Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2011.00156

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2.

Abteilung

SB.2011.00156

Urteil

der 2. Kammer

vom 6. Juni 2012

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin

Leana Isler, Gerichtsschreiber

Martin Businger.

In Sachen

A, vertreten durch RA B,

Beschwerdeführer,

gegen

Schweizerische Eidgenossenschaft, vertreten durch das kantonale

Steueramt,

Beschwerdegegnerin,

betreffend

Direkte Bundessteuer 2007,

hat

sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. A ist

Kunsthistoriker und war nach Abschluss seines Studiums im Jahr 1995 unter anderem

mit der Erstellung von Kunstkatalogen und Werkverzeichnissen, der Betreuung von

Kunstsammlungen und mit wissenschaftlichen Kunstarbeiten beschäftigt. Anfang

2008 gründete er zusammen mit einem Partner eine Kollektivgesellschaft, die die

Ausstellung, den Handel und die Vermittlung von Kunstwerken betreibt. Daneben besitzt

er eine eigene Kunstsammlung, die er 1992 durch eine Schenkung seines Vaters

angelegt und ab 1995 kontinuierlich erweitert hat.

B. In der

Steuererklärung für die direkte Bundessteuer 2007 deklarierte der Pflichtige

ein steuerbares Einkommen von Fr. …Nachdem das kantonale Steueramt eine

Untersuchung durchgeführt hatte, veranlagte es den Pflichtigen am 1. Februar 2011

mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … Dabei rechnete es ihm unter

anderem die 2007 vereinnahmten Nettoerlöse aus dem Verkauf zweier Bilder aus

seiner Kunstsammlung auf.

C. Die

Einsprache des Pflichtigen wies das kantonale Steueramt am 7. April 2011

ab.

Erwägungen

II.

Die dagegen erhobene Beschwerde wies das

Steuerrekursgericht am 27. September 2011 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 24. November 2011 liess der

Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei das steuerbare Einkommen

auf Fr. … festzusetzen. Zudem beantrage er die Zusprechung einer

Parteientschädigung.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete, schlossen das kantonale Steueramt und die Eidgenössische

Steuerverwaltung auf Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer erwägt:

1.

Gemäss Art. 145 Abs. 1 des

Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) und

§ 14 Abs. 1 der Verordnung vom 4. November 1998 über die Durchführung

des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer steht

gegen Entscheide des Steuerrekursgerichts die Beschwerde an das Verwaltungsgericht

offen.

2.

Der Pflichtige wendet sich gegen die Aufrechnung der

Gewinne aus den Bilderverkäufen als Einkommen aus selbständiger

Erwerbstätigkeit.

2.1

Gemäss Art. 18

Abs. 1 DBG steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-,

Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus

jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. Zu den Einkünften aus

selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus

Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen

(Art. 18 Abs. 2 Satz 1 DBG). Als Geschäftsvermögen gelten alle

Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit

dienen (Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBG). Demgegenüber sind laut Art. 16

Abs. 3 DBG die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen

steuerfrei.

Die wortgleiche Regelung findet

sich in § 18 Abs. 1–3 und § 16 Abs. 3 des Steuergesetzes

vom 8. Juni 1997. Der Grundsatz der vertikalen

Steuerharmonisierung gebietet unter diesen Umständen, dass beide Regelungen im

gleichen Sinn auszulegen sind (BGr, 23. Oktober 2009, StE 2010 B

23.1

Nr. 68, E. 2.1; BGr, 20. September

2005, StE 2006 A 23.1 Nr. 13, E. 2.2 m. H.).

2.2

Die

Rechtsprechung versteht unter selbständiger Erwerbstätigkeit jede Tätigkeit,

bei der eine natürliche Person durch Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital in

frei bestimmter Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach aussen

sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt

(vgl. BGE 125 II 113 E. 5b; 121 I 259 E. 3c; VGr, 22. Oktober

2008, SB.2007.00127, E. 2.2.1; RB 1993 Nr. 16 = StE 1994 B 23.1

Nr. 28; RB 1988 Nr. 23 = StE 1989 B 23.1 Nr. 17; RB 1984

Nr. 31 = ZBl 86 [1985], 169 ff.; RB 1981 Nr. 46; RB 1977

Nr. 66; RB 1976 Nr. 39; RB 1971 Nr. 31 = ZR 71 [1972]

Nr. 58 = ZBl 74 [1973], 242 f.). Nach

ständiger Praxis des Verwaltungsgerichts müssen diese Elemente kumulativ

vorliegen, damit eine selbständige Erwerbstätigkeit bejaht werden kann

(eingehend VGr, 3. November 2010, StE 2011 B 23.1 Nr. 70, E. 2.2;

VGr, 25. August 2010, SB.2010.00055, E. 2; VGr, 20. Januar 2010, StE

2010.

