SB.2011.00166

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2011.00166

3. Oktober 2012Deutsch14 min

(URT.2012.14684)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

A führt das Restaurant D an der E-Strasse in Zürich. In

der Steuererklärung 2009 deklarierte er einen Reingewinn von Fr. …. Im

Einschätzungsverfahren verlangte das kantonale Steueramt am 28. Januar

2011 den Nachweis der "branchenunüblich tiefen Bruttogewinnmarge von 57,4 %"

aufgrund von Kalkulationsgrundlagen, das Kassabuch pro 2009 samt Kassastreifen

sowie die Auszüge der beiden in der Bilanz enthaltenen Kassakonti. Entsprechende

Unterlagen legte der Vertreter von A anlässlich einer Besprechung mit der Steuerkommissärin

am 2. Februar 2011 vor. Mit Mahnung vom 10. März 2011 wurde er vom

kantonalen Steueramt zur Einreichung eines ordnungsgemässen Kassabuchs aufgefordert,

wozu er sich am 21. März 2011 vernehmen liess.

Das kantonale Steueramt schätzte A und seine Ehefrau B am

27. April 2011 für die Staats- und Gemeindesteuern 2009 mit einem

steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von

Fr. … ein. Dabei schätzte es den Reingewinn des Restaurants in Anwendung

von § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) nach

pflichtgemässem Ermessen auf Fr. …. Es ging dabei von einer Bruttogewinnmarge

von 61 % aus.

Die hiergegen erhobene Einsprache der Pflichtigen wies das

kantonale Steueramt am 15. Juli 2011 ab und auferlegte ihnen die

Verfahrenskosten.

Erwägungen

II.

Das Steuerrekursgericht wies den Rekurs der Pflichtigen am

28.

Oktober 2011 ab. Es erwog, der Reingewinn des Restaurants sei wegen

der nicht ordnungsgemässen Kassabuchführung zu Recht nach pflichtgemässem

Ermessen geschätzt worden. Dieser Mangel sei im Einsprache- und Rekursverfahren

nicht behoben worden. Die getroffene Schätzung des Reingewinns erweise sich als

willkürfrei.

III.

Mit Beschwerde vom 14. Dezember 2011 liessen die

Pflichtigen dem Verwaltungsgericht beantragen, sie seien für die Staats- und

Gemeindesteuern 2009 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem

steuerbaren Vermögen von Fr. … einzuschätzen. Ausserdem verlangten sie die

Zusprechung einer Parteientschädigung. Sie machten geltend, die ermessensweise

Aufrechnung von Fr. … beim Reingewinn des Restaurants sei fallen zu lassen.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde. Es

verwies für die durchschnittlichen Bruttogewinnmargen des Gastgewerbes pro 2009

erstmals auf die von der KATAG, einem "Gastro- Treuhand- und

Beratungsunternehmen", veröffentlichten Kennzahlen, welche es der

Beschwerdeantwort beilegte.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3

StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat

sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört

auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt

gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom

Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf

Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen des

Steuerrekursgerichts zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts

erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessensüberschreitung

und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

Ihr Ermessen überschreitet

die Behörde, wenn sie den Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens

verlässt, indem sie nach Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Gesetz kein

solches einräumt. Ein Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das

Ermessen zwar im gesetzlich vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter

sachfremden Gesichtspunkten oder in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien

betätigt; das ist insbesondere der Fall, wenn die Ermessensbetätigung als

unhaltbar, als willkürlich und rechtsungleich erscheint (RB 1999 Nr. 147).

1.2

Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht

ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht.

Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet

bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren

grundsätzlich nicht nachgebracht werden. Vom Novenverbot ausgenommen sind

dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und

Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160

StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen,

die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen.

Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind

schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und

Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999

Nr. 149; BGE 131 II 548).

2.

2.1

Steuerbar

sind nach § 18 Abs. 1 StG die Einkünfte aus selbständiger

Erwerbstätigkeit, von welchen gemäss § 27 Abs. 1 StG die geschäfts-

oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen werden.

