Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2012.00008

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2.

Abteilung

SB.2012.00008

Urteil

des Einzelrichters

vom 27. Juni 2012

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel, Gerichtsschreiberin

Ewa Surdyka.

In Sachen

A,

Beschwerdeführerin,

gegen

Schweizerische Eidgenossenschaft, vertreten durch das kantonale

Steueramt, Dienstabteilung Direkte Bundessteuer,

Beschwerdegegnerin,

betreffend Steuererlass

(Direkte Bundessteuer),

hat

sich ergeben:

Sachverhalt

I.

Die Eheleute A und B ersuchten am 29. Juli 2009 um

Erlass der direkten Bundessteuer 2007 im Betrag von Fr. … (richtig:

Fr. …). Zur Begründung machten sie einen krankheitsbedingten

Erwerbsausfall des Ehemannes geltend. In der Folge verlangte das kantonale

Steueramt, Dienstabteilung Bundessteuer, von den Gesuchstellenden Belege und

Angaben zu ihren aktuellen Einkommens- und Vermögensverhältnissen. Dieser

Aufforderung kam der Gesuchsteller mit Eingaben vom 16. Mai 2011 und 8. Juni

2011 nur unvollständig nach, indem er dem kantonalen Steueramt mitteilte, sich

in der Zwischenzeit von seiner Ehefrau getrennt zu haben und nunmehr alleinstehend

zu sein. Ferner verfüge er mangels Anstellungsverhältnisses und Wohnung weder

über einen Lohnausweis noch über einen Mietvertrag. Seinem Schreiben beigelegt

war einzig eine Prämienrechnung seiner Krankenkasse. Mit separater Eingabe vom

12. November 2011 bestätigte die Gesuchstellerin die zwischenzeitlich

erfolgte Trennung von ihrem Ehemann und erteilte die verlangten Auskünfte über

ihre wirtschaftlichen Verhältnisse, die sie teilweise auch mit entsprechenden

Unterlagen belegte.

Mit Entscheid vom 4. Januar 2012

wies das kantonale Steueramt das Erlassgesuch ab. Es stellte sich auf den

Standpunkt, dass bei keinem der Gesuchstellenden eine Notlage, die einen

Steuererlass gemäss Art. 167 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember

1990 über die direkten Bundessteuern (DBG) rechtfertige, ausreichend erstellt

worden sei. Während der Ehemann es unterlassen habe, hinreichend Unterlagen

über seine finanziellen Verhältnisse einzureichen und so seine Notlage

substanziiert darzustellen, übersteige das Einkommen der Ehefrau, das gemäss

ihren eigenen Angaben Fr. … betrage, das auf sie entfallende

betreibungsrechtliche Existenzminimum von Fr. … monatlich im Betrag von

Fr. …, sodass die ausstehende Steuerschuld innerhalb eines Zeitraums von

mindestens drei Monaten beglichen werden könne. An dieser Feststellung ändere

auch die von der Gesuchstellerin geltend gemachte Überschuldung nichts. Denn

gemäss Art. 1 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 10 Abs. 2 der

Steuererlassverordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements vom 19. Dezember

1994 (EV) solle ein Steuererlass in erster Linie der gesuchstellenden Person

zugutekommen und nicht anderen Gläubigern.

Erwägungen

II.

Mit Beschwerde vom 3. Februar 2012

beantragte die Gesuchstellerin dem Verwaltungsgericht die Aufhebung des

angefochtenen Entscheids mit der Begründung, dass ihr, entgegen der Ansicht des

kantonalen Steueramts, kein Einnahmenüberschuss resultiere und es ihr deshalb

nicht möglich sei, die Steuerschuld ratenweise zurückzubezahlen. Zum Nachweis

reichte sie zahlreiche Belege ein, insbesondere über bezahlte und zu bezahlende

AHV-Beiträge für Selbständigerwerbende, die Prämien für Hausrat-, Haftpflicht-

und Rechtsschutzversicherung, die monatlichen Leasingraten für das zur Ausübung

der selbständigen Erwerbstätigkeit notwendige Automobil und die damit

zusammenhängenden übrigen Kosten sowie die unter die Jahresfranchise fallenden

und von der Gesuchstellerin tatsächlich zu bezahlenden Gesundheitskosten.

