SB.2011.00154

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2011.00154

14. März 2012Deutsch12 min

(URT.2012.14095)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

A und B kauften am 29. Mai 2006 das Wohnhaus D-Strasse 01 in E

(GBBl 02, Kat.-Nr. 03, 04 m2 Grundstückfläche) zum Preis von Fr. …,

welches sie in der Folge selbst bewohnten. Am 30. März 2007 verkauften sie

die zuvor ebenfalls selbst bewohnte Eigentumswohnung an der F-Strasse 05 in I

(GBBl 06, 151/1000 an GBBl 07, Kat.-Nr. 08, mit Sonderrecht an 6½-Zimmerwohnung,

Stockwerkeinheit Nr. 01; GBBL 09, 3/1000 an GBBl 07, Kat.-Nr. 08, mit

Sonderrecht an Garage Nr. 01, Stockwerkeinheit Nr. 10) für Fr. ….

Für diese Handänderung gewährte die Behörde für Grundsteuern der Gemeinde I mit

Einspracheentscheid vom 15. April 2008 den Aufschub der

Grundstückgewinnsteuer infolge Ersatzbeschaffung von selbstgenutztem

Wohneigentum. Mit Kaufvertrag vom 3. Mai 2010 erwarben die Eheleute A und

B das Wohnhaus G-Strasse 14, H (GBBl 11, Kat.-Nr. 12, 13 m2

Grundstückfläche) zum Preis von Fr. …, welches sie ebenfalls selbst

bewohnten. Das Einfamilienhaus in E verkauften sie am 15. Juli 2010 zum

Preis von Fr. …. Infolge dieser Handänderung verweigerte der

Grundsteuerausschuss der Gemeinde E den Pflichtigen am 25. November 2010

die Gewährung des Steueraufschubs und auferlegte diesen eine Grundstückgewinnsteuer

von Fr. ….

Die hiergegen gerichtete Einsprache wies der Grundsteuerausschuss der

Gemeinde E am 16. Juni 2011 ab.

Erwägungen

II.

Den dagegen gerichteten Rekurs wies das Steuerrekursgericht

mit Entscheid vom 4. Oktober 2011 ebenfalls ab.

III.

Mit Beschwerde vom 22. November 2011 liessen die

Beschwerdeführenden dem Verwaltungsgericht beantragen, die Besteuerung des

Grundstückgewinns sei infolge Ersatzbeschaffung aufzuschieben. Ausserdem verlangten

sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Sowohl das Steuerrekursgericht als auch der Grundsteuerausschuss der

Gemeinde E verzichteten auf Beschwerdeantwort bzw. Vernehmlassung.

Die Kammer erwägt:

1.

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut § 153

Abs. 3 in Verbindung mit § 213 des Steuergesetzes vom 8. Juni

1997.

(StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder

Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung

des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich

infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch

die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig

festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Rekursgericht in

Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu

überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu

setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich

auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessenüberschreitung

und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

2.

2.1

Die Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 StG von den

Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von

solchen ergeben. Gemäss § 216 Abs. 3 lit. i StG wird die Steuer

aufgeschoben bei vollständiger oder teilweiser Veräusserung einer dauernd und

ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder

Eigentumswohnung), soweit der Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder

Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft im Kanton verwendet wird. Diese Vorschrift entspricht fast wörtlich der

Regelung von Art. 12 Abs. 3 lit. e des Bundesgesetzes vom 14. Dezember

1990.

über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG),

wobei die Ersatzbeschaffung allerdings ohnehin in der ganzen Schweiz zum

Steueraufschub führt (vgl. § 226a StG).

2.2

Das Steuerrekursgericht hat in

seinem Entscheid mit Hinweis auf die von der ehemaligen Steuerrekurskommission

im Jahr 2008 begründete Rechtsprechung erwogen, dass die mehrfache

Privilegierung durch kurzfristige Ersatzbeschaffungen ausgeschlossen sei. Werde

nach einer Ersatzbeschaffung eines selbstbewohnten Eigenheims innerhalb von

fünf Jahren ein zweites Ersatzobjekt angeschafft und selbst bewohnt, werde die

ursprüngliche Veräusserung mit dem zweiten Ersatzobjekt verknüpft; die zweite

trete an die Stelle der aufgegebenen ersten, wie wenn sie von Anfang an statt

der ersten erworben worden wäre (kurzfristige Kaskadenersatzbeschaffung). Der

anlässlich des Verkaufs des ursprünglichen Grundstücks aufgeschobene Gewinn

könne dann grundsätzlich nicht nachbesteuert werden. Dagegen werde das erste

Ersatzobjekt als normaler An- und Verkauf behandelt; auf dem dabei allenfalls

erzielten Gewinn sei die Grundstückgewinnsteuer nicht aufschiebbar. Diese

Rechtsprechung wurde durch das Verwaltungsgericht bestätigt (VGr, 7. Juli

2010, SB 2009.00050).

