin, dass sich mit dem deklarierten steuerbaren Einkommen von Fr. … die im

Vergleich zum Endstand der vorangehenden Steuerperiode festzustellende Vermögensvermehrung

von Fr. … sowie die Lebenshaltungskosten der Pflichtigen und ihrer drei

Kinder nicht finanzieren lässt. Im Rahmen der am 10. Mai 2004

eingeleiteten Untersuchung stellte die ASU zudem fest, dass die Pflichtigen

nicht sämtliche Vermögenswerte deklariert hatten. Dabei fallen insbesondere ein

auf den Namen des Pflichtigen lautendes Kontokorrent und Depot bei der

Bank D ins Gewicht. Zudem wurden in den Akten des Pflichtigen Vermögensaufstellungen

gefunden, die erheblich höhere Vermögenswerte auswiesen als die Steuererklärung

(insbesondere eine solche per 31. Oktober 1998). Der Pflichtige bestreitet

jedoch deren Richtigkeit. Überdies war der Pflichtige gemäss Handelsregister

Inhaber des Einzelunternehmens E und hätte für diese selbständige

Erwerbstätigkeit ein Hilfsblatt A einreichen und die in Art. 125

Abs. 2 DBG genannten Aufstellungen beilegen müssen. In der eingereichten

Steuererklärung findet sich jedoch nicht einmal ein Hinweis auf das Einzelunternehmen.

Schliesslich war der Pflichtige im Jahr 1999 Präsident des Verwaltungsrats und

Chief Executive Officer des an der NASDAQ kotierten Unternehmens F, und

erklärte sich hinsichtlich zahlreicher, auf verschiedene Gesellschaften

lautender Bankkonten als wirtschaftlich Berechtigter (Formular A gemäss

Art. 3 und 4 der Vereinbarung über die Standesregeln zur Sorgfaltspflicht

der Banken), deklarierte jedoch auch aus diesen Tätigkeiten keinerlei

Einkünfte.

Die Ungewissheiten in den Sachverhalt wurden somit mit der

nach Ablauf der Mahnfrist eingereichten Steuererklärung nicht beseitigt. Diese

erweist sich vielmehr als unvollständig. Aufgrund der zahlreichen

Unsicherheiten und der unerklärten Vermögensvermehrung erfolgte die Veranlagung

nach pflichtgemässem Ermessen zu Recht für das gesamte Einkommen.

3.

3.1

Eine

Ermessensveranlagung kann gemäss Art. 132 Abs. 3 Satz 1 DBG nur

wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden. Die Einsprache ist zu

begründen und muss allfällige Beweismittel nennen (Art. 132 Abs. 3

Satz 2 DBG). Wegen des im verwaltungsgerichtlichen Verfahren geltenden

Novenverbots (vgl. E. 1.2) hat der Steuerpflichtige im

Einspracheverfahren, spätestens aber im Beschwerdeverfahren vor

Steuerrekursgericht nachzuweisen, dass die Ermessensveranlagung offensichtlich

unrichtig ist. Er hat den Nachweis dadurch zu erbringen, dass er innerhalb der

Rechtsmittelfrist die versäumten Verfahrenspflichten erfüllt, eine zur

Beseitigung der Ungewissheit über die tatsächlichen Verhältnisse erforderliche

substanziierte Sachdarstellung gibt und hierfür notwendige Beweismittel

beibringt oder zumindest anbietet (vgl. RB 1999 Nr. 150). Dabei ist nach

ständiger Rechtsprechung grundsätzlich ein umfassender Richtigkeitsnachweis

erforderlich. Nachweise, die sich bloss auf einen Teil des bisher ungewissen

Sachverhalts beschränken, sind nur ausnahmsweise zulässig (RB 1994 Nr. 45,

mit weiteren Hinweisen).

