SB.2011.00174

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2011.00174

3. Oktober 2012Deutsch14 min

(URT.2012.14676)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

A und B, ägyptische Staatsangehörige, reichten trotz

Mahnung keine Steuererklärungen für die Steuerperioden 2005 (vom 12. Juli

bis 31. Dezember), 2006 und 2007 ein. Sie wurden deshalb am 2. und 9. Oktober

2009 für die direkte Bundessteuer vom kantonalen Steueramt in Anwendung von Art. 130

Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember

1990 (DBG) mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (zum Satz von

Fr. …), Fr. … (zum Satz von Fr. …) und Fr. … (zum Satz von

Fr. …) veranlagt.

Die Einsprache der Eheleute, welche geltend machten, sie

hätten in der Schweiz weder Einkommen noch Vermögen und seien daher aus dem

Steuerregister zu streichen, wies das kantonale Steueramt am 11. November

2009 ab.

Erwägungen

II.

A. Die

Steuerrekurskommission II (ab 1. Januar 2011: Steuerrekursgericht) hiess

die Beschwerde der Eheleute A und B am 18. Mai 2010 teilweise gut und wies

die Sache zur Abklärung der subjektiven Steuerpflicht an das kantonale Steueramt

ins Einspracheverfahren zurück.

Im zweiten Rechtsgang forderte das kantonale Steueramt die

Eheleute zur Einreichung verschiedener Unterlagen auf, um deren

steuerrechtlichen Wohnsitz ermitteln zu können. Diese reagierten trotz Mahnung

nicht, worauf das Steueramt am 13. September 2010 die

Veranlagungsverfügungen vom 2. und 9. Oktober 2009 bestätigte.

B. Die

hiergegen gerichtete Beschwerde, womit A und B auf der Streichung im Steuerregister

beharrten, hiess die Einzelrichterin des Steuerrekursgerichts am 20. Januar

2011.

gut. Sie stellte fest, dass die Eheleute vom 12. Juli 2005 bis 31. Dezember

2007.

nicht der "unbeschränkte[n] Steuerpflicht im Kanton Zürich"

(richtig: in der Schweiz) unterlägen.

III.

Das Verwaltungsgericht hiess die Beschwerde des kantonalen

Steueramts am 24. August 2011 teilweise gut und wies die Sache zum

Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das Steuerrekursgericht zurück

(SB.2011.00016). Es erwog, dieses habe ohne Abwägung und Würdigung der

massgeblichen aktenkundigen Umstände lediglich erklärt, diese genügten für sich

nicht, um Wohnsitz oder Aufenthalt der Eheleute in der Schweiz zu beurteilen.

Die Vorinstanz habe die unterlassene Beweiswürdigung im zweiten Rechtsgang

aufgrund der nicht zu ergänzenden Akten nachzuholen. Sollte sie die Steuerpflicht

der Beschwerdegegnerschaft in der Schweiz bejahen, so hätte sie hierüber in der

Form eines Vorentscheids über die schweizerische Steuerhoheit – und nicht im

Rahmen eines Veranlagungsentscheids – zu befinden.

IV.

Die Einzelrichterin des Steuerrekursgerichts wies in ihrem

Neuentscheid vom 18. November 2011 die Beschwerde der Eheleute A und B ab

und stellte im Sinn eines Vorentscheids fest, dass diese für die Steuerperioden

2005.

(vom 12. Juli bis 31. Dezember), 2006 und 2007 der schweizerischen

Steuerhoheit unterlägen.

Mit Beschwerde vom 27. Dezember 2011 liessen A und B

dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei der angefochtene

Steuerhoheitsentscheid aufzuheben.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde. Die

Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.

Der Einzelrichter erwägt:

1.

