SB.2011.00167

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2011.00167

3. Oktober 2012Deutsch14 min

(URT.2012.14687)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

A führt das Restaurant D an der E-Strasse in Zürich. In

der Steuererklärung 2009 deklarierte er einen Reingewinn von Fr. …. Im Veranlagungsverfahren

verlangte das kantonale Steueramt am 28. Januar 2011 den Nachweis der

"branchenunüblich tiefen Bruttogewinnmarge von 57,4 %" aufgrund

von Kalkulationsgrundlagen, das Kassabuch pro 2009 samt Kassastreifen sowie die

Auszüge der beiden in der Bilanz enthaltenen Kassakonti. Entsprechende

Unterlagen legte der Vertreter von A anlässlich einer Besprechung mit der Steuerkommissärin

am 2. Februar 2011 vor. Mit Mahnung vom 10. März 2011 wurde er vom

kantonalen Steueramt zur Einreichung eines ordnungsgemässen Kassabuchs aufgefordert,

wozu er sich am 21. März 2011 vernehmen liess.

Das kantonale Steueramt veranlagte A und seine Ehefrau B

am 27. April 2011 für die direkte Bundessteuer 2009 mit einem steuerbaren

Einkommen von Fr. …. Dabei schätzte es den Reingewinn des Restaurants in

Anwendung von Art. 130 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte

Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) nach pflichtgemässem Ermessen auf

Fr. …. Es ging dabei von einer Bruttogewinnmarge von 61 % aus.

Die hiergegen erhobene Einsprache der Pflichtigen wies das

kantonale Steueramt am 15. Juli 2011 ab.

Erwägungen

II.

Das Steuerrekursgericht wies die Beschwerde der

Pflichtigen am 28. Oktober 2011 ab. Es erwog, der Reingewinn des

Restaurants sei wegen der nicht ordnungsgemässen Kassabuchführung zu Recht nach

pflichtgemässem Ermessen geschätzt worden. Dieser Mangel sei im Einsprache- und

Beschwerdeverfahren nicht behoben worden. Die getroffene Schätzung des

Reingewinns erweise sich als willkürfrei.

III.

Mit Beschwerde vom 14. Dezember 2011 liessen die

Pflichtigen dem Verwaltungsgericht beantragen, sie seien für die direkte

Bundessteuer 2009 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … zu veranlagen.

Ausserdem verlangten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung. Sie machten

geltend, die ermessensweise Aufrechnung von Fr. … beim Reingewinn des

Restaurants sei fallen zu lassen.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde. Es

verwies für die durchschnittlichen Bruttogewinnmargen des Gastgewerbes pro 2009

erstmals auf die von der E, einem "Gastro-Treuhand- und

Beratungsunternehmen", veröffentlichten Kennzahlen, welche es der Beschwerdeantwort

beilegte. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Für die

Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale

Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten gemäss Art. 145 Abs. 2

DBG die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren

vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss". Die nur sinngemässe

Anwendung der Bestimmungen über das Verfahren vor dem Steuerrekursgericht

gestattet unterschiedliche Regelungen, die sich aus der Natur eines

zweistufigen gerichtlichen Instanzenzugs ergeben. Bei einem solchen System

liegt eine Verengung der Kognition mit Beschränkung des Novenrechts für die

zweite Instanz aber nahe. Sie liegt im Interesse der Verfahrensökonomie und ist

geeignet, einer missbräuchlichen Prozessführung entgegenzuwirken (BGE 131

II 548 E. 2.2.2 und 2.5).

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die

reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die

Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.

Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in

Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu

überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen des Steuerrekursgerichts zu

setzen (vgl. RB 1999 Nr. 147).

Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn sie den

Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem sie nach

Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Gesetz kein solches einräumt. Ein

Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Ermessen zwar im gesetzlich

vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Gesichtspunkten oder

in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbesondere der

Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und

rechtsungleich erscheint (RB 1999 Nr. 147).

1.2

Die vom

Gesetzgeber offenkundig gewollte Aufgabenteilung von erster und zweiter

Beschwerdeinstanz lässt es ebenfalls als sachgerecht erscheinen, neue

tatsächliche Behauptungen und Beweismittel bei der Anfechtung des gerichtlichen

Entscheids des Steuerrekursgerichts nur zuzulassen, wenn es sich um echte Noven

handelt, namentlich um neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf

einem Revisions- oder Nachsteuergrund beruhen oder der Stützung von geltend

gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher

Vorbringen oder Beweismittel bedürfen (BGE 131 II 548). Neue, erstmals vor

Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren müssen schliesslich allgemein

zulässig sein, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen,

die unter das Novenverbot fallen (vgl. RB 1999 Nr. 149).

