SB.2011.00155

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2011.00155

6. Juni 2012Deutsch11 min

(URT.2012.14348)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

A. A ist

Kunsthistoriker und war nach Abschluss seines Studiums im Jahr 1995 unter anderem

mit der Erstellung von Kunstkatalogen und Werkverzeichnissen, der Betreuung von

Kunstsammlungen und mit wissenschaftlichen Kunstarbeiten beschäftigt. Anfang

2008 gründete er zusammen mit einem Partner eine Kollektivgesellschaft, die die

Ausstellung, den Handel und die Vermittlung von Kunstwerken betreibt. Daneben

besitzt er eine eigene Kunstsammlung, die er 1992 durch eine Schenkung seines

Vaters angelegt und ab 1995 kontinuierlich erweitert hat.

B. In der

Steuererklärung für die Staats- und Gemeindesteuern 2007 deklarierte der Pflichtige

ein steuerbares Einkommen von Fr. … und ein steuerbares Vermögen von

Fr. …. Nachdem das kantonale Steueramt eine Untersuchung durchgeführt

hatte, schätzte es den Pflichtigen am 1. Februar 2011 mit einem

steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von

Fr. … ein. Dabei rechnete es ihm beim steuerbaren Einkommen unter anderem

die 2007 vereinnahmten Nettoerlöse aus dem Verkauf zweier Bilder aus seiner

Kunstsammlung auf. Das steuerbare Vermögen erhöhte es um eine ausstehende Ratenzahlung

für ein Bild von Fr. … sowie um den Wert der Kunstsammlung gemäss Inventar

von Fr. …, die es dem Geschäftsvermögen zuordnete.

C. Die

Einsprache des Pflichtigen wies das kantonale Steueramt am 7. April 2011

ab.

Erwägungen

II.

Den dagegen erhobenen Rekurs wies das Steuerrekursgericht

am 27. September 2011 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 24. November 2011 liess der

Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei das steuerbare Einkommen

auf Fr. … und das steuerbare Vermögen auf Fr. … festzusetzen. Zudem

beantrage er die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer erwägt:

1.

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können

laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

2.

Der Pflichtige wendet sich gegen die Aufrechnung der

Gewinne aus den Bilderverkäufen als Einkommen aus selbständiger

Erwerbstätigkeit.

2.1

Gemäss

§ 18 Abs. 1 StG steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-,

Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf

sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. Zu den Einkünften aus

selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung,

Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen (§ 18

Abs. 2 Satz 1 StG). Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte,

die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (§ 18

Abs. 3 Satz 1 StG). Demgegenüber sind laut § 16 Abs. 3

Satz 1 StG die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen steuerfrei.

Die wortgleiche Regelung findet

sich in Art. 18 Abs. 1 und 2 und Art. 16 Abs. 3 des Bundesgesetzes

vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG). Der Grundsatz

der vertikalen Steuerharmonisierung gebietet unter diesen Umständen, dass beide

Regelungen im gleichen Sinn auszulegen sind (BGr, 23. Oktober 2009, StE

2010.

B 23.1 Nr. 68, E. 2.1; BGr,

20.

September 2005, StE 2006 A 23.1 Nr. 13, E. 2.2 m. H.).

2.2

Die

Rechtsprechung versteht unter selbständiger Erwerbstätigkeit jede Tätigkeit,

bei der eine natürliche Person durch Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital in

frei bestimmter Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach aussen

sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt

(vgl. BGE 125 II 113 E. 5b; 121 I 259 E. 3c; VGr, 22. Oktober

2008, SB.2007.00127, E. 2.2.1; RB 1993 Nr. 16 = StE 1994 B 23.1

Nr. 28; RB 1988 Nr. 23 = StE 1989 B 23.1 Nr. 17; RB 1984

Nr. 31 = ZBl 86 [1985], 169 ff.; RB 1981 Nr. 46; RB 1977

Nr. 66; RB 1976 Nr. 39; RB 1971 Nr. 31 = ZR 71 [1972]

Nr. 58 = ZBl 74 [1973], 242 f.). Nach

ständiger Praxis des Verwaltungsgerichts müssen diese Elemente kumulativ

vorliegen, damit eine selbständige Erwerbstätigkeit bejaht werden kann

(eingehend VGr, 3. November 2010, StE 2011 B 23.1 Nr. 70,

E. 2.2; VGr, 25. August 2010, SB.2010.00055, E. 2; VGr,

20.

Januar 2010, StE 2010 B 23.1 Nr. 67, E. 2).

2.3

Der

Pflichtige hat seine Kunstsammlung im Jahr 1992 mit einer Schenkung seines Vaters

begründet und seit 1995 stetig erweitert. Hierfür hat er bei der Auswahl der

Kunstwerke sein Fachwissen eingesetzt und die Werke mit seinen Eigenmitteln

erworben. Dies geschah in frei bestimmter Selbstorganisation. Weiter hat er die

beiden hier streitigen Bilder in Gewinnerzielungsabsicht weiterveräussert.

Vertieft zu prüfen ist indessen, ob der Pflichtige planmässig, anhaltend und

nach aussen hin sichtbar am wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen hat.