Aufgrund der nachfolgenden Erwägungen kann im Sinn einer

Präzisierung der Rechtsprechung an der dargelegten Praxis nicht mehr

vollständig festgehalten werden.

2.3

2.3.1

Vorab sind Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG bzw. § 216

Abs. 3 lit. i StG auszulegen und festzustellen, ob aus einer

Kaskadenersatzbeschaffung keine mehrfache Privilegierung resultieren darf.

Ausgangspunkt jeder

Auslegung bildet der Wortlaut der Bestimmung. Ist der Text nicht ganz klar und

sind verschiedene Interpretationen möglich, so muss nach seiner wahren

Tragweite gesucht werden unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente (BGE

131.

II 697 E. 4, mit Hinweisen und auch zum Folgenden). Abzustellen ist

dabei namentlich auf die Entstehungsgeschichte der Norm und ihren Zweck sowie

auf die Bedeutung, die der Norm im Zusammenhang mit anderen Bestimmungen

zukommt. Die Gesetzesmaterialien dienen besonders bei neueren Texten als

Hilfsmittel, um den Sinn der Norm zu erkennen (BGE 130 II 202 E. 5.1). Das

Bundesgericht sowie auch das Verwaltungsgericht haben sich bei der Auslegung

von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten lassen und nur dann

allein auf das grammatische Element abgestellt, wenn sich daraus zweifelsfrei

die sachlich richtige Lösung ergab (BGE 124 II 372 E. 5 m. H.). Sind mehrere Lösungen denkbar, ist jene zu wählen, die der

Verfassung entspricht (BGE 130 II 65 E. 4.2). Die verfassungskonforme

Auslegung findet jedoch – auch bei festgestellter Verfassungswidrigkeit – im

klaren Wortlaut und Sinn einer Gesetzesbestimmung ihre Schranke (BGE 129 II 249

E. 5.4).

2.3.2

Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG und § 216 Abs. 3 lit. i

StG setzen für den Steueraufschub voraus, dass der Erlös für den Verkauf einer

dauernd und ausschliesslich selbst genutzten Wohnliegenschaft innert

angemessener Frist zum Erwerb oder Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft

verwendet wird. Dem Wortlaut kann keine direkte Antwort auf die Frage entnommen

werden, ob eine kurzfristige Kaskadenersatzbeschaffung innert fünf Jahren eine

Besteuerung auslöst. Aus der Entstehungsgeschichte von Art. 12 Abs. 3

lit. e StHG geht hervor, dass der Bundesrat in seiner Botschaft an die

Bundesversammlung zum ursprünglichen Entwurf des StHG 1983 einen Steueraufschub

noch ablehnte (BBl 1983 III 50 und 102 f.). Demgegenüber befürwortete die

Bundesversammlung die Aufnahme eines entsprechenden Aufschubtatbestands bei

Ersatzbeschaffung für selbstgenutztes Wohneigentum im StHG. Den

parlamentarischen Debatten lässt sich entnehmen, dass es primärer Wille des

Gesetzgebers sei, das Wohneigentum und die Mobilität zu fördern, andererseits

aber auch Spekulationen durch mehrere Verkäufe zu verhindern. Während eine Minderheit

die Meinung vertreten hat, die Veräusserung müsse aus "zwingenden

Gründen" erfolgen, war nach Ansicht der Kommissionsmehrheit die

Beurteilung der Gründe nicht Aufgabe der Steuerbehörden und die Gefahr der

Spekulation sei durch das Erfordernis der dauernden Selbstnutzung

ausgeschaltet. Der Berichterstatter der Kommission, M.

Salvioni, hielt dazu in Beantwortung von durch Nationalrat M. Matthey

vorgetragenen Bedenken der Minderheit bezüglich Missbrauchs für spekulativen Liegenschaftenhandel

(AB 1989 N. 49 ff.) Folgendes fest: " S'il y a un changement

successif de maison, il est évident que l'on ne peut employer cet article que

pour la première aliénation, sauf si la deuxième a lieu après cinque ou six

ans, car s'il y a une série d'aliénations en peu d'années, cet article ne peut

pas être appliqué" (AB 1989 N. 51). In einer späteren Session machte

er folgende Ergänzung: "La formulation du Conseil national fixe

strictement le report de cette imposition au moment où la deuxième habitation

serait eventuellement vendue […]" (AB 1990 N. 442). Sowohl der

Nationalrat (91:59 Stimmen; AB 1989 N. 51) als auch der Ständerat stimmten

dem Kommissionsantrag zu.