2.

2.1

Steuerbar

sind nach Art. 18 Abs. 1 DBG die Einkünfte aus selbständiger

Erwerbstätigkeit, von welchen gemäss Art. 27 Abs. 1 DBG die

geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen werden.

Das Erwerbseinkommen

Selbständigerwerbender ist Vermögensstandsgewinn. Dieser entspricht dem Unterschiedsbetrag

zwischen dem Eigenkapital des Unternehmens am Schluss des laufenden und dem

Eigenkapital am Schluss des vorangegangenen Geschäftsjahrs, vermehrt um den

Wert der im laufenden Geschäftsjahr erfolgten Privatentnahmen und vermindert um

den Wert der im Lauf des Geschäftsjahrs getätigten Privateinlagen. Bei

Selbständigerwerbenden, die nach Obligationenrecht buchführungspflichtig sind

oder freiwillig kaufmännisch Buch führen, ergibt sich der Vermögensstandsgewinn

aus Bilanz und Erfolgsrechnung (Art. 58 in Verbindung mit Art. 18 Abs. 3

DBG), soweit diese auf ordnungsmässig geführten Büchern beruhen (vgl. Markus

Reich, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht I/2a, 2. A., Basel 2008, Art. 18 N. 22).

2.2

Der Steuerpflichtige

muss laut Art. 126 Abs. 1 DBG alles tun, um eine vollständige und

richtige Einschätzung zu ermöglichen. Ist dieser als Selbständigerwerbender zur

Führung von Geschäftsbüchern im Sinn von Art. 957 des Obligationenrechts

(OR) verpflichtet, so hat er laut Art. 125 Abs. 2 DBG der

Steuererklärung die unterzeichneten Jahresrechnungen (Erfolgsrechnungen und

Bilanzen) der Steuerperiode beizulegen. Um die Überprüfung dieser Beilagen zu

ermöglichen, muss der Steuerpflichtige auf Verlangen der Steuerbehörde

insbesondere die Geschäftsbücher, einschliesslich der Belege, einreichen oder

deren Einsichtnahme an Ort und Stelle dulden (Art. 126 Abs. 2 und Art. 123

Abs. 2 DBG).

Weil die

Jahresrechnung auf formell und materiell ordnungsgemässen Geschäftsbüchern beruhen

muss (Art. 957 OR), ist die Verletzung der obligationenrechtlichen Buchführungsgrundsätze

zugleich als nicht gehörige Erfüllung der Pflicht zur Beilage der Jahresrechnung

zu würdigen. Die dem Steuerpflichtigen überbundene Pflicht zur ordnungsgemässen

Buchführung obliegt ihm somit zugleich auch als steuerrechtliche Verfahrenspflicht

(Martin Zweifel, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. A., Basel 2008, Art. 125

N. 27 mit Hinweisen). Wird diese Pflicht trotz Mahnung verletzt und

erscheint deswegen der Geschäftserfolg als ungewiss, so wird der

Steuerpflichtige für sein gesamtes Geschäftseinkommen kraft Art. 130 Abs. 2

DBG nach pflichtgemässem Ermessen veranlagt.

2.3

2.3.1

Buchführungs- und aufzeichnungspflichtige Steuerpflichtige haben den

Bargeldverkehr in einem Kassabuch festzuhalten. Darin sind die Bareinnahmen und

-ausgaben fortlaufend, lückenlos, wahrheitsgetreu und täglich aufzuzeichnen.