Nur unter diesen formellen Voraussetzungen wird der

Steuerpflichtige überhaupt zur Leistung des Unrichtigkeitsnachweises zugelassen

und ist die Einsprachebehörde bzw. das Steuerrekursgericht zur Untersuchung und

Beweisabnahme verpflichtet. Andernfalls gilt der Nachweis ohne Weiteres als

gescheitert mit der Folge, dass die Ermessensveranlagung als solche bestehen

bleibt und einzig ihrer Höhe nach der Prüfung auf offensichtliche Unrichtigkeit

unterliegt (vgl. RB 1994 Nr. 45; Zweifel, Art. 132 DBG

N. 38 ff. und N. 54 ff.; Martin Zweifel/Hugo Casanova,

Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Zürich etc. 2008, § 20

Rz. 23 ff.; Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im

Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 141 ff.).

3.2

Die

Pflichtigen erhoben am 17. November 2009 Einsprache und legten eine neue

Steuererklärung 1999 B bei. Darin deklarierten sie ein steuerbares Einkommen von

Fr. …. Die Hauptunterschiede zur bereits im Veranlagungsverfahren

eingereichten Steuererklärung bestehen darin, dass die Pflichtigen das bereits

erwähnte Konto und Depot bei der Bank D mit einem Wert von Fr. …

deklariert haben. Zudem sind die Schulden beim Unternehmen G von

Fr. … sowie bei H von Fr. … nicht mehr aufgeführt. Damit beträgt die

Vermögenszunahme im Vergleich zum Endstand der vorangehenden Steuerperiode

nunmehr gar Fr. …. Zwar haben die Werte bei der Bank D bereits im Vorjahr

bestanden. Damit lässt sich der massive Vermögenssprung jedoch nicht erklären.

3.3

Mit der

Beschwerde an das Steuerrekursgericht ergänzten die Pflichtigen, dass das

Darlehen bei H von Fr. … in der Einsprache nur versehentlich nicht mehr

deklariert worden sei. Zudem hätten sie das Darlehen beim Unternehmen G

nicht mehr deklariert, weil die ASU dieses im Bericht als simuliert beurteilt

habe. Demnach sei es auch in der Vorperiode nicht zu berücksichtigen. Daraus

resultiert nun sogar eine Vermögensabnahme von Fr. … Wird jedoch der

(nicht liquiditätswirksame) Wertverlust auf den Beteiligungen an der I AG,

der J AG und der K AG von Fr. … ausgeschieden, ergibt sich

wiederum eine Vermögenszunahme von Fr. ….

3.4

Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht weisen die Pflichtigen nun darauf

hin, dass bei der Vermögensentwicklung eine Erbschaft von Fr. … (1/2

Miteigentum an der Liegenschaft des Vaters des Pflichtigen in L) nicht

berücksichtigt worden sei. Aufgrund der Steuererklärung 1999 A erfolgte die

Erbschaft im Juli 1998. Sie sollte somit keinen Einfluss auf die im

vorliegenden Verfahren zu überprüfende Vermögensentwicklung haben. Tatsächlich

haben die Pflichtigen jedoch den hälftigen Anteil an der Liegenschaft in L in

ihrer Steuererklärung 1999 A nicht aufgeführt. Zudem wurde für die Liegenschaft

an der M-Strasse 01 in C per 31. Dezember 1999 ein um Fr. … höheren

Wert eingesetzt als im Vorjahr. Werden diese Umstände berücksichtigt,

resultiert eine Vermögensabnahme von Fr. … Eine solche

Vermögensentwicklung erscheint mit einem deklarierten steuerbaren Einkommen von

Fr. … als möglich. Da sich diese Tatsachen aus den Akten ergeben, sind sie

vom Novenverbot nicht erfasst und somit im vorliegenden Verfahren zu berücksichtigen.