Das Erwerbseinkommen Selbständigerwerbender ist

Vermögensstandsgewinn. Dieser entspricht dem Unterschiedsbetrag zwischen dem

Eigenkapital des Unternehmens am Schluss des laufenden und dem Eigenkapital am

Schluss des vorangegangenen Geschäftsjahrs, vermehrt um den Wert der im

laufenden Geschäftsjahr erfolgten Privatentnahmen und vermindert um den Wert

der im Lauf des Geschäftsjahrs getätigten Privateinlagen. Bei Selbständigerwerbenden,

die nach Obligationenrecht buchführungspflichtig sind oder freiwillig

kaufmännisch Buch führen, ergibt sich der Vermögensstandsgewinn aus Bilanz und

Erfolgsrechnung (§ 64 in Verbindung mit § 18 Abs. 4 StG), soweit

diese auf ordnungsmässig geführten Büchern beruhen (vgl. Markus Reich, in:

Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht

I/1, 2. A., Basel/Genf/München 2002, Art. 8 StHG N. 20 und 23 ff.).

2.2

Der

Steuerpflichtige muss laut § 135 Abs. 1 StG alles tun, um eine

vollständige und richtige Einschätzung zu ermöglichen. Ist dieser als

Selbständigerwerbender zur Führung von Geschäftsbüchern im Sinn von Art. 957

des Obligationenrechts (OR) verpflichtet, so hat er laut § 134 Abs. 2

StG der Steuererklärung die unterzeichneten Jahresrechnungen (Erfolgsrechnungen

und Bilanzen) der Steuerperiode beizulegen. Um die Überprüfung dieser Beilagen

zu ermöglichen, muss der Steuerpflichtige auf Verlangen der Steuerbehörde

insbesondere die Geschäftsbücher, einschliesslich der Belege, einreichen oder

deren Einsichtnahme an Ort und Stelle dulden (§ 135 Abs. 2 und § 132

Abs. 2 StG).

Weil die Jahresrechnung auf formell und materiell

ordnungsgemässen Geschäftsbüchern beruhen muss (Art. 957 OR), ist die

Verletzung der obligationenrechtlichen Buchführungsgrundsätze zugleich als

nicht gehörige Erfüllung der Pflicht zur Beilage der Jahresrechnung zu

würdigen. Die dem Steuerpflichtigen überbundene Pflicht zur ordnungsgemässen

Buchführung obliegt ihm somit zugleich auch als steuerrechtliche Verfahrenspflicht

(RB 1963 Nr. 71, 1977 Nr. 72, 1988 Nr. 33). Wird diese

Pflicht trotz Mahnung verletzt und erscheint deswegen der Geschäftserfolg als

ungewiss, so wird der Steuerpflichtige für sein gesamtes Geschäftseinkommen

kraft § 139 Abs. 2 StG nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt.

2.3

2.3.1

Buchführungs- und aufzeichnungspflichtige Steuerpflichtige haben den

Bargeldverkehr in einem Kassabuch festzuhalten. Darin sind die Bareinnahmen und

-ausgaben fortlaufend, lückenlos, wahrheitsgetreu und täglich aufzuzeichnen.

Werden Vorjournale oder Vorbücher, wie z. B. Registrierkassenstreifen,

verwendet, so sind die Aufzeichnungen in solchen Hilfsbüchern zeitnah in das

Kassabuch zu übertragen. Dieses ist zudem regelmässig – bei intensivem

Bargeldverkehr täglich – zu saldieren und mit dem tatsächlichen Bargeldbestand

(durch sog. Kassensturz) zu vergleichen. Werden dabei Differenzen festgestellt,

so sind sie sofort zu buchen. Gleiches gilt auch für andere Mängel in der

Aufzeichnung (RB 1994 Nr. 44, 1995 Nr. 43 = StE 1995 B 92.3

Nr. 7). Eine Kassabuchführung, die diesen Anforderungen nicht entspricht,

bewirkt die Vermutung der Unrichtigkeit der gesamten Buchhaltung, indem sie

eine nicht zu beseitigende Ungewissheit über Höhe von Ertrag und Aufwand sowie

von Aktiven und Passiven schafft (vgl. RB 1983 Nr. 51).