1.1

Für die

Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale

Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2

DBG die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren

vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss". Die nur sinngemässe

Anwendung der Bestimmungen über das Verfahren vor dem Steuerrekursgericht

gestattet unterschiedliche Regelungen, die sich aus der Natur eines

zweistufigen gerichtlichen Instanzenzugs ergeben. Bei einem solchen System

liegt eine Verengung der Kognition mit Beschränkung des Novenrechts für die

zweite Instanz aber nahe. Sie liegt im Interesse der Verfahrensökonomie und ist

geeignet, einer missbräuchlichen Prozessführung entgegenzuwirken (BGE 131 II

548.

E. 2.2.2).

Soll die erstinstanzliche

Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle

unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde

auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin

ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 DBG), muss sich die Aufgabe der

zweitinstanzlichen Beschwerde, welche die Überprüfung der Entscheidung eines

Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat,

sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5).

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu

beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den

rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist

es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem

Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein

Ermessen anstelle desjenigen des Steuerrekursgerichts zu setzen (vgl. RB 1999

Nr. 147).

1.2

Die vom

Gesetzgeber offenkundig gewollte Aufgabenteilung von erster und zweiter

Beschwerdeinstanz lässt es ebenfalls als sachgerecht erscheinen, neue

tatsächliche Behauptungen und Beweismittel bei der Anfechtung des gerichtlichen

Entscheids des Steuerrekursgerichts nur zuzulassen, wenn es sich um echte Noven

handelt, namentlich um neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf

einem Revisions- oder Nachsteuergrund beruhen oder der Stützung von geltend

gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher

Vorbringen oder Beweismittel bedürfen (BGE 131 II 548 E. 2.2.2). Neue,

erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren müssen schliesslich

allgemein zulässig sein, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel

stützen, welche unter das Novenverbot fallen (vgl. RB 1999 Nr. 149).

1.3

Die

vorstehenden Beschränkungen der gerichtlichen Überprüfungsbefugnis und des

Novenrechts gelten auch dann, wenn über die schweizerische Steuerhoheit im

internationalen Verhältnis zu befinden ist. Nur wenn das Verwaltungsgericht im

interkantonalen Verhältnis über die Steuerhoheit des Kantons Zürich zu

entscheiden hat, beurteilt es Rechts- und Tatfragen frei, wobei es auch neue

Tatsachen und Beweismittel berücksichtigt (vgl. RB 1982 Nr. 90). In diesem

(eingeschränkten) Sinn ist der (insoweit missverständliche) Hinweis im früheren

Urteil des Verwaltungsgerichts (E. 1.1) auf dessen freie Überprüfungsbefugnis

und die Zulässigkeit von Noven bei Entscheiden über die Steuerhoheit zu

verstehen.

2.

2.1

Natürliche

Personen sind laut Art. 3 DBG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig,

wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz haben

(Abs. 1). Einen steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz hat eine Person,

wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder wenn ihr

das Bundesrecht hier einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist (Abs. 2).

Unter dem steuerrechtlichen Wohnsitz im Sinn von Art. 3

Abs. 1 und 2 DBG ist in der Regel der zivilrechtliche Wohnsitz zu

verstehen, d. h. der Ort, wo sich eine Person mit der Absicht dauernden

Verbleibens aufhält (Art. 23 Abs. 1 des Zivilgesetzbuchs [ZGB]) und

wo sich mithin der Mittelpunkt ihrer persönlichen und wirtschaftlichen Interessen

befindet (vgl. z. B. BGE 132 I 29 E. 4 = Pra 96 [2007] Nr. 5 =

StR 2006, 207 = RDAF 2006 II, 164; BGE 125 I 458 E. 2b = Pra 89 [2000]

Nr. 178 = ASA 70 [2001/02] 79 = StR 2000, 198; BGE 125 I 54 E. 2 =

Pra 88 [1999] Nr. 18). Unter dem Gesichtspunkt der Steuerhoheit bestimmt

sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen nach der Gesamtheit der objektiven,