Die vom Pflichtigen unterschriebene Beilage zum Hilfsblatt

A genügt jedoch den in Art. 125 Abs. 2 DBG genannten Anforderungen

nicht. Fehlt eine kaufmännische Buchhaltung, so hat eine natürliche Person mit

Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit Aufstellungen über Aktiven und

Passiven, Einnahmen und Ausgaben sowie Privatentnahmen und Privateinlagen

beizulegen. Der Pflichtige hält jedoch lediglich fest, dass keine Aktiven und

Passiven vorhanden und keine Privateinlagen oder -entnahmen erfolgt seien. Eine

Aussage zu den erzielten Einnahmen und Ausgaben fehlt. Gleichzeitig führt der

Pflichtige in einer Einvernahme durch die ASU aus, das Einzelunternehmen habe

in eigenem Namen Rechnung gestellt. Die Forderungen seien jedoch immer an seine

Gesellschaften abgetreten und die daraus fliessenden Einkünfte bei diesen

Gesellschaften verbucht worden. Daraus ergibt sich bereits, dass das

Einzelunternehmen eine Geschäftsaktivität aufweist. Die Pflichtigen verkennen,

dass es sich bei den im Namen des Einzelunternehmens in Rechnung gestellten

Forderungen grundsätzlich um deren Einnahmen handelt, auch wenn die Forderungen

– wie vom Pflichtigen geltend gemacht – abgetreten wurden. Erst in einem

weiteren Schritt stellt sich die Frage nach dem Rechtsgrund der Abtretung bzw.

der Qualifikation als Ausgabe. Zudem hat die gewählte Vorgehensweise – wie von

der Vorinstanz und der ASU festgehalten – dazu geführt, dass im Zusammenspiel

zwischen dem Pflichtigen und seinen Gesellschaften die Buchhaltungen Lücken

aufweisen. Damit haben die Pflichtigen die ihnen obliegende gesetzliche

Aufzeichnungs- und Buchführungspflicht von Art. 125 Abs. 2 DBG

verletzt und sind ihren Verfahrenspflichten nicht nachgekommen. Dasselbe gilt

für die von den Pflichtigen eingereichte Aufstellung betreffend das

Treuhandgeschäft. Sie sind deshalb zum Unrichtigkeitsnachweis nicht zuzulassen.

Selbst wenn sie jedoch zum Unrichtigkeitsnachweis zugelassen worden wären, wäre

ihnen aufgrund der genannten Umstände der umfassende Nachweis der Richtigkeit

der von ihnen verfochtenen Veranlagung nicht möglich gewesen.

4.

Damit bleibt zu prüfen, ob sich im vorliegenden Verfahren

ausnahmsweise ein sog. Teilnachweis der von den Pflichtigen im

Rechtsmittelverfahren verfochtenen Veranlagung als zulässig erweist.

4.1

Die

Ermessensveranlagung, die ihrem Wesen nach lediglich eine auf Wahrscheinlichkeitsschlüssen

beruhende besondere Methode der Sachverhaltsermittlung ist, dient letztlich

einzig der (möglichst) gesetzmässigen Veranlagung (Zweifel,

Sachverhaltsermittlung, S. 129 ff.). Daraus folgt, dass schon der

Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Besteuerung die Nichtberücksichtigung

solcher gehörig angebotener Beweismittel im Rechtsmittelverfahren ausschliesst,

die im Rahmen einer Prima-Facie-Prüfung als geeignet erscheinen, das

Schätzungsergebnis grundlegend infrage zu stellen bzw. völlig umzustossen.

Neben den in E. 3.1 festgehaltenen, auch für den Teilnachweis geltenden

formellen Voraussetzungen muss der behauptete Sachverhaltsteil – unter dem

Vorbehalt eines Beweisverfahrens – somit geeignet sein, die von der Vorinstanz

getroffene Schätzung von vornherein als unhaltbar und völlig unrichtig

erscheinen zu lassen (vgl. zum Ganzen RB 1994 Nr. 45).

4.2

Die

Pflichtigen machen im verwaltungsgerichtlichen Verfahren im Wesentlichen geltend,

dass zwischen dem Investmentbanker N und dem Pflichtigen ein Treuhandverhältnis

vorgelegen habe, weshalb ihnen der streitige Veräusserungserlös aus der

Transaktion der Aktien des Unternehmens F in der Höhe von Fr. 9'009'000.-

nicht aufzurechnen sei. Damit stellen sie das Schätzungsergebnis (steuerbares

Einkommen: Fr. 9'020'000.-) grundlegend infrage.