Das kantonale Steueramt schloss nach

Anpassung der Berechnung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums an die

nunmehr vorliegenden Zahlen der Gesuchstellerin auf Abweisung der Beschwerde,

da selbst bei Berücksichtigung der erst im Beschwerdeverfahren nachgewiesenen

Ausgaben der Gesuchstellerin noch ausreichend finanzielle Mittel zur Verfügung

stünden, den Steuerausstand in Höhe von Fr. … ratenweise in mindestens

neun Monaten zu begleichen. Überdies seien der beschwerdeführenden

Gesuchstellerin die Kosten des Beschwerdeverfahrens unabhängig von dessen

Ausgang aufzuerlegen, da sie sämtliche im Beschwerdeverfahren nachgereichten

Unterlagen bereits im Vorverfahren hätte einreichen können und das Beschwerdeverfahren

so hätte vermieden werden können.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung

liess sich nicht vernehmen.

Der Einzelrichter erwägt:

1.

1.1

Mit der Beschwerde an das Verwaltungsgericht

können nach Art. 140 Abs. 3 DBG alle Mängel des angefochtenen

Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden.

Ob bei Vorliegen der gesetzlichen

Voraussetzungen entsprechend dem klaren Wortlaut von Art. 2 Abs. 1

Satz 1 EV ein Anspruch auf Steuererlass besteht (zustimmend Martin Zweifel/Hugo

Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Zürich 2008, § 31

N. 3 und 8; verneinend BGr, 27. Juni 2008,2D_63/2008, E. 1.2;

BGE 122 I 373 E. 1; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich

Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., Zürich 2009, Art. 167 DBG

N. 4), kann letztlich offengelassen werden. Denn die Erlassbehörde muss

bei der Beurteilung, ob die Erlassvoraussetzungen im Einzelfall erfüllt sind,

ohnehin der Natur der Sache entsprechend über ein (pflichtgemäss auszuübendes)

Ermessen verfügen (vgl. Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des

schweizerischen Steuerrechts, 6. A., Zürich 2002, S. 348; Michael

Beusch in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht I/2b, 2. A., Basel 2008, Art. 167 DBG N. 8).

Dementsprechend hat sich das Verwaltungsgericht

im Beschwerdeverfahren bei Anfechtung eines Erlassentscheids auf die Prüfung zu

beschränken, ob das kantonale Steueramt das ihm zustehende Ermessen

rechtsverletzend ausgeübt hat.

1.2

Anders als bei der Beschwerde gegen Entscheide des

Steuerrekursgerichts besteht bei der Beschwerde gegen Entscheide des kantonalen

Steueramts kein Novenausschluss, weil das Verwaltungsgericht hier als einziges

Gericht amtet. Infolgedessen sind bis zum Ablauf der Beschwerde neue

tatsächliche Behauptungen und Beweismittel zulässig.

2.

2.1

Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich

ungetrennter Ehe leben, haften gemäss Art. 13 Abs. 1 DBG solidarisch

für die Gesamtsteuer. Steuersolidarität bedeutet, dass die gesamte Steuerschuld

von jedem Ehegatten einzeln eingefordert werden kann. Wegen der Solidarhaftung

der Ehegatten wirkt sich ein Steuererlass zugunsten beider Ehegatten aus.