Werden Vorjournale oder Vorbücher, wie z. B. Registrierkassenstreifen,

verwendet, so sind die Aufzeichnungen in solchen Hilfsbüchern zeitnah in das

Kassabuch zu übertragen. Dieses ist zudem regelmässig – bei intensivem

Bargeldverkehr täglich – zu saldieren und mit dem tatsächlichen Bargeldbestand

(durch sog. Kassensturz) zu vergleichen. Werden dabei Differenzen festgestellt,

so sind sie sofort zu buchen. Gleiches gilt auch für andere Mängel in der

Aufzeichnung (vgl. RB 1994 Nr. 44, 1995 Nr. 43 = StE 1995 B 92.3

Nr. 7). Eine Kassabuchführung, die diesen Anforderungen nicht entspricht,

bewirkt die Vermutung der Unrichtigkeit der gesamten Buchhaltung, indem sie

eine nicht zu beseitigende Ungewissheit über Höhe von Ertrag und Aufwand sowie

von Aktiven und Passiven schafft (vgl. RB 1983 Nr. 51).

2.3.2

Der pflichtige Ehemann betreibt ein Restaurant mit einem Umsatz von über

einer Million Franken und somit einen Betrieb, der sich durch einen

bargeldintensiven Geschäftsverkehr auszeichnet. Er ist daher als Buchführungspflichtiger

gehalten, ein Kassabuch zu führen, das den umschriebenen Anforderungen

entspricht.

2.4

Das

Steuerrekursgericht hat zutreffend dargelegt, dass und weshalb der pflichtige

Ehemann keine ordnungsgemässen Kassabücher geführt hat; es kann daher vorab auf

die vorinstanzlichen Erwägungen verwiesen werden. Es ist hervorzuheben, dass es

einer ordnungsgemässen Kassabuchführung widerspricht, wenn der Pflichtige bloss

Registrierkassenstreifen sowie Einnahme- und Ausgabebelege gesammelt und sie

wöchentlich seinem Treuhänder übergibt, der gestützt darauf die Einnahmen in

einer mittels Excel geführten "Hauptkasse" erfasst. Es bedarf

vielmehr zwingend der aktuell zu erfolgenden Übertragung der Daten in das

Kassabuch und der täglichen Überprüfung des sich daraus ergebenden Saldos durch

Kassensturz. Das gilt auch für die "kleine Kasse", welche nur die

Barauslagen erfasst und in welche Einlagen von der "Hauptkasse"

erfolgen. Denn auch der Übertrag der "kleinen Kasse" in die

"Hauptkasse" erfolgt nicht täglich, sondern wöchentlich. Ausserdem

enthalten die Aufzeichnungen über die Bareinnahmen auch die Zahlungen mittels

Kreditkarten, was den Barumsatz verfälscht und die Kontrolle des Bargeldbestands

durch Kassensturz behindert.

2.5

Fehlt es

demnach aber an ordnungsgemässen, zeitnahen und übersichtlichen Aufzeichnungen

über den gesamten Bargeldverkehr und besteht keine Gewähr für die tägliche Kontrolle

des Barbestands mit dem (gesamten) Kassabuchsaldo, so haben die Pflichtigen die

gesetzliche Aufzeichnungs- und Buchführungspflicht von Art. 125 Abs. 2

DBG verletzt. Da sie auch auf Mahnung hin keine ordnungsgemässen Aufzeichnungen

über den Bargeldverkehr beigebracht haben, sind sie zu Recht nach

pflichtgemässem Ermessen im Sinn von Art. 130 Abs. 2 DBG veranlagt worden.

3.

3.1

Eine Veranlagung

nach pflichtgemässem Ermessen kann gemäss Art. 132 Abs. 3 Satz 1

DBG nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden.

Wegen des im

Beschwerdeverfahren geltenden Novenverbots (vgl. E. 1.2) hat der Steuerpflichtige

im Einspracheverfahren, spätestens aber im Beschwerdeverfahren vor Steuerrekursgericht,

nachzuweisen, dass die Ermessensveranlagung offensichtlich unrichtig ist. Er

hat den Nachweis dadurch zu erbringen, dass er innerhalb der Rechtsmittelfrist

die versäumten Verfahrenspflichten erfüllt, eine zur Beseitigung der

Ungewissheit über die tatsächlichen Verhältnisse erforderliche substanziierte

Sachdarstellung gibt und hierfür notwendige Beweismittel beibringt oder zumindest

anbietet (vgl. RB 1999 Nr. 150). Nur unter diesen formellen

Voraussetzungen wird der Steuerpflichtige überhaupt zur Leistung des Unrichtigkeitsnachweises

zugelassen und ist die Einsprachebehörde bzw. das Rekursgericht zur

Untersuchung und Beweisabnahme verpflichtet. Andernfalls gilt der Nachweis ohne

Weiteres als gescheitert mit der Folge, dass die Ermessensveranlagung als

solche bestehen bleibt und einzig ihrer Höhe nach der Prüfung auf

offensichtliche Unrichtigkeit unterliegt (Martin Zweifel in: Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht I/2b, 2. A., Basel 2008, Art. 132 DBG