2.3.1

Ob die Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr planmässig, d. h. in

systematischer Art und Weise erfolgt und in einem weiteren Sinn

"professionell" ist, muss anhand von Indizien beurteilt werden. Dabei

fallen insbesondere in Betracht der Einsatz erheblicher Fremdmittel, die

Wiederanlage des erzielten Gewinns in gleichartige Vermögensgegenstände, der

Einsatz spezieller Fachkenntnisse, der enge Zusammenhang mit der sonstigen

beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, die kurze Besitzdauer der

veräusserten Sache (vgl. VGr AG, 9. Mai 2007, StE 2008 B 23.1 Nr. 62,

E. 3.2.2; BGr, 2. Dezember 1999, StE 2000 B 23.1 Nr. 45,

E. 2c; BGr, 10. August 2009, StR 64 [2009], 892 ff.; Felix Richner/Walter

Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., Zürich 2009, Art. 18 DBG N. 23 ff. und

39; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel

2001, Art. 18 DBG N. 34 f.) oder die Ausübung der Tätigkeit im Rahmen

einer Personengesellschaft (vgl. dazu BGE 125 II 113 E. 6a; BGr,

24.

August 2005,2A.7/2005, E. 2). Das Merkmal der Planmässigkeit

grenzt die selbständige Erwerbstätigkeit von der schlichten Vermögensverwaltung

und (in vielen Fällen) von der Liebhaberei (Hobby) ab.

2.3.2

Die Sammlung des Pflichtigen hat Ende 2007 aus rund 160 Kunstwerken

bestanden. Im streitigen Steuerjahr 2007 hat der Pflichtige zwei Kunstwerke

veräussert; frühere Verkäufe haben unstreitig nicht stattgefunden. Auch wenn

beim Kunsthandel eine selbständige Erwerbstätigkeit bei einer deutlich

niedrigeren Anzahl Verkäufe angenommen werden kann als etwa beim

Wertschriftenhandel, genügen gerade mal zwei Verkäufe innerhalb von fünfzehn

Jahren – seit Begründung der Sammlung im Jahr 1992 – bei einer derart umfangreichen

Sammlung nicht, um den Pflichtigen als selbständigen Kunsthändler zu qualifizieren.

Wie das Steuerrekursgericht zudem selber festgehalten hat, kann die Haltedauer

der veräusserten Kunstwerke nicht als kurz bezeichnet werden. Der Pflichtige

hat die Sammlung mit einer Schenkung seines Vaters begründet und seitdem mit

Eigenmitteln erweitert. Für den Einsatz von Fremdkapital, was gemäss

Bundesgericht ein starkes Indiz für eine selbständige Erwerbstätigkeit ist

(vgl. BGr, 29. Juli 2011, StE 2011 B 23.1 Nr. 71, E. 2.3; BGr,

23.

Oktober 2009, StE 2010 B 23.1

Nr. 68, E. 2.7), gibt es keine Hinweise. Weiter hat der Pflichtige

die Erlöse aus den Bilderverkäufen im massgeblichen Zeitraum nicht in neue

Kunstgegenstände reinvestiert. Auch die konkreten Umstände beim Verkauf der Bilder

sprechen gegen eine professionelle Betätigung des Pflichtigen. Beim Bild

"C" hat er sich nicht aktiv und unter Ausnutzung einer günstigen

Marktsituation um den Verkauf bemüht, sondern das Bild auf Anfrage hin und

damit bei Gelegenheit veräussert. Das Bild "D" hat er an eine Galerie

verkauft, die es ihrerseits weiterveräussert hat, anstatt – wie man es von

einem selbständigen Kunsthändler erwarten dürfte – selber am Endkundenmarkt

aufzutreten, um einen möglichst hohen Ertrag zu erzielen.

2.3.3

Das Steuerrekursgericht hat eine selbständige Erwerbstätigkeit des

Pflichtigen unter anderem deshalb bejaht, weil ein enger Zusammenhang mit

seiner beruflichen Tätigkeit im Kunstbereich besteht und er seine speziellen

Fachkenntnisse in dieser Branche bei der Auswahl der Bilder und beim Verkauf

eingesetzt hat. Wie das Verwaltungsgericht indessen bereits ausgeführt hat, kann

aus der beruflichen Nähe und dem damit verbundenen Einsatz spezieller

Fachkenntnisse allein nicht auf eine selbständige Erwerbstätigkeit geschlossen

werden, weil es naheliegt, dass beruflich in der Kunstbranche tätige Personen

auch im privaten Rahmen Interesse und Freude an Kunstobjekten haben und diese

sammeln (vgl. VGr, 20. Januar 2010, StE 2010 B 23.1 Nr. 67,

E. 3.6.1). Entgegen der vorinstanzlichen Auffassung spricht auch die

Lagerung des Bildes "C" im Zollfreilager nicht für eine selbständige

Erwerbstätigkeit. Wie der Pflichtige glaubhaft vorbringt, hat er das Bild

lediglich mangels adäquater Lagerungsmöglichkeiten in seiner Wohnung im

Zollfreilager gelagert. Angesichts dessen, dass der Pflichtige rund

Fr. 420'000.- für das Bild bezahlt hat, liegt es nahe, dass er sich um

einen sicheren Standort bemüht hat, ohne dass ihm deswegen eine Weiterverkaufsabsicht

bzw. ein professionelles Vorgehen unterstellt werden kann. Dass sich der

Pflichtige seit 2008 als Kunsthändler betätigt, spricht ebenfalls nicht dafür,

dass er bereits im Jahr 2007 als selbständiger Kunsthändler qualifiziert werden

müsste; vielmehr bringt der Pflichtige zu Recht vor, dass es ihm als Mitglied

des Internationalen Museumsrats bis Ende 2007 verboten war, professionellen

Kunsthandel zu betreiben.