Konsequenterweise muss die Erlassbehörde bei der Beurteilung der Frage, ob die

Steuerschuld ganz oder teilweise zu erlassen ist, auf die gesamte wirtschaftliche

Lage beider Ehegatten abstellen, mithin unter Berücksichtigung der Verhältnisse

beider Ehegatten entscheiden (Zweifel/Casanova, § 31 N. 7). Reichen

die finanziellen Mittel beider Ehegatten zusammen für die Bestreitung des

Lebensunterhalts aus, so liegt keine finanzielle Notlage des gesuchstellenden

Ehegatten vor. Anders ist dagegen vorzugehen, wenn im Zeitpunkt des

Erlassentscheids keine Gemeinschaftlichkeit der Mittel zwischen den Ehegatten

mehr besteht, so beispielsweise wenn die Ehegatten zwischenzeitlich geschieden

sind oder getrennt leben. In diesen Fällen ist eine gesamtwirtschaftliche

Betrachtung der Ehegatten unzulässig. Die Steuererlassgründe sind vielmehr bei

jedem Ehegatten einzeln und individuell zu prüfen, und es kann nur demjenigen

Ehegatten ein Erlass gewährt werden, bei dem der geltend gemachte Erlassgrund

erfüllt ist. Mit anderen Worten hat die Gewährung eines Steuererlasses

zugunsten eines getrennt lebenden Ehegatten nur subjektive Wirkung und gilt

nicht für den anderen Ehegatten (Rolf Hartl, Die verfahrensrechtliche Stellung

der gemeinsam steuerpflichtigen Ehegatten und ihre Haftung, Diss. Zürich 1989,

S. 187).

2.2

Laut Art. 113 Abs. 1 DBG üben Ehegatten,

die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, die nach diesem Gesetz

dem Steuerpflichtigen zukommenden Verfahrensrechte und -pflichten gemeinsam

aus. Ein im Steuerveranlagungsverfahren durch einen Ehegatten erhobenes

Rechtsmittel entfaltet auch Rechtswirkung gegenüber dem nicht handelnden Gatten

(vgl. Art. 113 Abs. 3 DBG). Handelt bloss ein Ehegatte, vermutet also

das Gesetz, dass der nichthandelnde bzw. säumige Ehegatte durch den handelnden

Gatten vertreten wird (vgl. RB 1989 Nr. 32; VGr, 10. September 2003,

SB.2002.00092, E. 3). Diese gesetzliche Vertretungsvermutung folgt aus dem

materiellen Recht, das wegen der Identität und Unteilbarkeit des Steuerobjekts

eine einheitliche Veranlagung der Eheleute erfordert (Martin Zweifel in: Martin

Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b,

2.

A., Basel 2008, Art. 113 N. 3). Sie greift mithin nur bei

gemeinsamer Veranlagung der Ehegatten und innerhalb des Veranlagungsverfahrens.

Das kantonale Steueramt hat nach

Kenntnisnahme von der Trennung der gesuchstellenden Ehegatten in seinem

Erlassentscheid vom 4. Januar 2012 richtigerweise die Voraussetzungen für

einen Steuererlass für beide Ehegatten separat geprüft und ist zum Schluss gekommen,

dass bei keinem der Gesuchsteller Erlassgründe gegeben sind. Wegen der subjektiven

Wirkung dieses Erlassentscheids und weil der Ehegatte der Gesuchstellerin

selber keine Beschwerde erhoben hat, ist allein die Gesuchstellerin Partei des

vorliegenden Verfahrens. Der Gesuchsteller ist in das Verfahren vor

Verwaltungsgericht nicht einzubeziehen. Für ihn ist der Erlassentscheid vom 4. Januar

2012.

vielmehr infolge unbenutzten Fristablaufs bereits in Rechtskraft erwachsen.

3.

3.1

Dem Steuerpflichtigen, für den infolge einer

Notlage die Bezahlung der Steuer, eines Zinses oder einer Busse wegen

Übertretung eine grosse Härte bedeuten würde, können gemäss Art. 167 Abs. 1

DBG die geschuldeten Beträge ganz oder teilweise erlassen werden.

Eine "grosse Härte" ist

insbesondere bei einer Notlage gegeben (Beusch, Art. 167 DBG N. 18).