Das Steuerrekursgericht als auch das Verwaltungsgericht

schlossen daraus zu Recht, dass der Gesetzgeber kurzfristige

Spekulationsgewinne infolge Kaskadenersatzbeschaffungen verhindern wollte.

Indessen kann dem weiteren Schluss, der Nachweis für die dauernde Selbstnutzung

der Ersatzliegenschaft sei grundsätzlich gescheitert, wenn das erste Ersatzobjekt

innert fünf Jahren seit der Handänderung am ursprünglichen Objekt verkauft werde,

bei einer erneuten Ersatzbeschaffung mit vollständiger Reinvestition des

Erlöses nicht mehr festgehalten werden. Die bisherige Rechtsprechung stützte

sich bei der sogenannten kurzfristigen Kaskadenersatzbeschaffung innerhalb von

fünf Jahren auf die erwähnte Äusserung des Kommissionssprechers, welcher davon

ausging, dass ein Steueraufschub bei einer mehrfachen Veräusserung nur zum Zuge

komme, wenn die zweite Veräusserung nach fünf oder sechs Jahren stattgefunden

habe. Zwar muss dieser Wortmeldung von S. Salvioni ein gewisses Gewicht

zugemessen werden, da er die Mehrheitsmeinung der nationalrätlichen Kommission

zum Ausdruck brachte. Weil indessen kein weiterer offizieller Antrag vorgelegen

hat, wurde die Frage der Kaskadenersatzbeschaffung im Rat jedoch nicht weiter

behandelt. Eine festgelegte Frist von fünf Jahren kann daher durch Auslegung Art. 12

Abs. 3 lit. e StHG nicht entnommen werden. Zudem ist zu beachten,

dass der Gesetzgeber die Mobilität der Steuerpflichtigen fördern oder zumindest

in keiner Weise hemmen wollte (AB 1989 N. 50 f.). Das Rundschreiben der

Finanzdirektion an die Gemeinden vom 19. November 2001 über den Aufschub

der Grundstückgewinnsteuer und Befreiung des Veräusserers von der Handänderungssteuer

bei Ersatzbeschaffung einer dauernd und ausschliesslich selbstbenutzten

Wohnliegenschaft (ZStB I Nr. 37/460, Rz. 20 und 25) grenzt sodann lediglich

die Besteuerungsbefugnisse der Gemeinden ab. Das Rundschreiben äussert sich diesbezüglich

nur darüber, welche Gemeinde unter welchen Umständen auf ihren Entscheid

zurückkommen kann und den Gewinn bei einer definitiven Zweckentfremdung oder

Veräusserung besteuern darf. Die Bestimmungen legen zwar nicht ausdrücklich

fest, dass bei einer Kaskadenersatzbeschaffung ein Steueraufschub zu gewähren

sei. Immerhin geht es davon aus, dass eine Nachbesteuerung des Gewinns zu unterbleiben

hat, wenn eine erneute Ersatzbeschaffung stattfindet.

2.3.3

Aufgrund des Gesagten kann damit nicht allein massgebend sein, dass das

erste Ersatzobjekt innert fünf Jahren veräussert worden ist, sondern es ist

lediglich den rechtsmissbräuchlichen kurzfristigen Kaskadenersatzbeschaffungen

ein Steueraufschub zu verwehren. Dies kann namentlich dann der Fall sein, wenn

bereits von Anfang an geplant war, das erste Ersatzobjekt allein aus

spekulativen Motiven zu erwerben, um nach einer kurzen Besitzesdauer ein zweites

Ersatzobjekt zu kaufen, um den Zwischengewinn abzuschöpfen. Wird hingegen ein

Eigenheim auch bei einer Besitzesdauer von weniger als fünf Jahren in dieser

Zeit selbst bewohnt, daran den Bedürfnissen des Eigentümers entsprechende wertvermehrende