Sie führen aus, N habe eine namhafte Beteiligung am

Unternehmen F erwerben wollen, ohne gegenüber den amerikanischen Behörden

in Erscheinung zu treten. Diesen Sachverhalt belegen sie mit verschiedenen, mit

der Einsprache eingereichten Schriftstücken. Aus einem Dokument mit dem Titel

"Besuchernotiz" geht hervor, dass sich am 23. November 1998 N,

der Pflichtige und eine weitere Person getroffen hätten. Das Gespräch ist folgendermassen

zusammengefasst:

"a) N möchte eine Beteiligung an

einer börsennotierten Gesellschaft erwerben, mit dem Ziel, diese in den

kommenden Jahren in Deutschland durch eine Privatplatzierung bei einigen

institutionellen Investoren zu platzieren. Der heutige Markt sei für diese Art

von Gesellschaften ausgezeichnet.

b) A ist Verwaltungsratsmitglied einer

börsennotierten Telecom Gesellschaft (Unternehmen F) in den USA, wobei das

Hauptgeschäft dieser Gesellschaft in Europa liegt.

c) A könnte eine Mehrheitsbeteiligung an

einer Schweizer Gesellschaft erwerben (P AG) zu einem Preis von ca.

Fr. …

d) N stellte an A die Frage, ob er nicht

diese Firma käuflich erwerben könnte. Er sei nämlich der Meinung, dass in naher

Zukunft das Geschäft der Medien/Musik immer näher an die Telecom-Unternehmen

rücken werde.

e) Sollte er diese Beteiligung an der

P AG erwerben können, würde er in einem weiteren Schritt diese Beteiligung

durch Sacheinlage in das Unternehmen F verkaufen gegen Zahlung von Aktien.

Mit dieser strategischen Zwischentransaktion würde er seinem Ziel einer

Beteiligung an einer Telefongesellschaft näher kommen.

f) Aus persönlichen Gründen sollten

diese Transaktionen treuhänderisch durch A durchgeführt werden, jedoch im

Auftrag und für Rechnung von N.

g) Die Einbringung/Verkauf der P AG

in das Unternehmen F würde in den nächsten 6–12 Monaten erfolgen.

h) N wird A die ihm zustehende

Treuhandkommission gemäss allgemeinen Richtlinien im Bankwesen von 2,5 ‰

abgelten. Zusätzlich wird A eine Gewinnbeteiligung von 2 % aus einer erfolgreichen

Privatplatzierung zugestehen.

[…]"

Am 19. Dezember 1998 bestätigte der Pflichtige, von N

Fr. … erhalten zu haben. In der Quittung wird zudem festgehalten, dass

diese Zahlung die Kaufpreiszahlung für 51 % des Aktienkapitals der

P AG betreffe. Weiter reichten die Pflichtigen einen Treuhandvertrag

zwischen N als Treugeber und dem Pflichtigen als Treuhänder ein und führen dazu

aus, am 23. März 1999 sei der Treuhandvertrag noch schriftlich

festgehalten worden. In diesem wird unter anderem Folgendes festgehalten:

"Der

Treugeber beauftragt den Treuhänder seine in seinem Besitze liegenden 51 [%]

Namenaktien der P AG an das Unternehmen F in Q zu verkaufen. Die

Kaufpreissumme soll mittels Zahlung von mindestens 1'750'000 Aktien des

Unternehmens F in Q mit einem nom. von USD 0.00001 pro Aktie bezahlt

werden.

Der

Treugeber wird damit der wirtschaftliche Berechtigte an den 1'750'000 Aktien

des Unternehmens F in Q sein.

Der Treugeber ist im

Finanzbereich tätig und möchte aus Gründen der Diskretion und der Art des

Investments nicht bei den notwendigen "SEC Filings" in den USA

aufgeführt werden."

In einer Quittung vom 14. Dezember 1999 bestätigt N,

vom Pflichtigen verschiedene Aktienzertifikate in einer Gesamthöhe von

1'750'000 des Unternehmens F erhalten zu haben. In einer Quittung vom

17.