B 23.1 Nr. 67, E. 2).

2.3

Der

Pflichtige hat seine Kunstsammlung im Jahr 1992 mit einer Schenkung seines Vaters

begründet und seit 1995 stetig erweitert. Hierfür hat er bei der Auswahl der

Kunstwerke sein Fachwissen eingesetzt und die Werke mit seinen Eigenmitteln

erworben. Dies geschah in frei bestimmter Selbstorganisation. Weiter hat er die

beiden hier streitigen Bilder in Gewinnerzielungsabsicht weiterveräussert.

Vertieft zu prüfen ist indessen, ob der Pflichtige planmässig, anhaltend und

nach aussen hin sichtbar am wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen hat.

2.3.1

Ob die Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr planmässig, d. h. in

systematischer Art und Weise erfolgt und in einem weiteren Sinn

"professionell" ist, muss anhand von Indizien beurteilt werden. Dabei

fallen insbesondere in Betracht der Einsatz erheblicher Fremdmittel, die

Wiederanlage des erzielten Gewinns in gleichartige Vermögensgegenstände, der

Einsatz spezieller Fachkenntnisse, der enge Zusammenhang mit der sonstigen

beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, die kurze Besitzdauer der

veräusserten Sache (vgl. VGr AG, 9. Mai 2007, StE 2008 B 23.1

Nr. 62, E. 3.2.2; BGr, 2. Dezember 1999, StE 2000 B 23.1

Nr. 45, E. 2c; BGr, 10. August 2009, StR 64 [2009], 892 ff.;

Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum

DBG, 2. A., Zürich 2009, Art. 18 DBG

N. 23 ff. und 39; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, Art. 18 DBG N. 34 f.)

oder die Ausübung der Tätigkeit im Rahmen einer Personengesellschaft (vgl. dazu

BGE 125 II 113 E. 6a; BGr, 24. August 2005,2A.7/2005, E. 2). Das

Merkmal der Planmässigkeit grenzt die selbständige Erwerbstätigkeit von der

schlichten Vermögensverwaltung und (in vielen Fällen) von der Liebhaberei

(Hobby) ab.

2.3.2

Die Sammlung des Pflichtigen hat Ende 2007 aus rund 160 Kunstwerken

bestanden. Im streitigen Steuerjahr 2007 hat der Pflichtige zwei Kunstwerke

veräussert; frühere Verkäufe haben unstreitig nicht stattgefunden. Auch wenn

beim Kunsthandel eine selbständige Erwerbstätigkeit bei einer deutlich

niedrigeren Anzahl Verkäufe angenommen werden kann als etwa beim

Wertschriftenhandel, genügen gerade mal zwei Verkäufe innerhalb von fünfzehn

Jahren – seit Begründung der Sammlung im Jahr 1992 – bei einer derart umfangreichen

Sammlung nicht, um den Pflichtigen als selbständigen Kunsthändler zu qualifizieren.

Wie das Steuerrekursgericht zudem selber festgehalten hat, kann die Haltedauer

der veräusserten Kunstwerke nicht als kurz bezeichnet werden. Der Pflichtige

hat die Sammlung mit einer Schenkung seines Vaters begründet und seitdem mit

Eigenmitteln erweitert. Für den Einsatz von Fremdkapital, was gemäss

Bundesgericht ein starkes Indiz für eine selbständige Erwerbstätigkeit ist

(vgl. BGr, 29. Juli 2011, StE 2011 B 23.1 Nr. 71, E. 2.3; BGr,

23.