2.3.4

In Würdigung der konkreten Umstände ist keine planmässige und nachhaltige

Teilnahme des Pflichtigen am wirtschaftlichen Verkehr ersichtlich. Bei diesem

Ergebnis kann offengelassen werden, ob der Pflichtige nach aussen hin sichtbar

am wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen hat. Der Pflichtige hat die Bilder

somit nicht als selbständig erwerbstätiger Kunsthändler veräussert, weshalb der

hierbei erzielte Gewinn nach § 16 Abs. 3 StG steuerfrei ist.

3.

Weiter rügt der Pflichtige, seine Kunstsammlung sei als

Hausrat zu qualifizieren und deshalb nicht als Vermögen zu besteuern.

3.1

Der

Vermögenssteuer unterliegt nach § 38 StG das gesamte Reinvermögen

(Abs. 1). Hausrat und persönliche Gebrauchsgegenstände werden nicht

besteuert (Abs. 4). Hausrat ist, was Wohnzwecken dient, sich im Haus

befindet und zur üblichen Einrichtung einer Wohnung gehört, also

Gebrauchsgegenstände des Alltags wie Möbel, Teppiche, Bilder,

Kücheneinrichtung. Zum Hausrat zu rechnen sind auch die persönlichen Effekten

des Steuerpflichtigen und seiner Hausangehörigen wie Kleider, Uhren, Schmuck.

Gewisse Gegenstände – wie Bilder oder Schmuck – können sowohl steuerfreier

Hausrat als auch steuerbare Kapitalanlage sein. Entscheidend ist, ob diese

Vermögensgegenstände in erster Linie Wohnzwecken bzw. dem persönlichen Gebrauch

dienen oder ob der Kapitalanlagecharakter vorherrscht. Dabei ist auf die

Umstände des Einzelfalls abzustellen, insbesondere auf die Zweckbestimmung der

Gegenstände, die konkrete Verwendungsart, die finanziellen Verhältnisse des Steuerpflichtigen

oder die Ausstattung des Hauses (vgl. RB 1979 Nr. 39). Überschreitet der

Verkehrswert des Alternativguts indessen eine gewisse Höhe, gehört er

ungeachtet der konkreten Nutzung und der finanziellen Verhältnisse des Steuerpflichtigen

nicht mehr zur üblichen Einrichtung einer Wohnung und muss demnach als Vermögen

versteuert werden (vgl. VGr, 9. Mai 2012, SR.2011.00019,

E. 2.1).

3.2

Der Pflichtige besitzt eine Kunstsammlung mit rund 160 Bildern, die

einen Wert von rund Fr. 500'000.- besitzt. Nachdem das

Verwaltungsgericht entschieden hat, dass ein Bild mit einem Wert von

Fr. 150'000.- nicht mehr zur üblichen Einrichtung

einer Wohnung gehört und deshalb als Vermögen zu versteuern ist (vgl. VGr,

9.

Mai 2012, SR.2011.00019, E. 2.2), gilt dies ohne Weiteres für die

viel umfangreichere und wertvollere Sammlung des Pflichtigen.

4.

Zusammenfassend ist die Beschwerde gutzuheissen, soweit das kantonale Steueramt die Gewinne aus der Veräusserung der Bilder als Einkommen besteuert hat, und abzuweisen, soweit es die

Kunstsammlung als Vermögen besteuert hat. Infolgedessen ist der Pflichtige für

die Staats- und Gemeindesteuern 2007 mit einem steuerbaren Einkommen von

Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … einzuschätzen.

Dies führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde.

5.

Bei diesem Verfahrensausgang obsiegt der Beschwerdeführer

betragsmässig fast vollständig. Demgemäss sind die Kosten des Verfahrens vor

Steuerrekursgericht und die Gerichtskosten vor Verwaltungsgericht dem Beschwerdegegner

aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4

StG) und hat dieser dem Beschwerdeführer für beide Verfahren eine

Parteientschädigung auszurichten (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit

§ 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Beschwerdeführer wird für die

Staats- und Gemeindesteuern 2007 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …

und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … eingeschätzt.

2.

Die

Kosten des Rekursverfahrens werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

3.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 16'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellkosten,

Fr. 16'120.-- Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

5.

Der

Beschwerdegegner wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer für das Rekurs- und

Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 15'200.-

(inklusive Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

6.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,

1000.

Lausanne 14, einzureichen.

7.

Mitteilung an…