2.3.2

Der pflichtige Ehemann betreibt ein Restaurant mit einem Umsatz von über

einer Million Franken und somit einen Betrieb, der sich durch einen

bargeldintensiven Geschäftsverkehr auszeichnet. Er ist daher als Buchführungspflichtiger

gehalten, ein Kassabuch zu führen, das den umschriebenen Anforderungen

entspricht.

Das Steuerrekursgericht hat

zutreffend dargelegt, dass und weshalb der pflichtige Ehemann keine

ordnungsgemässen Kassabücher geführt hat; es kann daher vorab auf die vorinstanzlichen

Erwägungen verwiesen werden. Es ist hervorzuheben, dass es einer ordnungsgemässen

Kassabuchführung widerspricht, wenn der Pflichtige bloss Registrierkassenstreifen

sowie Einnahme- und Ausgabebelege gesammelt und sie wöchentlich seinem

Treuhänder übergibt, der gestützt darauf die Einnahmen in einer mittels Excel

geführten "Hauptkasse" erfasst. Es bedarf vielmehr zwingend der

aktuell zu erfolgenden Übertragung der Daten in das Kassabuch und der täglichen

Überprüfung des sich daraus ergebenden Saldos durch Kassensturz. Das gilt auch

für die "kleine Kasse", welche nur die Barauslagen erfasst und in

welche Einlagen von der "Hauptkasse" erfolgen. Denn auch der Übertrag

der "kleinen Kasse" in die "Hauptkasse" erfolgt nicht

täglich, sondern wöchentlich. Ausserdem enthalten die Aufzeichnungen über die

Bareinnahmen auch die Zahlungen mittels Kreditkarten, was den Barumsatz

verfälscht und die Kontrolle des Bargeldbestands durch Kassensturz behindert.

Fehlt es demnach aber an ordnungsgemässen, zeitnahen und

übersichtlichen Aufzeichnungen über den gesamten Bargeldverkehr und besteht

keine Gewähr für die tägliche Kontrolle des Barbestands mit dem (gesamten) Kassabuchsaldo,

so haben die Pflichtigen die gesetzliche Aufzeichnungs- und Buchführungspflicht

von § 134 Abs. 2 StG verletzt. Da sie auch auf Mahnung hin keine

ordnungsgemässen Aufzeichnungen über den Bargeldverkehr beigebracht haben, sind

sie zu Recht nach pflichtgemässem Ermessen im Sinn von § 139 Abs. 2

StG eingeschätzt worden.

3.

3.1

Eine

Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen kann der Steuerpflichtige gemäss § 140

Abs. 2 Satz 1 StG nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten.

Wegen des im Beschwerdeverfahren geltenden Novenverbots

(vgl. E. 1.2) hat der Steuer-pflichtige im Einspracheverfahren, spätestens

aber im Rekursverfahren nachzuweisen, dass die Ermessenseinschätzung

offensichtlich unrichtig ist. Er hat den Nachweis dadurch zu erbringen, dass er

innerhalb der Rechtsmittelfrist die versäumten Verfahrenspflichten erfüllt,

eine zur Beseitigung der Ungewissheit über die tatsächlichen Verhältnisse

erforderliche substanziierte Sachdarstellung gibt und hierfür notwendige

Beweismittel beibringt oder zumindest anbietet (RB 1999 Nr. 150). Nur

unter diesen formellen Voraussetzungen wird der Steuerpflichtige überhaupt zur

Leistung des Unrichtigkeitsnachweises zugelassen und ist die Einsprache- bzw.

Rekursbehörde zur Untersuchung und Beweisabnahme verpflichtet. Andernfalls gilt

der Nachweis ohne Weiteres als gescheitert mit der Folge, dass die

Ermessenseinschätzung als solche bestehen bleibt und einzig ihrer Höhe nach der

Prüfung auf offensichtliche Unrichtigkeit unterliegt (vgl. RB 1994

Nr. 45 E. a mit Hinweisen; Felix Richner/Walter Frei/Stefan

Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz,

2.