Oktober 2001 wird zudem der Erhalt von 350'000 Aktien des Unternehmens F

bestätigt (vgl. dazu der Kaufvertrag vom 9. August 1999, in dem vereinbart

wurde, dass der Pflichtige weitere 350'000 Aktien des Unternehmens F

erhalte, wenn die P AG einen Reingewinn von mindestens USD … in der

am 31. März 2000 oder am 31. März 2001 endenden Steuerperiode

erziele).

Im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht reichten die

Pflichtigen zudem eine eidesstattliche Erklärung von N ein. Da die Pflichtigen

im Beschwerdeverfahren vor Steuerrekursgericht die Zeugeneinvernahme von N

angeboten haben, liegt kein Verstoss gegen das Novenverbot vor. Die Einreichung

der eidesstattlichen Erklärung im verwaltungsgerichtlichen Verfahren erweist

sich somit als zulässig. Sie hat folgenden Wortlaut:

"Hiermit

versichere ich, dass der Treuhandvertrag vom 23. März 1999 zwischen mir

und Herrn A, R-Strasse 02 in S, rechtsgültig zustande kam und dem Willen der

Parteien entspricht. Dessen Inhalt entspricht vollumfänglich der Wahrheit.

Insbesondere wird hiermit ausdrücklich versichert, dass Herr A bezüglich

Beteiligungserwerbs (Aktien) des Unternehmens F im Jahr 1999 von mir beauftragt

wurde, für mich solche treuhänderisch zu erwerben, zu halten und allenfalls

weiter zu verkaufen (placing agent). Die Aktien sind in mein Eigentum

übergegangen."

4.3

Diese

Ausführungen der Pflichtigen erweisen sich als genügend substanziiert. Zudem

haben sie rechtzeitig die notwendigen Beweismittel beigebracht bzw. die

Zeugeneinvernahme von N angeboten. Da mit dem Nachweis des Treuhandverhältnisses

das Schätzungsergebnis grundlegend infrage gestellt wird (vgl. E. 5b des

vorinstanzlichen Entscheids), sind die Pflichtigen ausnahmsweise zum

Teilnachweis der von ihnen im Beschwerdeverfahren verfochtenen Veranlagung

zuzulassen.

4.3.1

Das Steuerrekursgericht nimmt auf die in E. 4.2 erwähnten Dokumente

nicht im Einzelnen Bezug. In E. 5c des vorinstanzlichen Entscheids hält es

lediglich fest, dass an der Mangelhaftigkeit der Sachdarstellung die

vorgelegten Beweismittel nichts ändern würden. Auch vom angebotenen Zeugen N

seien keine erhellenden Aufklärungen zu erwarten. Die Pflichtigen würden viele

aktenkundige Umstände im Umfeld der Transaktion unerwähnt lassen, die mit ihrer

Darstellung unvereinbar seien. Das behauptete bloss treuhänderische Vorgehen ergebe

im Zusammenhang mit diesen weiteren Umständen keinen Sinn. Eine substanziierte

Sachdarstellung könne sich nicht damit begnügen, einen Einzelaspekt eines

Vorgangs zu schildern und die offensichtlichen, damit im Widerspruch stehenden

Umstände auszuklammern.

