SB.2011.00175

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2011.00175

3. Oktober 2012Deutsch13 min

(URT.2012.14686)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

A zog von C in die Stadt Zürich zu, wo er sich am

8. Februar 2007 beim Einwohneramt anmeldete. Bereits 2007 war er im

Handelsregister des Kantons Zürich als (einziges) Verwaltungsratsmitglied der

D AG mit Sitz in E eingetragen worden. Er reichte nach Mahnung des

Steueramts der Stadt Zürich eine vom 7. Oktober 2010 datierte Steuererklärung

2007 ein, worin er ein steuerbares Einkommen und Vermögen von je Fr. …

deklarierte. Er merkte in der Steuererklärung an, dass er seinen

Lebensunterhalt aus Darlehen von ausländischen Kapitalgebern bestritten habe.

Mit Auflage und Mahnung vom 11. Januar bzw.

28. Februar 2011 forderte ihn das kantonale Steueramt auf, das Hilfsblatt

"Lebensunterhalt" auszufüllen und mit Belegen einzureichen. Am

28. Februar 2011 gingen beim Steueramt verschiedene Unterlagen ein.

Mit Veranlagungsverfügung vom 28. April 2011

veranlagte das kantonale Steueramt A für die direkte Bundessteuer 2007

(11. Januar bis 31. Dezember) in Anwendung von Art. 130

Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom

14. Dezember 1990 (DBG) nach pflichtgemässem Ermessen mit einem

steuerbaren Einkommen von Fr. …. Es stellte sich auf den Standpunkt, die

Einkommens- und Vermögensverhältnisse des Pflichtigen seien trotz der

eingereichten Unterlagen ungewiss.

Die hiergegen gerichtete Einsprache wies das kantonale

Steueramt am 7. Juli 2011 ab.

Erwägungen

II.

Das Steuerrekursgericht wies die Beschwerde des

Pflichtigen am 22. November 2011 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 30. Dezember 2011 liess der

Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei das steuerbare Einkommen

auf Fr. … festzusetzen und die Steuerperiode auf 8. Februar bis

31.

Dezember 2007 festzulegen. Eventuell sei die Sache an das kantonale

Steueramt zurückzuweisen. Ausserdem verlangte er die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde. Die

Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Für die

Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige

kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut

Art. 145 Abs. 2 DBG die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG

über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission

"sinngemäss". Die nur sinngemässe Anwendung der Bestimmungen über das

Verfahren vor dem Steuerrekursgericht gestattet unterschiedliche Regelungen,

die sich aus der Natur eines zweistufigen gerichtlichen Instanzenzugs ergeben.

Bei einem solchen System liegt eine Verengung der Kognition mit Beschränkung

des Novenrechts für die zweite Instanz aber nahe. Sie liegt im Interesse der

Verfahrensökonomie und ist geeignet, einer missbräuchlichen Prozessführung

entgegenzuwirken (BGE 131 II 548 E. 2.2.2).

Soll die erstinstanzliche

Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle

unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde

auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin

ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 DBG), muss sich die Aufgabe der

zweitinstanzlichen Beschwerde, welche die Überprüfung der Entscheidung eines

Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat,

sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548

E. 2.5). Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine

Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen

den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht

ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem

Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein

Ermessen anstelle desjenigen des Steuerrekursgerichts zu setzen (vgl. RB 1999

Nr. 147).

1.2

Die vom

Gesetzgeber offenkundig gewollte Aufgabenteilung von erster und zweiter

Beschwerdeinstanz lässt es ebenfalls als sachgerecht erscheinen, neue

tatsächliche Behauptungen und Beweismittel bei der Anfechtung des gerichtlichen

Entscheids des Steuerrekursgerichts nur zuzulassen, wenn es sich um echte Noven

handelt, namentlich um neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf

einem Revisions- oder Nachsteuergrund beruhen oder der Stützung von geltend

gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher

Vorbringen oder Beweismittel bedürfen (BGE 131 II 548 E. 2.2.2). Neue,

erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren müssen schliesslich

allgemein zulässig sein, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen,

welche unter das Novenverbot fallen (vgl. RB 1999 Nr. 149).

1.3

Die

vorstehenden Beschränkungen der gerichtlichen Überprüfungsbefugnis und des

Novenrechts gelten auch dann, wenn über die schweizerische Steuerhoheit im

internationalen Verhältnis zu befinden ist. Nur wenn das Verwaltungsgericht im

interkantonalen Verhältnis über die Steuerhoheit des Kantons Zürich zu

entscheiden hat, beurteilt es Rechts- und Tatfragen frei, wobei es auch neue

Tatsachen und Beweismittel berücksichtigt (vgl. RB 1982 Nr. 90).