äusseren Umstände, die diese Interessen erkennen lassen, und nicht nach den

bloss erklärten Wünschen der (allenfalls steuerpflichtigen) Person. Auf

formelle Kriterien wie polizeiliche An- und Abmeldung,

Niederlassungsbewilligung, Hinterlegung der Schriften, Ausübung des Stimmrechts

oder Eintrag im Handelsregister kommt es nicht an. Solche Elemente können

allerdings bei Ungewissheit über die tatsächlichen Verhältnisse Indizien für

die Absicht dauernden Verbleibens sein, wenn auch das übrige Verhalten der

Person dafür spricht (so etwa BGE 132 I 29 E. 4; BGr, 22.2.2008,2P.5/2007,

E. 2.2.2; 7.5.2004,2P.323/2003, E. 3.1 = StE [2005] A 24.21

Nr. 16; 17.3.2003,2P.182/2002, E. 2.2 = Pra 92 [2003] Nr. 172;

6.6

,2A.408/2001, E. 3.2; BGE 123 I 289 E. 2a und b; 125 I 458

E. 2b; 125 I 54 E. 2).

Hält sich eine Person abwechslungsweise an verschiedenen

Orten auf, kommt es darauf an, zu welchem Ort die stärkeren Bindungen bestehen

(vgl. VGr, 26.3.1991, StE 1992 B 11.1 Nr. 11; vgl. BGE 123 I 289 E. 2b;

121.

I 14 E. 4a). Zu berücksichtigen sind Zivilstand und

Familienverhältnisse, die Art der Erwerbstätigkeit, Dauer und Zweck der

Aufenthalte an den jeweiligen Orten sowie die dortigen Wohnverhältnisse.

2.2

Das soeben

Ausgeführte gilt auch im Hinblick auf eine mögliche Ansässigkeit der Beschwerdeführenden

in L (Ägypten), das sie als ihren "Hauptwohnsitz" bezeichnet. Denn

nach Art. 4 Abs. 1 des Abkommens vom 20. Mai 1987 zwischen der

Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Arabischen Republik Ägypten zur

Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen

(DBA-ET; SR 0.672.932.15) ist eine Person in einem Vertragsstaat ansässig, die

nach dem Recht dieses Staates dort (insbesondere) aufgrund ihres Wohnsitzes

oder ihres ständigen Aufenthalts steuerpflichtig ist. Ist eine natürliche

Person in beiden Vertragsstaaten ansässig, so gilt sie gemäss Art. 4 Abs. 2

lit. a DBA-ET als in dem Staat ansässig, in dem sie über eine ständige

Wohnstätte verfügt; verfügt sie in beiden Staaten über eine ständige

Wohnstätte, so gilt sie als in dem Staat ansässig, zu dem sie die engeren

persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (Mittelpunkt der

Lebensinteressen). Kann nicht bestimmt werden, in welchem Staat die Person den

Dispositiv

Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen hat oder verfügt sie in keinem der Staaten

über eine ständige Wohnstätte, so gilt sie als in dem Staat ansässig, in dem

sie ihren gewöhnlichen Aufenthalt hat (Art. 4 Abs. 2 lit. b

DBA-ET).

2.3 Es obliegt

der Steuerbehörde, die Umstände darzutun und zu beweisen, aus denen folgt, dass

sich der steuerrechtliche Wohnsitz einer natürlichen Person in der Schweiz befindet.

Das ergibt sich allgemein aus dem Grundsatz, dass steuerbegründende Tatsachen

von der die Steuerhoheit beanspruchenden Steuerbehörde zu beweisen sind. Erscheint

der von der Behörde angenommene Wohnsitz in der Schweiz als sehr wahrscheinlich,

so genügt dies in der Regel als Hauptbeweis und es obliegt alsdann der

betroffenen Person, den Gegenbeweis für den von ihr behaupteten

Lebensmittelpunkt im Ausland zu erbringen (vgl. BGr, 16.2.2010, C_625/2009,

E. 3.2; 16.6.2009,2C_827/2008, E. 4.1; 22.8.2008,2C_175/2008,

E. 3.2; 1.3.2007,2P.203/2006 = StE [2008] A 24.21 Nr. 18, E. 2.3;

29.9.1999, Pra 89 [2000] Nr. 7, E. 3c; VGr, 18.5.1984, StE [1984] B

11.1 Nr. 2; 26.3.1997, StE [1997] B 11.1 Nr. 15; RB 1992 Nr. 17;

VGr, 26.3.1991, StE 1992 B 11.1 Nr. 11; BGr, 8.2.1991, ASA 60 [1991/92]

408).