A., Zürich 2006, § 140 N. 79 f.; Martin Zweifel in:

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel etc. 2002, Art. 48

StHG N. 58 ff.). Dabei hat die Einsprache- bzw. Rekursbehörde keine

weiteren Untersuchungen anzustellen. Sie hat indessen mit Blick auf die

materielle Wahrheitsfindung alle im Zeitpunkt der Entscheidfällung vorhandenen

Schriftstücke zu berücksichtigen, welche ordnungsgemäss in das Verfahren

eingeflossen sind und die den sofortigen Beweis oder zumindest eine hohe Wahrscheinlichkeit

des behaupteten Sachverhalts für sich beanspruchen können (VGr, 22. September

2010, SB.2010.00019, E. 3.2; Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im

Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, 144).

3.2

Die

Pflichtigen, deren Kassabuchführung als ordnungswidrig erscheint, haben die verletzte

Buchführungs- und Verfahrenspflicht – der Natur der Sache entsprechend – auch

im Einsprache- und Rekursverfahren nicht erfüllt und infolgedessen den ihnen

obliegenden Unrichtigkeitsnachweis nicht erbracht.

Es hat daher bei einer ermessensweisen Schätzung des

Reingewinns aus dem Betrieb des Restaurants und damit des Erwerbseinkommens des

pflichtigen Ehemannes aus selbständiger Erwerbstätigkeit zu bleiben.

4.

4.1

Ist der

Unrichtigkeitsnachweis nicht erbracht, fragt es sich nur noch, ob die Ermessenseinschätzung

offensichtlich unrichtig, d. h. willkürlich ausgefallen ist. Willkürlich

ist eine Schätzung dann, wenn sie sich nach den Akten als geradezu unmöglich,

als sachlich nicht begründbar erweist (RB 1963 Nr. 62).

4.2

Das

Steuerrekursgericht hat ausgeführt, das kantonale Steueramt berufe sich für die

verwendete Bruttogewinnmarge von 61 % zu Unrecht auf Erfahrungszahlen

anderer Restaurantbetriebe. Indessen seien die Erhebungen und die ihnen

zugrunde liegenden Buchhaltungen der Vergleichsbetriebe, die zu diesem

Erfahrungswert führten, nicht bekannt, sodass darauf die Schätzung nicht

abgestellt werden dürfe. Gleichwohl sei die getroffene Schätzung nicht zu

beanstanden. Die Pflichtigen bestritten nämlich nicht, dass der für das

Restaurant D ausgewiesene Bruttogewinn "an sich zu tief" sei. Sie

führten zwar Gründe dafür an, doch vermöchten sie diese nicht bzw. nicht

hinreichend zu belegen. Lägen dergestalt letztlich für die Bestimmung der Höhe

des Bruttogewinns keine verlässlichen Anhaltspunkte vor, hätten sich die

Pflichtigen diese Ungewissheit selber zuzuschreiben. Damit sei die Schätzung

des Reingewinns mit Fr. … aber nicht zu beanstanden; sie erscheine daher

nicht als offensichtlich unrichtig.

4.3

Das

kantonale Steueramt hat von den Pflichtigen am 28. Januar 2011 den

Nachweis der "branchenunüblich tiefen Bruttogewinnmarge von 57,4 %"

verlangt. Es hat aber weder an der darauffolgenden Besprechung der Steuerkommissärin

mit dem Vertreter der Pflichtigen vom 2. Februar 2011 noch im

Einschätzungsentscheid, wo es von einer Bruttogewinnmarge von 61% ausging, oder

im Einsprache- und Rekursverfahren offengelegt, auf welche Erfahrungszahlen es

sich dabei abstützte.

Dies war nicht statthaft: Das Steueramt hätte die

fraglichen Kennzahlen der Z, eines "Gastro-Treuhand- und Beratungsunternehmens",

welche es nunmehr erstmals in der Beschwerdeantwort bekannt gegeben und

eingereicht hat, jedenfalls zu den Einschätzungsakten nehmen müssen, weil es im

Einschätzungs- und Einspracheentscheid für die Schätzung der Höhe des

Reingewinns aus dem Restaurant auf diese Erfahrungszahlen abgestellt hat. Denn

die Behörde hat alles in den Akten festzuhalten, was zur Sache gehört und entscheidwesentlich

sein kann (BGE 130 II 473 E. 4.1; 124 V 372 E. 3b), sowie alle

erstellten, eingereichten und beigezogenen Dokumente zu sammeln und zu ordnen. Diese

Aktenführungspflicht der Behörde ist nämlich Vorbedingung des Akteneinsichts-

und Beweisführungsrechts des Steuerpflichtigen (§ 124 und 125 StG) und

damit der Wahrung des rechtlichen Gehörs im Sinn von Art. 29 Abs. 2

der Bundesverfassung.