N. 38 ff. und N. 54 ff.). Dabei hat die Einsprachebehörde

bzw. das Rekursgericht keine weiteren Untersuchungen anzustellen. Diese

Behörden haben indessen mit Blick auf die materielle Wahrheitsfindung alle im

Zeitpunkt der Entscheidfällung vorhandenen Schriftstücke zu berücksichtigen,

welche ordnungsgemäss in das Verfahren eingeflossen sind und die den sofortigen

Beweis oder zumindest eine hohe Wahrscheinlichkeit des behaupteten Sachverhalts

für sich beanspruchen können (vgl. VGr, 22. September 2010, SB.2010.00019,

E. 3.2; Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren,

Zürich 1989, 144).

3.2

Die

Pflichtigen, deren Kassabuchführung als ordnungswidrig erscheint, haben die verletzte

Buchführungs- und Verfahrenspflicht – der Natur der Sache entsprechend – auch

im Einsprache- und Rekursverfahren nicht erfüllt und infolgedessen den ihnen

obliegenden Unrichtigkeitsnachweis nicht erbracht.

Es hat daher bei

einer ermessensweisen Schätzung des Reingewinns aus dem Betrieb des Restaurants

und damit des Erwerbseinkommens des pflichtigen Ehemannes aus selbständiger

Erwerbstätigkeit zu bleiben.

4.

4.1

Ist der

Unrichtigkeitsnachweis nicht erbracht, fragt es sich nur noch, ob die Ermessensveranlagung

offensichtlich unrichtig, d. h. willkürlich ausgefallen ist. Willkürlich

ist eine Schätzung dann, wenn sie sich nach den Akten als geradezu unmöglich,

als sachlich nicht begründbar erweist (vgl. Zweifel in: Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht, Art. 132 DBG N. 52; RB 1963

Nr. 62 = ZBl 65, 384 = ZR 65 Nr. 13).

4.2

Das

Steuerrekursgericht hat ausgeführt, das kantonale Steueramt berufe sich für die

verwendete Bruttogewinnmarge von 61 % zu Unrecht auf Erfahrungszahlen

anderer Restaurantbetriebe. Indessen seien die Erhebungen und die ihnen

zugrunde liegenden Buchhaltungen der Vergleichsbetriebe, die zu diesem

Erfahrungswert führten, nicht bekannt, sodass darauf die Schätzung nicht

abgestellt werden dürfe. Gleichwohl sei die getroffene Schätzung nicht zu

beanstanden. Die Pflichtigen bestritten nämlich nicht, dass der für das

Restaurant D ausgewiesene Bruttogewinn "an sich zu tief" sei. Sie

führten zwar Gründe dafür an, doch vermöchten sie diese nicht bzw. nicht

hinreichend zu belegen. Lägen dergestalt letztlich für die Bestimmung der Höhe

des Bruttogewinns keine verlässlichen Anhaltspunkte vor, hätten sich die

Pflichtigen diese Ungewissheit selber zuzuschreiben. Damit sei die Schätzung

des Reingewinns mit Fr. … aber nicht zu beanstanden; sie erscheine daher

nicht als offensichtlich unrichtig.

4.3

Das

kantonale Steueramt hat von den Pflichtigen am 28. Januar 2011 den

Nachweis der "branchenunüblich tiefen Bruttogewinnmarge von 57,4 %"

verlangt. Es hat aber weder an der darauffolgenden Besprechung der Steuerkommissärin

mit dem Vertreter der Pflichtigen vom 2. Februar 2011 noch in der

Veranlagungsverfügung, wo es von einer Bruttogewinnmarge von 61 % ausging,

oder im Einsprache- und erstinstanzlichen Beschwerdeverfahren offengelegt, auf

welche Erfahrungszahlen es sich dabei abstützte.