Investitionen getätigt und der Erlös aus nachvollziehbaren Gründen nach dem

Verkauf wieder in ein weiteres Ersatzobjekt investiert, so liegt keine

missbräuchliche Wertabschöpfung vor, die zu einer Verweigerung des

Steueraufschubs führt. Andernfalls käme dies einer Beschränkung der Mobilität

des Steuerpflichtigen gleich. Schliesslich ist zu bemerken, dass in der Regel

die Wertsteigerung am ersten Ersatzobjekt während der Besitzesdauer auch an

einem gleichwertigen zweiten Ersatzobjekt gleichzeitig stattfindet, weshalb bei

einer Reinvestition kein Spekulationsgewinn entstehend kann. Wird eine

quantitativ oder qualitativ bessere Liegenschaft gekauft, so sind dazu

zusätzliche Fremd- oder Eigenmittel erforderlich (vgl. dazu Felix Richner,

Ersatzbeschaffung von selbstgenutztem Wohneigentum [Teil III], ZStP 2011, S. 13ff.).

Zu berücksichtigen ist ferner, dass lediglich ein Steueraufschub gewährt wird,

wonach bei einem Verkauf ohne erneute Ersatzbeschaffung oder einer definitiven

Zweckentfremdung der Gewinn nachbesteuert wird. Daher kann auch nichts von der

Rechtsprechung zu § 170bis des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951

abgeleitet werden, wonach eine mehrfache Steuerbegünstigung ausgeschlossen wurde,

da es sich unter der alten Gesetzgebung nicht um einen Steueraufschubtatbestand,

sondern um eine Steuerbefreiung gehandelt hatte.

3.

Da die Beschwerdeführenden die streitbetroffene

Liegenschaft nicht während fünf Jahren selbst bewohnt haben, hat das

Steuerrekursgericht gemäss der verwaltungsgerichtlichen Praxis, an die sie

gebunden gewesen ist, ohne weitere Prüfung der Umstände einen Steueraufschub verneint.

Das Steuerrekursgericht hat demnach in einem weiteren Rechtsgang zu prüfen, ob

im vorliegenden Fall gemäss den obigen Erwägungen eine rechtsmissbräuchliche

Kaskadenersatzbeschaffung vorliegt. Zu berücksichtigen ist dabei unter anderem,

dass die Beschwerdeführenden gemäss Veranlagungsentscheid vom 25. November

2010.

an der Ersatzliegenschaft wertvermehrende Aufwendungen von insgesamt Fr. …

(für Küche und Licht) vorgenommen sowie ein Schwimmbad geplant haben. Ferner

Dispositiv

wird geltend gemacht, dass das erste Ersatzobjekt über kein Büro verfügt und sich

die Umgebung nicht als kinderfreundlich herausgestellt habe. Ebenfalls ist zu

werten, dass die Eheleute einen Wohnortswechsel noch vor ihrer erstgeborenen Tochter

im Jahr 2004 vornehmen wollten. Im Weiteren hat das Steuerrekursgericht in

Anwendung der absoluten Methode (BGE 137 II 419, E. 2.2.1) abzuklären, ob

der gesamte Gewinn wieder in das zweite Ersatzobjekt reinvestiert worden ist.

Die Sache ist deshalb in diesem Sinn zur weiteren Untersuchung und zum

Neuentscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen.

Dies führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde.

Da vorliegend eine nicht vorhersehbare Präzisierung der Praxis zugunsten der

Pflichtigen vorgenommen worden ist und die Pflichtigen im Wesentlichen obsiegt

haben, sind die Kosten für das vorliegende Verfahren auf die Gerichtskasse zu

nehmen und ist den Beschwerdeführenden eine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 151

Abs. 3 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 Satz 2

StG; § 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit § 152, § 153 Abs. 4

und § 213 Satz 2 StG).

Der vorliegende Zwischenentscheid kann

mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG) angefochten werden,

soweit er einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken könnte oder die

Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit

einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges

Beweisverfahren ersparen würde (Art. 93 Abs. 1 BGG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1. Die

Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung

und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das Steuerrekursgericht zurückgewiesen.

2. Über

die Kosten- und Entschädigungsfolgen des Rekursverfahrens hat das Steuerrekursgericht

im Neuentscheid zu befinden.

3. Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 8'500; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellkosten,

Fr. 8'620.-- Total der Kosten.

4. Die

Gerichtskosten werden auf die Gerichtskasse genommen.

5. Die

Beschwerdegegnerin wird verpflichtet, den Beschwerdeführenden eine Parteientschädigung

von je Fr. 2'500.- zu bezahlen (Mehrwertsteuer inbegriffen).

6. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde im Sinn der Erwägungen erhoben werden. Die

Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim

Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

7. Mitteilung an…