4.3.2

Das Steuerrekursgericht geht somit davon aus, dass sich mit den

eingereichten Urkunden das Treuhandverhältnis zwischen N und dem Pflichtigen

nicht beweisen lasse. Dass es sich dabei um Fälschungen handelt, wird jedoch

nicht behauptet und ist auch aus den Akten nicht ersichtlich. Die

"Besuchernotiz", die Quittung vom 19. Dezember 1998 über den

Erhalt von Fr. … sowie der Treuhandvertrag liegen sogar im Original bei

den Akten. Auch die vom Steuerrekursgericht angeführten Umstände im Umfeld der

Transaktion lassen nicht den Schluss zu, dass es sich bei den eingereichten

Urkunden um Fälschungen handelt. Sie vermögen somit das Vorliegen eines

Treuhandverhältnisses nicht infrage zu stellen. Aus diesem Grund ist entgegen

dem Steuerrekursgericht ein Treuhandverhältnis zwischen N und dem Pflichtigen

als erwiesen zu erachten. Ob eine Vorgehensweise aus wirtschaftlicher Sicht im

Nachhinein als sinnvoll erscheint, weil einer Drittperson (N) ermöglicht wurde,

einen erheblichen Gewinn zu erzielen, vermag daran nichts zu ändern. Der

Pflichtige macht dazu geltend, er habe das Risiko des Weiterverkaufs selbst

gescheut, was wiederum für das Vorliegen eines Treuhandverhältnisses spricht

(vgl. die Risikoverteilung im Treuhandvertrag vom 23. März 1999). Auch die

Tatsache, dass die Pflichtigen in ihrer Steuererklärung den Vermerk

"treuhänderisch" erst in der im Einspracheverfahren eingereichten

Steuererklärung eingetragen und bei der Beantwortung des schriftlichen

Fragekatalogs der ASU vom 21. Juni 2008 nicht auf das Treuhandverhältnis

hingewiesen haben, steht der Erbringung des Unrichtigkeitsnachweises nicht

entgegen. Angestrebtes Ziel der Sachverhaltsermittlung bildet auch bei der

Ermessensveranlagung die Feststellung der materiellen Wahrheit (Zweifel,

Sachverhaltsermittlung, S. 129 ff.). Gerade aus diesem Grund besteht

die Möglichkeit, eine unrichtige oder ungenaue Aussage im Nachhinein zu

korrigieren, indem der Unrichtigkeitsnachweis erbracht wird. Die Pflichtigen

erklären den fehlenden Hinweis auf das Treuhandverhältnis im vorliegenden Fall

zudem damit, dass sie sich nicht bewusst gewesen seien, dass sie auf das

Treuhandverhältnis in ihrer Steuererklärung hätten hinweisen müssen bzw. dieses

im Wertschriftenverzeichnis als Forderung und im Schuldenverzeichnis als Schuld

hätten deklarieren müssen.

Zu den weiteren vom Steuerrekursgericht angeführten gegen

die Sachdarstellung der Pflichtigen sprechenden Umstände ist festzuhalten, dass

der Kaufvertrag über die P AG zwar bereits am 30. August 1998 und

damit rund drei Monate vor dem Treffen des Pflichtigen mit N am

23.

November 1998 abgeschlossen wurde. Aufgrund des Vertrags gingen die

Aktien unmittelbar nach Vertragsabschluss auf den Pflichtigen über, während die

Zahlung des Kaufpreises aufgeschoben wurde. Die Pflichtigen halten jedoch fest,

dass N "seinerzeit" beabsichtigt habe, mittels Verkauf der P AG

eine Position von Aktien des Unternehmens F aufzubauen. Im Hinblick auf

diese Absicht hätten sie sich am 23. November 1998 getroffen. Es ist somit

davon auszugehen, dass bereits vor diesem Zeitpunkt Verhandlungen stattgefunden

haben. Dass der Kaufpreis von Fr. … erst nach der Zahlung durch N (vgl.

Quittung vom 19. Dezember 1998) an den Pflichtigen von diesem beglichen

wurde, ist zudem aufgrund der aufgeschobenen Kaufpreiszahlung durchaus möglich.

Aus der Tatsache, dass der Kaufvertrag über die P AG bereits am

30.

August 1998 abgeschlossen wurde, kann jedenfalls nicht geschlossen

werden, der Pflichtige habe die Beteiligung am Unternehmen F nicht

treuhänderisch für N erworben.

Zudem steht die Aussage des Pflichtigen, er hätte über

keine Möglichkeit verfügt, die Aktien des Unternehmens F

weiterzuverkaufen, während N über solche Netzwerke verfügt habe, zwar im

Widerspruch mit dessen eidesstattlichen Erklärung. Gemäss dieser wurde der

Pflichtige auch als "placing agent" beauftragt, was jedoch gerade die

entsprechenden Beziehungen zu Banken, Brokern und Anlegern voraussetzt. Dieser

Widerspruch vermag jedoch das Vorhandensein des Treuhandverhältnisses zwischen

dem Pflichtigen und N nicht infrage zu stellen. Selbst wenn der Pflichtige auch

als "placing agent" beauftragt worden sein sollte, ist nicht

ersichtlich, weshalb diese Tätigkeit nicht mit dem Treuhandverhältnis vereinbar

sein sollte.