Dies war nicht

statthaft: Das Steueramt hätte die fraglichen Kennzahlen der E, eines

"Gastro- Treuhand- und Beratungsunternehmens", welche es nunmehr

erstmals in der Beschwerdeantwort bekannt gegeben und eingereicht hat,

jedenfalls zu den Veranlagungsakten nehmen müssen, weil es in der

Veranlagungsverfügung und im Einspracheentscheid für die Schätzung der Höhe des

Reingewinns aus dem Restaurant auf diese Erfahrungszahlen abgestellt hat. Denn

die Behörde hat alles in den Akten festzuhalten, was zur Sache gehört und

entscheidwesentlich sein kann (BGE 130 II 473 E. 4.1; 124 V 372

E. 3b), sowie alle erstellten, eingereichten und beigezogenen Dokumente zu

sammeln und zu ordnen. Diese Aktenführungspflicht der Behörde ist nämlich

Vorbedingung des Akteneinsichts- und Beweisführungsrechts des Steuerpflichtigen

(Art. 114 und 115 DBG) und damit der Wahrung des rechtlichen Gehörs im

Sinn von Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung.

4.4

War aber

den Pflichtigen nicht bekannt, aufgrund welcher Unterlagen der ausgewiesene

Bruttogewinn des Restaurants zu tief gewesen sein sollte, und mussten diese

somit aufs Geratewohl nach möglichen Gründen für die angebliche Abweichung

suchen, durfte das Steuerrekursgericht nicht annehmen, die Pflichtigen

bestritten nicht, dass der Bruttogewinn "an sich zu tief" sei, zumal

diese im Gegenteil davon ausgingen und ausgehen, dass der ausgewiesene

Bruttogewinn zutreffe. Das Rekursgericht hätte entweder eine nicht auf den Bruttogewinn

abgestützte Begründung für seinen Schluss, die Schätzung des Reingewinns sei

willkürfrei erfolgt, wählen müssen, oder es hätte das kantonale Steueramt zur

Vorlage der von ihm verwendeten Erfahrungszahlen anhalten und hernach die

Pflichtigen dazu anhören müssen.

4.5

Indem das

Steuerrekursgericht solches unterlassen hat, hat es den Pflichtigen das rechtliche

Gehör verweigert. Das Gericht wird im zweiten Rechtsgang das kantonale

Steueramt aufzufordern haben, seine Bruttogewinnberechnung aufgrund der von ihm

verwendeten Kennzahlen offenzulegen. Alsdann wird es die Pflichtigen hierzu

anhören und danach die getroffene Schätzung des Reingewinns des Restaurants

erneut prüfen müssen.

Das führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde.

5.

Die Beschwerdeführenden unterliegen zur Hauptsache, weil

die Ermessensveranlagung im Grundsatz zu bestätigen ist. Deshalb rechtfertigt

es sich, die Gerichtskosten zu zwei Drittel den Beschwerdeführenden und zu

einem Drittel der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in

Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG). Eine Parteientschädigung steht

den überwiegend unterliegenden Beschwerdeführenden nicht zu (Art. 64 Abs. 1–3

des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 in Verbindung mit Art. 144

Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

6.

Hinsichtlich der Rechtsmittelbelehrung ist darauf

hinzuweisen, dass nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts letztinstanzliche

kantonale Rückweisungsentscheide, die der unteren Instanz einen

Entscheidungsspielraum belassen, als Zwischenentscheide im Sinn von Art. 93

des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG) zu qualifizieren sind (BGE 134

II 124 E. 1.3). Sie sind daher vor Bundesgericht nur direkt anfechtbar,

wenn sie einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken können (lit. a)

oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen

und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges

Beweisverfahren ersparen würde (lit. b).

Demgemäss

erkennt die Kammer:

1.

Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur

weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der

Erwägungen an das Steuerrekursgericht zurückgewiesen.

2.

Über die Kosten- und Entschädigungsfolgen des erstinstanzlichen

Beschwerdeverfahrens hat das Steuerrekursgericht im Neuentscheid zu befinden.

3.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 2'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellkosten,

Fr. 2'100.-- Total der Kosten.

4.

Die Gerichtskosten werden je zu einem Drittel den

Beschwerdeführenden, unter solidarischer Haftung für zwei Drittel der Kosten,

und zu einem Drittel der Beschwerdegegnerin auferlegt.

5.

Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

6.

Gegen dieses Urteil kann im Sinn der Erwägungen Beschwerde in

öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des

Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von

der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

7.

Mitteilung an…