Die dem Steuerpflichtigen nach dem Gesetz obliegenden

Mitwirkungspflichten können die Person, über welche die Steuerhoheit

beansprucht wird, wesensgemäss nur treffen, wenn deren Steuerpflicht im Kanton

(rechtskräftig) feststeht (RB 1992 Nr. 17; vgl. Peter Locher, Kommentar

zum DBG, Therwil/Basel 2001, Art. 3 DBG N. 60). Unter diesen

Umständen kann an die Verweigerung der Mitwirkung bei der Feststellung der

Steuerhoheit auch keine Sanktion geknüpft werden.

Ist jedoch der Hauptbeweis für die Steuerpflicht von der

Steuerbehörde geleistet worden, so obliegt es immerhin der präsumtiv

steuerpflichtigen Person im Rahmen des Gegenbeweises, das von ihr verfochtene

Fehlen der subjektiven Steuerpflicht von sich aus durch eine hinreichend

substanziierte Sachdarstellung zu untermauern und hierfür beweiskräftige

Unterlagen einzureichen oder die Beweismittel wenigstens unter genauer

Bezeichnung anzubieten. In diesem Sinn – und nicht als Geltung der gesetzlichen

Mitwirkungspflichten für lediglich präsumtiv steuerpflichtige Personen – sind

denn auch die bundesgerichtlichen Erwägungen mit Blick auf die Verlegung des

bisherigen steuerrechtlichen Wohnsitzes aus dem Kanton zu verstehen, wonach der

bisher steuerpflichtigen Person der Gegenbeweis für die von ihr behauptete

subjektive Steuerpflicht an einem neuen Ort aufzuerlegen ist, wenn die von der

Steuerbehörde angenommene bisherige subjektive Steuerpflicht als sehr wahrscheinlich

gilt (vgl. BGr, 22.8.2008,2C_175/2008; 15.10.2007,2C_183/2007; 7.12.2006,

2P.165/2006).

3.1 Die

Eheleute A und B haben in den streitbetroffenen Jahren im Kanton Zürich an der F-Strasse

01 in K eine Wohnung gemietet, die sie mit "bescheidenem" Hausrat

möbliert haben. Sie sind im Telefonbuch mit einer Festnetz- und einer

Mobiltelefonnummer verzeichnet. Des Weiteren haben sie über die

Aufenthaltsbewilligung im Kanton Zürich verfügt. Der Ehemann ist sodann von

Sommer 2002 bis Herbst 2005 als Verwaltungsratspräsident bzw. Liquidator der E AG

tätig gewesen, wobei sein Wohnsitz im Handelsregister mit L (Ägypten) angegeben

war. Die ursprünglich beschlossene Auflösung der Gesellschaft ist später

widerrufen worden; in der Folge hat der Vertreter der Beschwerdeführenden, C,

Einsitz in den Verwaltungsrat genommen. Die Gesellschaft hat ihren

statutarischen Sitz nach wie vor an der Adresse der Eheleute A und B, F-Strasse

01 in K im Kanton Zürich. Ferner hat der Ehemann an einer in den Akten

festgehaltenen Besprechung mit einer Vertretung des kantonalen Steueramts am 25. September

2009 erklärt, "dass er seit 4 Jahren in der Schweiz sei", demnach

seit dem Jahr 2005. In der ihrem Vertreter C am 26. September 2009

erteilten Vollmacht haben die Eheleute ihre Zürcher Adresse im Kanton Zürich angegeben.