4.3.3

Damit ist von folgendem Sachverhalt ausgehen: Am 15. November 1999

verkaufte der Pflichtige das Aktienpaket der P AG im Umfang von 51 %

an das Unternehmen F. Als Gegenleistung war vereinbart, dass er 1'750'000

Aktien des Unternehmens F erhalte und Forderungen

zum Nominalwert von ungefähr USD … an ihn abgetreten würden ("the

assignment to A of a receivables account in the principal amount of

approximately USD …"). Zusätzlich wurde vereinbart, dass der Pflichtige

weitere 350'000 Aktien des Unternehmens F erhalte, wenn die P AG

einen Reingewinn von mindestens USD … in der am 31. März 2000 oder am

31.

März 2001 endenden Steuerperiode erziele (vgl. Jahresbericht des

Unternehmens F für die am 31. März 2000 endende Steuerperiode

[nachfolgend: Jahresbericht] sowie Kaufvertrag vom 9. August 1999). Die

Aktionäre des Unternehmens F – mit Ausnahme des Pflichtigen und die mit

ihm verwandten oder verbundenen Personen – stimmten an der Aktionärsversammlung

vom 22. Oktober 1999 diesem Aktienkaufvertrag zu.

Die Pflichtigen führen in der Beschwerdeschrift an das

Verwaltungsgericht aus, dass die Aktien zur Begleichung des Kaufpreises mittels

Kapitalerhöhung neu ausgestellt und an N ausgeliefert worden seien. Die Zahlung

in Form einer Forderung von USD … gegenüber dem Unternehmen F sei (im

Jahresbericht) als Verbindlichkeit gegenüber Nahestehenden (des

Unternehmens G) ausgewiesen worden. Die Pflichtigen bestreiten somit nicht

mehr in grundsätzlicher Weise, dass neben den Aktien weitere Gegenleistungen

erfolgt sind. Sie machen jedoch geltend, es sei keine Abtretung von Forderungen

erfolgt, sondern eine Verbindlichkeit des Unternehmens F gegenüber dem

Unternehmen G in der Höhe von USD … begründet worden. Unter dem Titel

"Due to related parties" wird per 31. März 2000 eine

Verbindlichkeit des Unternehmens F gegenüber dem Unternehmen G in der

Höhe von USD … aufgeführt, die per 31. März 1999 noch nicht bestand.

Der Pflichtige legt jedoch nicht dar, weshalb anstelle der Abtretung von

Forderungen in der Höhe von "approximately" USD … an ihn selbst

zugunsten des Unternehmens G eine Verbindlichkeit von USD … begründet

worden sein soll. Im Kaufvertrag ist ausdrücklich festgehalten, dass dem Pflichtigen

im Zeitpunkt des "Closing", d. h. im vorliegenden Fall am 15. November

1999, Forderungen in der Höhe von "approximately" USD …

abzutreten sind. Es bedürfte einer näheren Begründung, weshalb nun anstelle

dieser Abtretung eine Verbindlichkeit zugunsten des Unternehmens G im

Betrag von USD …, was zudem nur 57 % des vereinbarten Betrags

entspricht, begründet wurde. Damit, dass im Vertrag von "approximately"

USD … die Rede ist, lässt sich eine derartige Abweichung nicht begründen.

Vielmehr ist zwischen der Verbindlichkeit des Unternehmens F gegenüber dem

Unternehmen G in der Höhe von USD … und der im Kaufvertrag

vereinbarten Abtretung von Forderungen an den Pflichtigen in der Höhe von

USD … kein Zusammenhang ersichtlich. Hinzu kommt, dass im Kaufvertrag

ausdrücklich von "assign to the Seller all of its right, title and

interest" bzw. im Jahresbericht von einem "assignment

to A" und damit von einem Verfügungsgeschäft die Rede ist, es sich bei der

Begründung einer Verbindlichkeit jedoch um ein Verpflichtungsgeschäft handelt.