4.4

War aber

den Pflichtigen nicht bekannt, aufgrund welcher Unterlagen der ausgewiesene

Bruttogewinn des Restaurants zu tief gewesen sein sollte, und mussten diese

somit aufs Geratewohl nach möglichen Gründen für die angebliche Abweichung suchen,

durfte das Steuerrekursgericht nicht annehmen, die Pflichtigen bestritten

nicht, dass der Bruttogewinn "an sich zu tief" sei, zumal diese im

Gegenteil davon ausgingen und ausgehen, dass der ausgewiesene Bruttogewinn

zutreffe. Das Rekursgericht hätte entweder eine nicht auf den Bruttogewinn

abgestützte Begründung für seinen Schluss, die Schätzung des Reingewinns sei

willkürfrei erfolgt, wählen müssen, oder es hätte das kantonale Steueramt zur

Vorlage der von ihm verwendeten Erfahrungszahlen anhalten und hernach die

Pflichtigen dazu anhören müssen.

Indem das Steuerrekursgericht solches unterlassen hat, hat

es den Pflichtigen das rechtliche Gehör verweigert. Das Gericht wird im zweiten

Rechtsgang das kantonale Steueramt aufzufordern haben, seine

Bruttogewinnberechnung aufgrund der von ihm verwendeten Kennzahlen offenzulegen.

Alsdann wird es die Pflichtigen hierzu anhören und danach die getroffene

Schätzung des Reingewinns des Restaurants erneut prüfen müssen.

Das führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde.

5.

5.1

Trotz

dieses Ausgangs des Verfahrens ist die Auflage der Einsprachekosten durch das

kantonale Steueramt zu bestätigen, weil die Beschwerdeführenden das Verfahren

durch schuldhafte Verletzung von Verfahrenspflichten notwendig gemacht haben (§ 142

Abs. 2 Satz 2 StG).

5.2

Die

Beschwerdeführenden unterliegen zur Hauptsache, weil die Ermessenseinschätzung

im Grundsatz zu bestätigen ist. Deshalb rechtfertigt es sich, die Gerichtskosten

zu zwei Drittel den Beschwerdeführenden und zu einem Drittel dem

Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153

Abs. 4 StG). Eine Parteientschädigung steht den überwiegend unterliegenden

Beschwerdeführenden nicht zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes

vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4

StG).

6.

Hinsichtlich der Rechtsmittelbelehrung ist darauf

hinzuweisen, dass nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts letztinstanzliche

kantonale Rückweisungsentscheide, die der unteren Instanz einen

Entscheidungsspielraum belassen, als Zwischenentscheide im Sinn von Art. 93

des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG) zu qualifizieren sind (BGE 134

II 124 E. 1.3). Sie sind daher vor Bundesgericht nur direkt anfechtbar,

wenn sie einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken können (lit. a)

oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen

und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges

Beweisverfahren ersparen würde (lit. b).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung

und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das Steuerrekursgericht zurückgewiesen.

2.

Die

Auflage der Einsprachekosten durch das kantonale Steueramt wird bestätigt.

3.

Über

die Kosten- und Entschädigungsfolgen des Rekursverfahrens hat das Steuerrekursgericht

im Neuentscheid zu befinden.

4.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 3'500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellkosten,

Fr. 3'620.-- Total der Kosten.

5.

Die

Gerichtskosten werden je zu einem Drittel den Beschwerdeführenden, unter solidarischer

Haftung für zwei Drittel der Kosten, und zu einem Drittel dem Beschwerdegegner

auferlegt.

6.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

7.

Gegen

dieses Urteil kann im Sinn der Erwägungen Beschwerde in öffentlich-rechtlichen

Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben

werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet,

beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

8.

Mitteilung an…