2.

2.1

Natürliche

Personen sind laut Art. 3 DBG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig,

wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz haben

(Abs. 1). Einen steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz hat eine Person,

wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder wenn ihr

das Bundesrecht hier einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist

(Abs. 2).

Unter dem steuerrechtlichen Wohnsitz im Sinn von

Art. 3 Abs. 1 und 2 DBG ist in der Regel der zivilrechtliche Wohnsitz

zu verstehen, d. h. der Ort, wo sich eine Person mit der Absicht dauernden

Verbleibens aufhält (Art. 23 Abs. 1 des Zivilgesetzbuchs [ZGB]) und

wo sich mithin der Mittelpunkt ihrer persönlichen und wirtschaftlichen Interessen

befindet (vgl. z. B. BGE 132 I 29 E. 4 = Pra 2007 Nr. 5 = StR

2006, 207 = RDAF 2006 II, 164; BGE 125 I 458 E. 2b = Pra 2000 Nr. 178

= ASA 70 [2001/02] 79 = StR 2000, 198; BGE 125 I 54 E. 2= Pra 88

Nr. 18). Unter dem Gesichtspunkt der Steuerhoheit bestimmt sich der Mittelpunkt

der Lebensinteressen nach der Gesamtheit der objektiven, äusseren Umstände, die

diese Interessen erkennen lassen, und nicht nach den bloss erklärten Wünschen

der (allenfalls steuerpflichtigen) Person. Auf formelle Kriterien wie

polizeiliche An- und Abmeldung, Niederlassungsbewilligung, Hinterlegung der

Schriften, Ausübung des Stimmrechts oder Eintrag im Handelsregister kommt es

nicht an. Solche Elemente können allerdings bei Ungewissheit über die

tatsächlichen Verhältnisse Indizien für die Absicht dauernden Verbleibens sein,

wenn auch das übrige Verhalten der Person dafür spricht (so etwa BGE 132 I 29

E. 4; BGr, 22.8.2008,2P.5/2007, E. 2.2.2; 7.5.2004,2P.323/2003,

E. 3.1 = StE [2005] A 24.21 Nr. 16; BGr, 17.3.2003,2P.182/2002,

E. 2.2 = Pra 2003 Nr. 172; BGr, 6.6.2002,2A.408/2001 E. 3.2;

BGE 123 I 289 E. 2a und b; 125 I 458 E. 2b; BGE 125 I 54 E. 2).

Es obliegt der Steuerbehörde, die Umstände darzutun und zu

beweisen, aus denen folgt, dass sich der steuerrechtliche Wohnsitz einer

natürlichen Person in der Schweiz befindet. Das ergibt sich allgemein aus dem

Grundsatz, dass steuerbegründende Tatsachen von der die Steuerhoheit

beanspruchenden Steuerbehörde zu beweisen sind. Erscheint der von der Behörde

angenommene Wohnsitz in der Schweiz als sehr wahrscheinlich, so genügt dies in

der Regel als Hauptbeweis, und es obliegt alsdann der betroffenen Person, den

Gegenbeweis für den von ihr behaupteten Lebensmittelpunkt im Ausland zu

erbringen (vgl. BGr, 16.2.2010, C_625/2009, E. 3.2; 16.6.2009,

2C_827/2008, E. 4.1; 22.8.2008,2C_175/2008, E. 3.2; 1.3.2007,

2P.203/2006 = StE [2008] A 24.21 Nr. 18, E. 2.3; BGr, 29.9.1999,

Pra 2000 Nr. 7, E. 3c; VGr, 18.5.1984, StE [1984] B 11.1

Nr. 2; 26.3.1997, StE [1997] B 11.1 Nr. 15; RB 1992 Nr. 17; VGr,

26.

März 1991, StE 1992 B 11.1 Nr. 11; BGr, 8.2.1991, ASA 60

[1991/92] 408).

2.2

Zwischen

den Parteien ist umstritten, ab welchem Zeitpunkt der Pflichtige in der Schweiz

steuerpflichtig geworden ist. Während dieser geltend macht, seinen steuerrechtlichen

Wohnsitz mit der polizeilichen Anmeldung in der Stadt Zürich begründet zu

haben, vertreten die Vorinstanzen die Auffassung, massgebend für die

Wohnsitznahme sei der Eintrag im Handelsregister als (einziges)

Verwaltungsratsmitglied der D AG.