A und B haben L (Ägypten) als ihren "Hauptwohnsitz

mit Liegenschaftenbesitz" bezeichnet und geltend gemacht, sie hätten

"ausschliesslich aus eigenem Vermögen und Einkünften gelebt, die in D (…)

sowie in arabischen Ländern und in J realisiert und besteuert" worden

seien. Sie seien "in den letzten Jahren nur sporadisch und jeweils für

kurze Zeit in der Schweiz" gewesen. In der Schweiz hätten sie kein

Einkommen und Vermögen.

3.2 Mithin

steht fest, dass sich die Eheleute A und B in den streitbetroffenen Jahren an

ihrer mit eigenem Hausrat versehenen Wohnstätte im Kanton Zürich gesetzmässig

aufgrund der ihnen erteilten Aufenthaltsbewilligung aufgehalten haben, wenn

auch die Aufenthaltsdauer umstritten ist. Demgegenüber finden sich in den Akten

keine Adressen ihrer Wohnstätte in L (Ägypten) und ihres Liegenschaftenbesitzes

in Ägypten. Zudem fehlen nähere Angaben zu Dauer und Zeitpunkt ihres jeweiligen

Aufenthalts in Ägypten, in der Schweiz und in anderen Ländern, welche die Eheleute

besucht haben wollen.

Soweit die Beschwerdeführenden in der vorliegenden

Beschwerde erstmals behaupten, sie besässen an der "G-Strasse in L"

ein "grösseres Einfamilienhaus und daneben ein Geschäftshaus, in welchem

sie ständig zwischen 30 und 50 Angestellte beschäftigen", ist dieses neue

tatsächliche Vorbringen wegen des Novenausschlusses (vgl. vorn E. 1.2 und

1.3) nicht zu berücksichtigen. Im Übrigen ist nicht belegt, ob diese Behauptung

zutrifft, darüber hinaus bleibt nach wie vor im Dunkeln, wie oft und wann sich

die Eheleute in diesem Einfamilienhaus aufhalten. Es fehlt zudem an einer

Erklärung, welcher Tätigkeit die 30 bis 50 Angestellten im Dienst der

Beschwerdeführenden im Geschäftshaus nachgehen. Die weitere Behauptung, die

Eheleute übten (geschäftliche) "Haupttätigkeiten in D, H, I und J"

aus, ist bezüglich H und I neu, wobei unbekannt ist, wie oft und wann sich die

Beschwerdeführenden in diesen Ländern aufhalten.

Folglich sind der angebliche häufige Auslandaufenthalt und

der nur sporadische und kurze Aufenthalt der Eheleute im Kanton Zürich nicht

erstellt. Dementsprechend reichen die aktenkundigen Indizien für die Annahme

des schweizerischen steuerrechtlichen Wohnsitzes gemäss Art. 3 Abs. 1

und 2 DBG und damit der Ansässigkeit im Sinn von Art. 4 Abs. 1 DBA-ET

ohne Weiteres aus. Denn selbst wenn die Eheleute von ihrem ausländischen Einkommen

und Vermögen gelebt haben sollten und der Ehemann eine Geschäftstätigkeit im

Ausland ausgeübt hätte, spräche das nicht gegen die Annahme des Wohnsitzes im

Kanton Zürich.

Nach den Akten gibt es keine gesicherten Anhaltspunkte

dafür, dass die Eheleute in den fraglichen Jahren auch in L (Ägypten) ansässig

gewesen sind. Somit kommt es auch nicht darauf an, ob ihnen dort eine ständige

Wohnstätte zur Verfügung gestanden hat, wie diese geltend machen. Im Übrigen

ist eine derartige Wohnstätte nicht nachgewiesen.

Das führt zur Abweisung der Beschwerde.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten den

Beschwerdeführenden aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145

Abs. 2 DBG) und steht ihnen keine Parteientschädigung zu (Art. 64 Abs. 1–3

des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung

mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt der

Einzelrichter:

1. Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellkosten,

Fr. 600.-- Total der Kosten.

3. Die

Gerichtskosten werden je zur Hälfte den Beschwerdeführenden auferlegt, unter

solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

4. Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6. Mitteilung an…