Eine solche liegt nach Art. 9 Abs. 1 EV vor, wenn der ganze geschuldete

Betrag in einem Missverhältnis zur finanziellen Leistungsfähigkeit der

steuerpflichtigen Person steht. Bei natürlichen Personen ist ein Missverhältnis

insbesondere dann gegeben, wenn die Steuerschuld trotz Einschränkung der

Lebenshaltungskosten auf das Existenzminimum in absehbarer Zeit nicht

vollumfänglich beglichen werden kann.

Die Erlassbehörde berücksichtigt gemäss Art. 3

Abs. 1 EV bei ihrem Entscheid die gesamten wirtschaftlichen Verhältnisse

der steuerpflichtigen Person (Satz 1). Massgebend sind dabei in erster Linie

die Situation im Zeitpunkt des Entscheids, daneben auch die Entwicklung seit

der Veranlagung, auf die sich das Erlassbegehren bezieht, sowie die Aussichten

für die Zukunft (Satz 2). Die Behörde prüft nach Art. 3 Abs. 2 EV

überdies, ob für die steuerpflichtige Person Einschränkungen in der

Lebenshaltung geboten und zumutbar sind oder gewesen wären. Einschränkungen

gelten grundsätzlich als zumutbar, wenn die Auslagen die nach den Ansätzen für

die Berechnung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums (Art. 93 des

Bundesgesetzes vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs) sich

ergebenden Lebenshaltungskosten übersteigen. Schliesslich ist im Erlassentscheid

zu berücksichtigen, ob der steuerpflichtigen Person im Zeitpunkt der Fälligkeit

eine fristgerechte Zahlung möglich gewesen wäre (Art. 3 Abs. 3 EV).

Der Steuererlass soll zu einer

langfristigen und dauernden Sanierung der wirtschaftlichen Lage der

steuerpflichtigen Person beitragen. Er hat dabei bestimmungsgemäss der steuerpflichtigen

Person selbst und nicht ihren Gläubigern zugute zu kommen (Art.1 Abs. 1

EV).

Grundsätzlich ist nach Art. 2 Abs. 2

EV unerheblich, aus welchem Grund die steuerpflichtige Person in die geltend

gemachte Notlage geraten ist. In Art. 10 Abs. 1 EV sind als Ursachen,

die zu einer Notlage führen, beispielhaft verschiedene Gründe aufgezählt. Art. 10

Abs. 2 EV enthält eine Einschränkung zu Art. 2 Abs. 2 EV. Der

Bund kann demnach nicht zugunsten anderer Gläubiger auf seine gesetzlichen

Ansprüche verzichten, wenn für die Überschuldung Gründe wie z. B.

berufliche Misserfolge, Bürgschaftsverpflichtungen, hohe Grundpfandschulden und

Kleinkreditschulden als Folge eines überhöhten Lebensstandards vorliegen.

3.2

Die von der Gesuchstellerin im Beschwerdeverfahren

eingereichten Belege sind infolge des in diesem Verfahren geltenden Novenrechts

vom kantonalen Steueramt zu Recht nachträglich berücksichtigt worden.

Gleichwohl ist das kantonale Steueramt in seiner Beschwerdeantwort zu dem

Schluss gelangt, dass sich die Beschwerdeführerin in keiner Notlage befände.

Denn auch nach Neuberechnung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums

übersteige ihr Einkommen ihre gemäss den Richtlinien der Verwaltungskommission

des Obergerichts Zürich für die Berechnung des betreibungsrechtlichen

Existenzminimums vom 16. September 2009 zu berücksichtigenden Auslagen,

sodass ein Überschuss resultiere, der es ihr erlaube, ihre Steuerschulden

innert mindestens neun Monaten zu begleichen.