Wahrscheinlicher erscheint, dass die Verbindlichkeit des Unternehmens F

gegenüber dem Unternehmen G aus den zwischen diesen Parteien bestehenden

Geschäftsbeziehungen resultiert (vgl. Jahresbericht zur Tätigkeit des

Unternehmens G als "placement agent" für das

Unternehmen F).

Aufgrund dieser Umstände ist davon auszugehen, dass dem

Pflichtigen – wie im Kaufvertrag und im unter seiner Verantwortung erstellten

Jahresbericht ausdrücklich festgehalten – Forderungen in der Höhe von

"approximately" USD … am 15. November 1999 abgetreten

wurden. Diese Forderungen wurden auch nach der Sachdarstellung der Pflichtigen

nicht an N weitergegeben bzw. abgetreten Auch aus den Akten ergeben sich dafür

keine Hinweise (vgl. dagegen die Quittungen für die vom Pflichtigen an N

übergebenen Aktienzertifikate vom 14. Dezember 1999 [1'750'000 Aktien des

Unternehmens F] sowie vom 17. Oktober 2001 [350'000 Aktien des Unternehmens F]).

Damit ist vom kantonalen Steueramt zu prüfen, ob die am

15.

November 1999 abgetretenen Forderungen in der Höhe von

"approximately" USD … bei der Ermessensveranlagung zu

berücksichtigen sind.

4.4

Zusammenfassend

ergibt sich, dass ein Treuhandverhältnis zwischen N und dem Pflichtigen als

erwiesen zu erachten ist, jedoch nicht sämtliche Ungewissheiten in den

Sachverhalt beseitigt wurden.

5.

Das führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde. Die Sache ist daher zur weiteren Untersuchung im Sinn der Erwägungen

und zum Neuentscheid – insbesondere auch unter Berücksichtigung des von

den Pflichtigen mit der Einsprache vom 17. November 2009 deklarierten

Einkommens – an das kantonale Steueramt

zurückzuweisen.

Da die Beschwerdeführenden im

Wesentlichen obsiegen, sind die Kosten der Verfahren vor Steuerrekurs- und Verwaltungsgericht

vollumfänglich der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (Art. 144

Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG). Die Beschwerdegegnerin ist ausserdem zu verpflichten,

den Beschwerdeführenden für die Verfahren vor Steuerrekurs- und

Verwaltungsgericht eine angemessene Parteientschädigung zu bezahlen (Art. 64

Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 in

Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

6.

Hinsichtlich der

Rechtsmittelbelehrung ist darauf hinzuweisen, dass nach der Rechtsprechung des

Bundesgerichts letztinstanzliche kantonale Rückweisungsentscheide, die der

unteren Instanz einen Entscheidungsspielraum belassen, als Zwischenentscheide

im Sinn von Art. 93 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005

(BGG) zu qualifizieren sind (BGE 134 II 124 E. 1.3). Sie sind daher vor

Bundesgericht nur direkt anfechtbar, wenn sie einen nicht wiedergutzumachenden

Nachteil bewirken können (lit. a) oder wenn die Gutheissung der Beschwerde

sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an

Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde

(lit. b).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird

zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das

kantonale Steueramt zurückgewiesen.

2.

Über seine Verfahrenskosten hat das kantonale

Steueramt im Neuentscheid zu befinden.

3.

Die Kosten des Beschwerdeverfahrens vor

Steuerrekursgericht werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

4.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 20'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellkosten,

Fr. 20'100.-- Total der Kosten.

5.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

6.

Die

Beschwerdegegnerin wird verpflichtet, den

Beschwerdeführenden für die Verfahren vor Steuerrekurs- und Verwaltungsgericht

zusammen eine Parteientschädigung von je Fr. 7'500.- (MwSt. inbegriffen),

mithin insgesamt Fr. 15'000.- (MwSt. inbegriffen), zu bezahlen.

7.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. BGG erhoben werden. Die Beschwerde ist innert

30.

Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,

1000.

Lausanne 14, einzureichen.

8.

Mitteilung

an…