Indessen kommt es nach dem vorn (E. 2.1) Dargelegten nicht

auf die formellen Kriterien der polizeilichen Anmeldung oder des Eintrags im

Handelsregister an; diese können höchstens bei Ungewissheit der Verhältnisse

als Indizien beigezogen werden. Vielmehr ist aufgrund der Gesamtheit der

objektiven, äusseren Umstände zu beurteilen, wann eine Person einen Ort zum

Mittelpunkt ihrer persönlichen und wirtschaftlichen Interessen gemacht hat.

Diese Umstände zu ermitteln, ist Sache der Steuerbehörde, welche auch die

Beweislast für den von ihr behaupteten Zeitpunkt der Wohnsitzbegründung trägt.

Die Vorinstanzen haben den Beginn der schweizerischen

Steuerpflicht des Pflichtigen lediglich aufgrund des Handelsregistereintrags

festgesetzt mit der Begründung, als einziges Verwaltungsratsmitglied der

D AG müsse der Pflichtige nach gesetzlicher Vorschrift (Art. 708

Abs. 2 des Obligationenrechts in der damals geltenden Fassung) in der

Schweiz Wohnsitz haben. Sie haben somit auf rein formelle Kriterien abgestellt,

ohne die tatsächlichen Verhältnisse des Beginns des Aufenthalts in der Schweiz

z. B. anhand der Wohnverhältnisse zu ermitteln. Das war unzulässig und

gehörsverweigernd.

Das kantonale Steueramt wird die notwendigen Abklärungen

im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.

3.

3.1

Der

Steuerpflichtige muss kraft Art. 126 Abs. 1 DBG alles tun, um eine

vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen. Zu diesem Zweck muss er

gemäss Art. 124 Abs. 2 DBG das amtliche Formular für die Steuererklärung

wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen, persönlich unterzeichnen und samt

den vorgeschriebenen Beilagen (Art. 125 DBG) fristgemäss der zuständigen

Behörde einreichen. Ausserdem muss er nach Art. 126 Abs. 2 DBG auf

Verlangen der Steuerbehörde insbesondere mündlich oder schriftlich Auskunft

erteilen und Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden

über den Geschäftsverkehr vorlegen.

Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine

Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels

zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, nimmt das

kantonale Steueramt laut Art. 130 Abs. 2 DBG die Veranlagung nach

pflichtgemässem Ermessen vor.

3.2

Arbeitnehmer,

welche die fremdenpolizeiliche Niederlassungsbewilligung nicht besitzen, im

Kanton jedoch steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt haben, werden nach

Art. 83 Abs. 1 DBG für ihr Einkommen aus unselbständiger

Erwerbstätigkeit (Art. 84 DBG) einem Steuerabzug an der Quelle

unterworfen.

Der Steuerabzug tritt laut Art. 87 DBG an die Stelle

der im ordentlichen Verfahren vom Erwerbseinkommen zu veranlagenden Steuern.

Indessen werden gemäss Art. 90 Abs. 1 DBG die der Quellensteuer

unterliegenden Personen für ihr Einkommen, das dem Steuerabzug an der Quelle

nicht unterworfen ist, im ordentlichen Verfahren veranlagt (sog. ergänzende

ordentliche Veranlagung), d. h. (unter anderem) nach den vorgenannten Vorschriften

von Art. 124 ff. DBG (E. 3.1).

3.3

Der

Umstand, dass der Pflichtige als Ausländer ohne Niederlassungsbewilligung für

sein Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit quellensteuerpflichtig ist,

hat ihn daher angesichts seiner behaupteten Erwerbslosigkeit nicht davon

entbunden, den Steuerbehörden in der Steuererklärung seine gesamten Einkommens-

und Vermögensverhältnisse offenzulegen und im Veranlagungsverfahren zu

erläutern, wie er seinen Lebensunterhalt im Jahr 2007 finanziert hat. Die

entsprechenden Auflagen des kantonalen Steueramts waren somit gesetzmässig.

Zu Unrecht macht der Pflichtige erstmals in der Beschwerde

an das Verwaltungsgericht geltend, er habe die Steuererklärung 2007 vom 7. Oktober

2010.

nicht unterzeichnet, wie aus der Beilage zur Beschwerdeschrift hervorgehe.

Nicht nur ist diese Behauptung neu und somit wegen des Novenausschlusses nicht

zu berücksichtigen (vgl. vorn E. 2), sie ist auch aktenwidrig. Das bei den

Veranlagungsakten liegende amtliche Formular trägt offensichtlich die gleiche

Unterschrift wie die Vollmacht des heutigen Vertreters.