Gemäss einer im Beschwerdeverfahren

eingereichten eigenen Aufstellung beträgt das Monatseinkommen der

Beschwerdeführerin Fr. … und setzt sich aus einem Lohnanteil von Fr. …

und einem mehr oder weniger variablen Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit

in durchschnittlicher Höhe von Fr. … zusammen. Dem stellt die

Beschwerdeführerin monatliche Auslagen in Höhe von Fr. … gegenüber,

verkennt dabei aber, dass die geltend gemachten Steuerschulden von mindestens

Fr. … bei der Berechnung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums nicht

berücksichtigt werden können (BGE 95 III 39 E. 3; BGE 126 III 89 E. 3

lit. b; BGr, 17. November 2003,7B.221/2003). Auch sind die in Höhe

von Fr. … geltend gemachten Elektrizitätskosten wie sämtliche

Energiekosten (ausser Heizenergie) aus dem Grundbetrag zu bezahlen. Die

Vorinstanz hat deshalb zu Recht keine solche Position in die Bedarfsberechnung

aufgenommen. Ebenso verhält es sich mit den ausgewiesenen Telefon- und

Internetkosten von insgesamt Fr. … und den Empfangsgebühren für Radio und

Fernsehen von Fr. …. Bei den AHV-Beiträgen für Selbständigerwerbende kann

allein der monatliche Betrag von Fr. … in Abzug gebracht werden. Nachzahlungen

für vergangene Jahre können hingegen mangels Nachweises nicht berücksichtigt

werden. Zudem führt die Beschwerdeführerin in ihrer Beschwerdeschrift selber

aus, dass der Jahresbeitrag für 2012 erhöht worden sei, um noch anstehende

Restbeträge aus früheren Beitragsperioden zu begleichen. Bei den Prämien für

Hausrat-, Haftpflicht- und Rechtsschutzversicherung ist der Beschwerdeführerin

ein Rechnungsfehler unterlaufen. So betragen die Prämien total Fr. … und

nicht wie von ihr aufgeführt Fr. … (Jahresprämie für

Motorfahrzeugversicherung von Fr. …, Jahresprämie für Haushalt- und

Privathaftpflichtversicherung von Fr. … und Jahresprämie für

Rechtsschutzversicherung von Fr. …, ergibt jährlich Versicherungskosten

von Fr. … und damit monatliche Auslagen in Höhe von Fr. …). In der

Summe ergibt dies, einschliesslich des Grundbetrags, der effektiven Wohnungskosten

und der Krankenkassenprämie sowie der Leasingraten und der übrigen Kosten für

das Auto, der Selbstbehalte und der Zahnarztkosten, Lebenshaltungskosten in

Höhe von Fr. … und damit einen Einkommensüberschuss von Fr. ….

Dem kantonalen Steueramt ist deshalb

zuzustimmen, wenn es in seiner Beschwerdeantwort darauf hinweist, dass selbst

bei Berücksichtigung der im Vorverfahren noch nicht nachgewiesenen Auslagen

immer noch eine Überdeckung des Existenzminimums vorläge, sodass die

Steuerschuld in zumutbarer Weise in ein paar Monaten beglichen werden könne.

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

4.

Auch wenn es der Beschwerdeführerin bei

pflichtgemässem Verhalten (vgl. Art. 167 Abs. 2) schon im

Erlassverfahren vor dem kantonalen Steueramt möglich gewesen wäre, die Belege

über ihre tatsächlichen Auslagen zu den Akten zu reichen, ist praxisgemäss gestützt

auf Art. 24 Abs. 1 EV in Verbindung mit Art. 144 Abs. 3 von

einer Kostenauflage an die unterliegende Beschwerdeführerin abzusehen.

5.

Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen

Angelegenheiten an das Bundesgericht ist in Steuererlassfällen ausdrücklich

ausgeschlossen (Art. 83 lit. m BGG). Da das Gesetz nach Ansicht des

Bundesgerichts keinen unbedingten Rechtsanspruch auf Erlass der Steuer gewährt,

steht auch die subsidiäre Verfassungsbeschwerde nicht zur Verfügung (BGr, 27. Juni

2008,2D_63/2008), es sei denn, es werde die Verletzung verfassungsrechtlicher

Verfahrensgarantien gerügt.

Demgemäss erkennt der

Einzelrichter:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 500.-; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 80.- Zustellkosten,

Fr. 580.- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden auf die Gerichtskasse genommen.

4.

Mitteilung an…