Oktober 2009, StE 2010 B 23.1 Nr. 68,

E. 2.7), gibt es keine Hinweise. Weiter hat der Pflichtige die Erlöse aus

den Bilderverkäufen im massgeblichen Zeitraum nicht in neue Kunstgegenstände

reinvestiert. Auch die konkreten Umstände beim Verkauf der Bilder sprechen

gegen eine professionelle Betätigung des Pflichtigen. Beim Bild "C"

hat er sich nicht aktiv und unter Ausnutzung einer günstigen Marktsituation um

den Verkauf bemüht, sondern das Bild auf Anfrage hin und damit bei Gelegenheit

veräussert. Das Bild "D" hat er an eine Galerie verkauft, die es

ihrerseits weiterveräussert hat, anstatt – wie man es von einem selbständigen

Kunsthändler erwarten dürfte – selber am Endkundenmarkt aufzutreten, um einen

möglichst hohen Ertrag zu erzielen.

2.3.3

Das Steuerrekursgericht hat eine selbständige Erwerbstätigkeit des

Pflichtigen unter anderem deshalb bejaht, weil ein enger Zusammenhang mit

seiner beruflichen Tätigkeit im Kunstbereich besteht und er seine speziellen

Fachkenntnisse in dieser Branche bei der Auswahl der Bilder und beim Verkauf

eingesetzt hat. Wie das Verwaltungsgericht indessen bereits ausgeführt hat,

kann aus der beruflichen Nähe und dem damit verbundenen Einsatz spezieller Fachkenntnisse

allein nicht auf eine selbständige Erwerbstätigkeit geschlossen werden, weil es

naheliegt, dass beruflich in der Kunstbranche tätige Personen auch im privaten

Rahmen Interesse und Freude an Kunstobjekten haben und diese sammeln (vgl. VGr,

20.

Januar 2010, StE 2010 B 23.1 Nr. 67, E. 3.6.1). Entgegen der

vor­instanzlichen Auffassung spricht auch die Lagerung des Bildes "C"

im Zollfreilager nicht für eine selbständige Erwerbstätigkeit. Wie der

Pflichtige glaubhaft vorbringt, hat er das Bild lediglich mangels adäquater

Lagerungsmöglichkeiten in seiner Wohnung im Zollfreilager gelagert. Angesichts

dessen, dass der Pflichtige rund Fr. 420'000.- für das Bild bezahlt hat,

liegt es nahe, dass er sich um einen sicheren Standort bemüht hat, ohne dass

ihm deswegen eine Weiterverkaufsabsicht bzw. ein professionelles Vorgehen

unterstellt werden kann. Dass sich der Pflichtige seit 2008 als Kunsthändler

betätigt, spricht ebenfalls nicht dafür, dass er bereits im Jahr 2007 als

selbständiger Kunsthändler qualifiziert werden müsste; vielmehr bringt der

Pflichtige zu Recht vor, dass es ihm als Mitglied des Internationalen Museumsrats

bis Ende 2007 verboten war, professionellen Kunsthandel zu betreiben.

2.3.4

In Würdigung der konkreten Umstände ist keine planmässige und nachhaltige

Teilnahme des Pflichtigen am wirtschaftlichen Verkehr ersichtlich. Bei diesem

Ergebnis kann offengelassen werden, ob der Pflichtige nach aussen hin sichtbar

am wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen hat. Der Pflichtige hat die Bilder

somit nicht als selbständig erwerbstätiger Kunsthändler veräussert, weshalb der

hierbei erzielte Gewinn nach Art. 16 Abs. 3 DBG steuerfrei ist.

Damit ist die Beschwerde gutzuheissen. Der Pflichtige ist

für die direkte Bundessteuer 2007 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …

zu veranlagen.

3.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des

Verfahrens vor Steuerrekursgericht und die Gerichtskosten vor

Verwaltungsgericht der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (Art. 144

Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und hat diese dem

Beschwerdeführer für beide Verfahren eine Parteientschädigung auszurichten

(Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember

1968.

in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2

DBG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird gutgeheissen. Der Beschwerdeführer wird für die direkte Bundessteuer

2007.

mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt.

2.

Die

Kosten des erstinstanzlichen Beschwerdeverfahrens werden der Beschwerdegegnerin

auferlegt.

3.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 9'500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellkosten,

Fr. 9'600.-- Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

5.

Die

Beschwerdegegnerin wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer für beide Beschwerdeverfahren

eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 8'700.- (inklusive

Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

6.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

7.

Mitteilung an…