Weshalb das kantonale Steueramt den Pflichtigen vorab zur

Ergänzung der Steuererklärung hätte anhalten müssen, wie dieser rügt, ist nicht

ersichtlich. Nachdem der Pflichtige in der Steuererklärung das Einkommen,

insbesondere die Erwerbseinkünfte, und das Vermögen mit je Fr. …

deklariert und angegeben hatte, er bestreite seinen Lebensunterhalt aus

Darlehen von ausländischen Kapitalgebern, durfte das kantonale Steueramt ihn am

11.

Januar 2011 ohne Weiteres auffordern, das Hilfsblatt

"Lebensunterhalt" auszufüllen und mit Belegen, namentlich einem

Mietvertrag in der Schweiz, einzureichen.

Da diese Unterlagen binnen der angesetzten Frist von 20

Tagen nicht eingereicht wurden, was der Pflichtige nicht bestreitet, war das

kantonale Steueramt berechtigt, die Auflage am 28. Februar 2011 zu mahnen.

An diesem Tag ging zwar das verlangte, vom 22. Januar

2011.

datierte Hilfsblatt samt Unterlagen ein, doch war darin unter anderem die

Rubrik "Miete und Heizung" nicht ausgefüllt und fehlte der geforderte

Mietvertrag. Demzufolge war die Auflage nicht vollständig erfüllt, weshalb das

kantonale Steueramt auch dann, wenn es von den Unterlagen früher Kenntnis erhalten

hätte, befugt gewesen wäre, die Mahnung zu erlassen. Diesfalls hätte das

Steueramt aber dem Pflichtigen mit der Mahnung mitteilen müssen, inwiefern es

die Auflage als nicht erfüllt betrachtete, um ihm so Gelegenheit zu geben,

diese Säumnis zu beheben.

Unter den gegebenen Umständen musste das kantonale

Steueramt zwar keine neue Mahnung erlassen, doch beraubte es dem Pflichtigen

dadurch, dass es ihm keine Mitteilung zugehen liess, dass seine Unterlagen

ungenügend waren, der Möglichkeit, seine Säumnis in der kurzen Mahnfrist noch

rechtzeitig zu erfüllen. Indem das Steueramt solches zu Beginn der Frist und

angesichts der dem Pflichtigen drohenden schwerwiegenden Rechtsnachteile

unterlassen hat, hat es den Grundsatz von Treu und Glauben (Art. 9 der

Bundesverfassung [BV]) verletzt und dem Pflichtigen im Ergebnis das rechtliche

Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) verweigert.

3.4

Nach dem

Gesagten hat das kantonale Steueramt zu Unrecht das steuerbare Einkommen des

Pflichtigen nach pflichtgemässem Ermessen im Sinn von Art. 130 Abs. 2

DBG veranlagt. Es wird im zweiten Rechtsgang zur vollständigen Erfüllung der

Auflage vom 11. Januar 2011 erneut eine (nicht erstreckbare) Mahnfrist

ansetzen und hernach eine neue Veranlagungsverfügung zu treffen haben.

Das führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde.

4.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten des

erstinstanzlichen und dieses Verfahrens der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen

(Art. 144 Abs. 1 bzw. in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2

DBG). Ausserdem steht dem überwiegend obsiegenden Beschwerdeführer eine

Parteientschädigung zu (Art. 64 Abs. 1 des Verwaltungsverfahrensgesetzes

vom 20. Dezember 1968 und Art. 144 Abs. 4 in Verbindung mit

Art. 145 Abs. 2 DBG).

5.

Nach der Regelung in Art. 90 ff. des

Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG) sind letztinstanzliche kantonale

Rückweisungsentscheide, die der unteren Instanz einen Entscheidungsspielraum

belassen, als Zwischenentscheide im Sinn von Art. 93 BGG zu qualifizieren

(BGE 134 II 124 E. 1.3). Sie sind daher vor Bundesgericht nur direkt anfechtbar,

wenn sie einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken können

(lit. a) oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen

Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder

Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (lit. b).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur

weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das

kantonale Steueramt zurückgewiesen.

2.

Die Verfahrenskosten des Steuerrekursgerichts werden der

Beschwerdegegnerin auferlegt.

3.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 4'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellkosten,

Fr. 4'100.-- Total der Kosten.

4.

Die Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

5.

Die Beschwerdegegnerin wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer

eine Parteientschädigung von Fr. … (inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

6.

Gegen dieses Urteil kann im Sinn der Erwägungen Beschwerde in

öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des

Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von

der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

7.

Mitteilung

an…